臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二五號
原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財訴字第○九一○○三七○八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣三重市○○○段同安厝小段六地號之土地，其地上房屋即門牌號碼台北縣三重市○○○路二二二、二二四、二二六、二二八號房屋為其弟曹德慶及曹德榮共有，兄弟三人於民國八十三年間合併出售，所應分得之土地款價款悉數存入其弟曹德榮在合作金庫三重支庫活期儲蓄存款七九九七二九號帳戶內，被告初查認其土地部分應分得之價款為新台幣（下同）一○六、五一四、五二七元，除其中四六、九二九、七六九元，准於認定原告係清償曹德榮之債務外，其餘五九、五八四、七五八元，認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為五九、五八四、七五八元，淨額為五九、一三四、七五八元，贈與稅額二三、七八八、六二九元，並按應納稅額二三、七八八、六二九元加處一倍之罰鍰二三、七八八、六二九元。原告不服，申經復查結果，變更核定贈與總額為五六、○四三、九七二元，淨額五五、
五九三、九七二元，並變更罰鍰為二二、○一八、二三六元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告所有土地與其弟所有房屋合併出售，所得價金全數存入其弟帳戶內，究係抵償債務，抑或贈與其弟曹德榮？㈠原告主張之理由：
⒈⑴「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理事務之
契約。」「與受任人因處理委任事務所收取之金錢、物品及孳息應交付委任人。」「受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢，應自使用之日起支付利息，如有損害並應賠償。」民法第五百二十八條、第五百四十一條及五百四十二條分別定有明文。
⑵行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情一律注意。」第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利項一律注意。」第三十七條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」對於行政機關依職權或依申請作成行政決定前之調查證據、認定事實，係採職權調查主義，行政機關對於應依職權調查之事實，負有概括調查義務，且應依各種合法取得之證據資料認定事實、作成行政決定。法務部九十一年一月二十三日法律字第○○九○二四九○九二號函著有釋示。
⑶行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號判例：「按當事人
主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」⑷行政處分之作成，行政機關首應認定事實，亦即對具體事件闡明事實關係，
如行政機關對於處分之構成要件事實，判斷立法果與真象不符，勢將影響行政處分內容之正確性，此等「認定事實錯誤」之違法瑕疵，應構成處分撤銷之原因。
⒉按原告出售土地，係依民法第五百二十八條規定，委由曹德榮辦理，有不動產
買賣契約書其他約定條款第㈣項約定明載：「乙方曹德榮兼為甲○○、曹德慶二位出賣人之授權代理人，就本件買賣之權利義務等條款履行、所行使之法律行為，對甲方負一切保證責任。」可證。被告於鈞院準備庭辯稱，依系爭土地辦理所有權移轉登記之買賣契約書之記載，代理人為柯金龍云云。但查買賣契約係系爭房地買賣雙方向地政機關申請辦理移轉所有權登記之用，代理人柯金龍固為申辦所有權移轉登記買賣雙方之代理人。惟查所有權之移轉為物權行為，並非債權行為，被告誤以其柯金龍為債權行為之代理人，已有誤解。
⒊本件出售房地得款一四九、六○○、○○○元，扣除土地增值稅二四、一九九
、三八二元，淨額為一二四、七七○、六一八元，由買方開立第一商業銀行古亭分行四張支票。四張支票全部由受任人取得後由受任人加蓋原告私章背書後直接由受任人存入受任人之合作金庫三重支庫活期存款七九九七二九號帳戶，有四張支票影本及受任人活期存款存摺影本可查。原告從未經手該等支票，被告及訴願決定指摘系爭土地款係由原告將親自其分得之土地款存入其弟帳戶乙節，全非事實。
⒋曹德榮受任出售土地及收款期間內另一房屋所有權人曹德慶於簽約收取頭期款
時出國，原告於受任人收取尾款時出國，為不在場證明，有甲○○、曹德慶出售土地收款期間入出國對照表及內政部警政署入出境管理局核發之二員之入出國日期證明書為證，原告主張係委任曹德榮出售土地，並由受任人而非原告自己將土地款存入受任人帳戶，確屬可信。被告指稱系爭土地款由原告背書後交受任人存入受任人帳戶乙節，洵非可採。
⒌原告委任曹德榮出售土地，並由受任人將出售土地款存入受任人自己帳戶之事
實，經整理為正確之資金（財產移轉）流程圖及曹德榮受任出售土地收款流程表。至被告所認定之事實，則整理為被告及訴願決定之錯誤資金（財產移轉）流程圖。自上開正確之資金流程圖及曹德榮受任出售土地收款流程表可證，被告就本件事實為遺產及贈與稅法第四條贈與之認定顯然錯誤。因被告對事實之認定顯然錯誤，被告對法令之適用當然違誤。
⒍訴願決定理由違背法令，理由如下：
⑴民法第一百零三條第一項固規定：代理人於代理權限內，以本人名義所為之
意思示，直接對本人發生效力。但代理人並非代表人。代理人與本人係兩個權利主體間之關係，代理人之行為並非本人之行為，僅其效力歸屬於本人，有最高法院八十六年度台上字第一七八二號判決意旨可參。被告既就受任人代理出售土地事宜並不爭執，竟認為受任人之出售土地係原告本人所為，揆諸上開最高法院八十六年度台上字第一七八二號判決意旨，顯為誤解。
⑵按代理人任意記明本人之姓名蓋其印章而成為本人名義之票據行為者所在多
有，只須有代理權即不能不認為代理之有效形式，有最高法院八十五年度台上字第四○七號判決意旨可稽。本件四張支票固經代理人依代理關係加蓋受款人印章而背書轉讓，但該蓋章背書轉讓之行為係代理人曹德榮所為，非原告所為。該四張支票既非原告親自蓋章背書轉讓，揆諸上開最高法院八十五年度台上字第四○七號判決意旨，訴願決定指摘係將出售土地款存入曹德榮帳戶之行為人為原告乙節，要無可信。
⑶再按動產所有權之歸屬固以占有為要件，但查行為時民法第七百六十一條第
一項規定之「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」係物之所有權之規定，其以債為原因關係者，債之種類依民法規定除贈與外尚有二十六種之多，非必然贈與有涉，且依肯定後件，不能肯定前件之基本論理法則，訴願決定已有違論理法則。本件曹德榮君係基於代理之法律關係占有系爭土地款，被告復未證明或查得原告與受任人間有贈與或委任贈與之契約，誤認受任人以委任關係占有系爭出售土地款即認定為無償贈與，顯屬認定事實錯誤，適用法令顯有違誤。⒎按贈與與委任分別為不同種類之債。曹德榮基於委任之法律關係，以受任人身
分收受系爭支票，自己存入受任人自己之帳戶，縱尚未返還委任人，僅生民法第五百四十一條及五百四十二條之法律效果，受任人曹德榮應負金錢返還及損害賠償之責，原告於請求權時效內自得行使上開請求權。此一法律關係及法律效果與原告自行收取土地價金後再將土地價金以贈與之意思存入曹德榮帳戶而有遺產及贈與稅法第四條第二項規定所旨之贈與者全然不同，被告及訴願決定未就相關證據及資金流程詳研事實關係，致誤斷本件之法律關係為贈與，有違法瑕疪。
⒏本件受任人收受買方交付系爭土地款自行存入該受任人帳戶，縱於被告查得時
尚未返還，因原告之請求權尚未逾一般消滅時效期間（民法第一百二十五條參照），則亦不生遺產及贈與稅法第五條第一款以贈與論課稅問題。縱本件有贈與論之課稅問題，依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。查本件卷附資料被告並於通知原告申報之證據，則被告課稅處罰亦違返財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函示。
⒐原告主張本件基礎事實之法律關係為委任行為並非被告所認定之贈與行為，業
於訴願書及起訴狀及歷次補充理由狀中論明，鈞院於九十三年五月二十六日準備庭責由原告陳明本件委任債務是否已結清乙節，原告答稱已結清。原告之意為受任人曹德榮以系爭土地款抵銷原告積欠兄弟姐妹之債務後於被告查獲時，就系爭土地款部分已然結清。系爭委任債務於被告查得時，以系爭出售款土地償還兄弟姐妹之債務仍有不足，而仍積欠兄弟姐妹之債務。縱受任人尚有餘款未結清，乃生原告對曹德榮有依民法第五百四十一條規定之請求權而已。原告於被告查得時雖未行使該請求權，或免除該等債務，核非遺產及贈與稅法第四條規定所定之以自己財產無償給予他人。被告否認原告系爭債務已結清之主張縱成立，其以遺產及贈與稅法第四條實質贈與論稅處罰，仍屬適用法令錯誤。
⒑本件依土地公告現值佔房屋評定標準價格及土地公告現值合計數之比例（土地
部分百分之八十五．三七，房屋部分百分之十四．六三）換算原告出賣出地應分得之土地款，而捨原告提示之協議書（即土地所有人分百分之六十，房屋所有人分百分之四十）而不採，為適用法律錯誤，事實之認定有違經驗法則及證據法則：
⑴查遺產及贈與稅法第十條規定，遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死
亡時或贈與人贈與時之時價為準。．．．第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準，是以在贈與標的為土地時始以土地之公告現值計算。原告與曹德榮間縱有財產之移轉，其財產移轉標的為支票，並非土地，已無適用之餘地，且查遺產及贈與稅法並未規定行為人房屋土地併同出售時，應依土地公告現值佔土地公告現值與房屋評定現值之合計數之比例計算土地有權人應分配款之規定。法律既無此等推計（即事實推定）之規定，被告謂其計算符合遺產及贈與稅法以時價計算之規定乙節，顯係錯誤，則依非法有明文，稅捐機關不得推計課稅之法理，被告之推計自屬違法。
⑵原告主張與兄弟協議出售所有房地，於出售前約明土地持有人分六成，房屋
所有權人分四成，有卷附協議書為證。查該協議書為系爭土地房屋出售前之八十三年六月三十日所簽立，由原告乃母丙○○○在場見證，另一見證人為前台灣省會計師公會理事長林敏弘會計師，以上經證人丙○○○於九十三年七月十四日經鈞院訊問證明為實，又依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三五七條及第三五八條規定，被告不爭執其為真正，自堪採信。查該協議書第二條規定，比照一般建商與地主合建分屋成數，土地持有人分六成，房屋所有權人乙、丙雙方合分四成。且查其約定房屋所有權人分四成，土地所有權人分六成與我國地主與建商合建分屋、合建分成時土地所有權人分得之比例約在百分之四十至六十間之成數相當（土地價格高漲時土地所有權人始能分得百分之六十），與經驗法則相當，是該協議書約定之成數當可採認。被告先對該協議之真偽既不爭執，則被告之認定該成數之約定之違反經驗法則，即已矛盾。被告捨系爭協議書於不顧，亦違反應依證據認定事實之證據法則。又依被告之認定土地所有權人分成比例高達八五．三七％，房屋所有權人僅有一四．六三％，已極悖經驗法則，不證已明。
⑶再以本件房地併同出售，經整理為房屋及土地售價分析表，果依被告之計算
每台坪土地售價為四五一、○八○元，每坪房屋售價則僅有二二、八七三元。土地嚴重高估，而房屋則嚴重低估，與常情不合。依原告主張之分成比例計算，每坪土地售價為三一七、○三六元，每坪房屋單價為六二、五三○元，顯較持平。
⑷被告於系爭房地售價款分配比例之計算於答辯時將法律依據轉換（該轉換足
見原核定為違法）為依稅捐稽徵法第一條規定，依加值型營業稅及非加值型營業稅法施行細則第二十一條規定及財政部八十三年一月二十三日台財稅第000000000號函計算云云。稅捐稽徵法第一條規定：稅捐之稽徵依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。查其立法理由則謂「查現行各項稅捐之稽徵，因係個別立法，稽徵程序互有出入，關係人民權益之規定，亦不盡劃一，為便於徵繳，以利遵行，爰於本法內擇其重要者，分別為統一規定，故於本條首先明示本法之適用範圍。」係指各項稅捐（如本件為贈與稅）之稽徵程序（不包含實體）應依稅捐稽徵法之規定，稅捐稽徵法未規定者，依各該稅法（如本件即遺產及贈與稅法）關於程序之規定，並非謂實體部分遺產及贈與稅法未規定者依其他稅法即營業稅法之規定或所得稅法之規定，被告已有誤會。況查公法之適用以有法律明文規定者為限，有行政法院著有六十年判字第四一七號判例可稽。被告以加值型營業稅及非加值型營業稅法施行細則第二十二條（適用營業人銷售貨物金額之計算）及財政部八十三年一月二十三日台財稅000000000號函（適用於個人綜合所得稅之財產交易所得之計算）為計算房地款之依據，顯係誤解首開稅捐稽徵法第一條規定，且有違公法之適用以法律有明文規定者為限之判例，尤違非依法律規定不得推計課稅之稅捐稽徵原則。又查土地公告現值及房屋評定標準價格分別僅為稽徵核除土地增值稅及房屋稅之依據，其適用亦應僅以課徵土地增值稅或房屋稅時有其適用。被告執此以為計算房地併同出售時，房地所有權人應分配款之計算，當然違反公法之適用，以有法律明文規定者為限之前最高行政法院六十年判字第四一七號判例意旨。
⑸鈞院於九十三年七月十四日準備庭訊問證人丙○○○時證稱：實際上是我去
問林敏弘會計師要如何分配比較好，他是我先生生前的朋友，依照他提供的意見，以四六分，土地所有權人分六成，房屋所有權人分四成。則原告與房屋所有權人曹德榮、曹德慶於系爭房地出售前已經乃母丙○○○居間協調作主，按土地所權人分六成，房屋所有權人分四成，原已可採。且系爭房地既係原告之父生前將土地及房屋登記在兄弟三人名下，已有互相牽制之意思，於出售時即絕無可能如被告所主張土地部分分得達八五．三七％，而房屋部分僅分得一四．六三％，房屋所有權人各得七．三一五％，其間差異達一一．六倍（即八五．三七％除七．三一五％）之多，被告之認定悖經驗法則。⒒原告與兄弟間互有鉅額資金往來被告所不否認，有被告於原查時准予減除四六
、九二九、七六九元在案為證，被告竟又否定原告於原查時所提出之部分及復查時所提出之全部原告與兄弟間互有借貸往來之證明，認定本件為贈與，有認定事實及適用法律之違誤。
⑴按稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之
契約，民法第四百○六條定有明文。其於請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定亦應以贈與論。必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務者，始能成立贈與或以贈與論；倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方仍須返還者，即不能謂之為贈與；當事人之一方匯款與他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷，倘匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。（鈞院八十九年訴字第二二四七號判決理由參照，經最高行政法院九十三年裁字第二八○號裁定駁回被告之上訴而確定）本件原處分已查明原告與其兄弟姐妹間互有鉅額資金往來，並經被告於原處分時准予減除四六、九二九、七六九元，有附卷原查報告書可查。原告於復查時即已提出原告與曹德榮等兄弟姐妹之資金往來，應以出售土地款償還之金額共六二、八六三、五○八元，有原告整理之被告於復查階段核（否）准減除贈與金額明細表為證。原告與其弟曹德榮及兄弟姐妹間係屬相互週轉資金，並非一方無償給付他方，或免除他方債務，依上說明系爭被告核定之贈與總額性質即非屬贈與，而係消費借貸及清償借款行為。
⑵認定事實適用法律，不得違背經驗法則。本件系爭出售土地得款支票存入之
對象曹德榮固係原告之弟，本件支票存入之行為人已非原告，縱為原告，然依國人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產而有贈與之情，尤以兄弟間更極少有以高達陸仟萬元之鉅額財產贈與者，原處分以系爭土地款之支票存入對象係其弟，即認該支票存入其弟之行為係屬贈與，所為解釋已極背離民情，而況，被告既已查明原告與其弟曹德榮及其他兄弟姐妹間在被告對之調查前，即尚有大筆金錢往來，且為兄弟姐妹匯予原告，足證其彼此間僅係金錢調度，完全係屬金錢借貸關係，毫無贈與他方之意，從而，縱被告發函通知原告申報贈與稅之日，其彼此間尚有長短帳，亦係一方債務尚未還清他方，不能據此即謂其差額係屬贈與款，否則當事人間之借貸關係，隨時因稽徵機關之發函通知，其尚未結清之款項即由借貸轉成贈與，本件依被告所查得之證據，原告與其弟曹德榮間互有資金往來，並非單方匯與他方，被告復未舉證證明原告弟曹德榮間之往來資金係無償給與他方，被告徒以其調查日原告存入其弟曹德榮帳戶支票之金額，多於其弟曹德榮及其他兄弟姐妹匯與原告之金額，即認其差額係屬贈與，顯屬無據。⑶原告於原調查時（八十五年）即說明原告於出售土地前直接或間接向曹德榮
調借資金未還，利用本次（八十三年）房地出售所得款扣除。經被告准予扣除四六、九二九、七六九元在案。原告於復查時再以同一法律關係，並以同一證據方法主張除已准扣除之四六、九二九、七六九元外，原告尚欠曹德榮未還應再由本次出售房地款扣除金額六二、八六三、五○八元（其中絕大部分係針對被告原查不准減除之部分補強，如補具原告收到曹德榮匯款之證明），有附卷資料可憑。被告竟以：「．．．其雙方債權債務，於原查時既已舉證利用該次房地出售所得款一次予以返還，即無事隔數年之後再提出扣除之理，其主張太過牽強，不僅時間久遠，無法證明甲○○與曹德榮間債務真實存在，與常理不符，所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」為由否准減除。但查行政機關應於當事人有利及不利之情形一律注意。行政行為非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第九條、第六條分別訂有明文。原告於原查時之主張原告與曹德榮及兄弟姐妹之借貸
四六、九二九、七六九元既經被告採認准以減除，則原告於復查時以相同之證據方法主張相同之法律關係尚有六二、八六三、五○八元為原告向曹德榮及兄弟姐妹之借款，依上開行政程序法規定被告應予扣除。被告不准減除，有違行政程序法之法律規定。
⒓被告以「原告行政訴訟階段（應為復查階段）提出資金資料主張為借貸關係被
告否准理由明細表」為由，否准原告於復查階段提出之應減除債務六二、八六
三、五○八元乙節。但查該表所列否准理由於法不合，論證如下：⑴查系爭資金係原告於復查階段即已提出，且大部分於原審階段即已提出，原
告係就被告原處分否准之理由補強證據如原告收受曹德榮款項之入戶證據，於原告偕同原告之姐曹郭珠依鈞院指示於鈞院與被告核對時，被告所稱即屬誤解。
⑵被告於系爭資金之往返金額並不爭執，於原告偕同原告之姐曹郭珠依鈞院指
示，於九十三年六月二十二日與被告核帳時，被告於鈞院九十三年六月十六日準備程序中謂「對於原告提出的明細表往返金額，我們並不爭執」可證。⑶「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與
他方之債務，互與抵銷。」「債權人得將債權讓與第三人。」民法第二百九十四條及第三百三十四條定有明文。又按債權讓與為不要式行為，亦不須得債務人之承認。債權讓與他人之後讓受人當然有讓與人（即債權人）之地位）民法第二九四條之立法理由參照。且消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第三條第一項所謂依法律之規定有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。有最高法院二十七年上字第三二四○號判例可稽。被告既肯認系爭資金往來金額，在原告兄弟等人提出說明書後，又以原告所提無法證明系爭資金為債之關係為由否准認列，即有論理上之矛盾。
⑷依法行政原則為法治國之基本原則，被告為執司稅捐徵課之行政機關，依行
政程序法為行政處分，當不可能為有利於原告之違法或不利於被告之違法認定。縱初查為從寬認定，亦係被告初查時本於職權於調查證據後（行政程序法第三十六條參照）在合法範圍內之認定。何以原告於復查階段所提之同一證據方法又不可以從寬認定？⑸原告於復查階段所提系爭資金部分為原告於初查階段即已提出，被告初查部
分核減，原告就被告否准減除部分，乃提示其他更具證明力之證據以實原告主張，被告以「原告何以未利用房地出售時一次予以減除？」為由否准減除。被告未先逐一查核後說明不准之原因即不准原告於行政救濟階段所提事證，於行政程序法第四十三條規定亦有不合。
⒔縱房地售價之分攤依被告之計算，原告為土地所有權人，依八十五．三六之比
例分得土地價款一二七、一七三、一二三元，減除土地增值稅二四、一九九、三八二元，分配土地款為一○二、九七三、七四一元，扣除原查時被告准予減除之借款四六、九二九、七六九元，餘額為五六、○四三、九七二元（即被告核定贈與總額）。原告於復查時主張應再減除之原告向曹德榮及兄弟姐妹借貸金額為六二、八六三、五○八元已大於被告復查時核定贈與總額五六、○四三、九七二元，原告對曹德榮亦無贈與之情。
⒕被告主張本件同一交易之另一房屋所有權人曹德慶贈與稅事件（下稱曹德慶贈
與稅事件），業經鈞院八十九年度訴字第四一三號判決「原告之訴駁回」在案，本件應請駁回云云。但查：
⑴本件之系爭土地交易固與曹德慶贈與稅事件同一，但原告於本件所主張基礎
事實之法律關係為委任，曹德慶於該件中並未有類同主張，鈞院亦未及就此一主張審酌。原告與受任人曹德榮之資金往來關係與曹德慶與曹德榮間之資金往來事實關係迴然不同（亦不可能相同），是基礎事實已有不同，此由被告於原查階段即已核減四六、九二九、七六九元為資金之返還即可證明。基礎事實及法律關係既有不同，該判決亦未形成判例，依憲法第八十條法官依據法律獨立審判之規定，鈞院自不應受曹德慶贈與稅事件相關判決之拘束。⑵鈞院八十九年度訴字第四一三號判決理由固謂：「惟查曹德明匯款予原告，
非必與曹德榮匯款與曹德明之事有關，原告未進一步舉證以實其說，已難採信。．．．並未言及其除部分有承擔或抵銷之情，是原告嗣後所提出之前揭匯款單及說明書顯係臨訟湊證，非可採取。」云云，為不利於曹德慶之判決。可知該件係因曹德慶未進一步舉證說明曹德明匯款與曹德慶，與曹德慶匯款與曹德明是否有關（鈞院並未否認其間必然無關），且鈞院指摘該件原告未言明其餘部分有承擔或抵銷之情。然原告自初查伊始即主張債權讓與及抵銷，並以法律規定債權讓與及抵銷並非要式行為，論證原告兄弟姐妹匯款與原告，曹德榮先後匯款兄弟姐妹，而由曹德榮受讓債權再由原告（委由受任人曹德榮）以系爭出售出地款抵償債務，並無鈞院八十九年度判字第四一三號所指不利於該件原告之各情。
⒖查稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，且課徵贈與稅之要
件事實，為權利發生要件（權限行使要件）事實，應由被告負客觀的舉證責任。且被告對原告所舉排除贈與之事由，應逐一舉證證明為不可採之後，舉證責任始移轉至原告負擔，必俟原告舉證已不能證明經濟事實非贈與後，始能以贈與相繩，有行政法院八十八年度判字第二○五七號判決及最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決理由可資參照。原告既已舉證證明本件並非贈與。
縱或事實仍有不明，依上開舉證責任分配之論理，應由被告負客觀的舉證責任，即由被告負事證不明之不利益。
⒗綜上所述，原告並非自己出售土地，亦非由原告自己將出售土地得款存入曹德
榮帳戶，原告與受任人間固有代理契約，但無贈與契約，尚無合於民法第四百○六條及遺產及贈與稅法第四條第一項之贈與稅課稅要件。僅有受任人基於委任關係將系爭土地款存入受任人自己帳戶，所生委任人本金及孳息之請求權問題而已。再查被告就系爭房地併同出售以八五．三七％作為土地分配款，另十
四．六三％作為房地分配款亦為違法。且系爭五六、○四三、九七二元係返還債務，並非贈與，被告認定為贈與總額，有違論理法則及經驗法則。復查、訴願決定及被告於鈞院所陳指摘為違法，原處分核定贈與淨額五五、五九三、九七二元，罰鍰二二、○一八、二三六元，訴願決定未予糾正，均無所據，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第四十四條所明定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」行政法院三十一年字第五十三號著有判例可資參照。
⒉原告主張系爭土地，委由曹德榮（即受贈人）辦理，非原告自行出售，亦從未
經手出售土地款之支票，售地時原告有出境不在場證明，四張支票全由受任人曹德榮基於委任關係取得後，由受任人加蓋原告私章背書後直接由受任人之帳戶，縱尚未返還委任人，僅生委任人本金及孳息之請求權而已，及本件四張支票蓋章背書轉讓之行為係代理人曹德榮所為，並非原告所為，原告並不知情云云，惟查被告經向三重地政事務所查調本件申請移轉登記之原因證明文件發現原告主張顯非真實，理由如下：
⑴系爭座落三重市○○○段同安厝小段六地號之土地所有權人為原告，與其地
上建物所有人曹德慶及曹德榮（原告兄弟）所共有（持分各為二分之一）座落三重市○○○路二二二、二二四、二二六、二二八號等房屋，於八十三年間併同出售予象山國際投資股份有限公司（下稱象山公司），於八十三年九月二十四日向三重地政事務同時申辦土地及房屋移轉登記，經被告調得三重地政事務九十三年四月十五日北縣重地登字第○九三○○○五一一六號函檢附之土地登記申請書及其附件，內附有原告印鑑證明書。按「申請印鑑登記、變更登記、註銷登記及印鑑證明，均應以書面向印鑑登記機關為之」「依第四條第一項規定申請印鑑證明應由當事人或其受委任人填具申請書並繳驗國民身分證，申請辦理。由其受委任人申請者，並應附繳委任書。」分別為印鑑登記辦法第四條第一項、第七條所規定，本件申請土地移轉登記原告所提示之印鑑證明係原告於八十三年七月二十七日向三重市第一戶政事務所申請核發，原告應知悉並同意出售系爭土地事宜。
⑵依原告所提示原告、曹德慶、曹德榮等三人八十三年七月二十二日與象山公
司訂立不動產買賣契約書，象山公司即依約開立以原告、曹德慶及曹德榮等三人為受款人，發票日分別為八十三年八月十六日、同年九月九日、同年十二月一日之第一商業銀行古亭分行支票三紙，及以曹德慶、曹德榮及曹德坤等三人為受款人，發票日為八十三年七月二十五日到期之第一商業銀行古亭分行支票一紙付訖，此亦為原告所不爭，此四張支票經原告、曹德慶及曹德榮背書後，全數存入曹德榮所有合作金庫三重支庫存款帳戶，查該四張支票物權之移轉，於背書轉讓時即生所有權移轉之效力，且受贈人隨即轉存其本人所有存款帳戶，即有允受之意思及表示，其贈與行為客觀要件均已成立而致生效，故被告依首揭規定，核定贈與總額為五六、○四三、九七二元，淨額為五五、五九三、九七二元，，並以其未依限申報處以罰鍰二二、○一八、二三六元，並無不合。原告雖主張未經手出售土地款之支票，出境不在場證明，四張支票全由受任人曹德榮君基於委任關係取得後，由受任人加蓋原告私章背書後直接由受任人存入受任人之帳戶。惟查原告既已於八十三年九月二十四日會同買方象山公司申請辦理土地移轉登記，原告確實知悉象山公司開立以原告等為抬頭之四張支票已兌現，又查本件出售房地象山公司分四次交付並開立票款予原告等人，如原告所訴因出境不在場，然一再委稱，顯已明知有意，使其繼續發生，縱然事先不同意，事後亦同意，亦無礙贈與事實發生。
⑶另原告訴稱受贈人曹德榮君基於委任之法律關係，以受任人身分收受系爭支
票，擅自存入受任人帳戶等語，查原告於初查及復查階段，均未提及原告與受贈人曹德榮基於委任關係。姑不論渠等間是否委任與受任，但基於受委任法律關係，受任人應將處理委任事務所收取之金錢、物品及孳息應交付委任人，況本件出售土地款金額並非小額，已如前述，象山公司究有否交付？原告竟不聞不問，卻又配合買受人辦理土地移轉，實有違常情。縱如原告所稱代理，依民法第一百六十九條規定，由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理權而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。本件自八十三年授權之伊始，代理人所為之贈與事實迄今，並未見原告就代理人所為之行為有反對之意思表示，縱如原告所訴予請求權時效內自得行使上開請求權，但期間竟長達十年餘之久，亦未見原告提起刑事告訴，實有違常情，所訴核無足採。
⒊惟查原告所提示八十三年七月二十二日與象山公司訂立不動產買賣契約書第三
條僅載明總價款一億四千九百六十萬元，並未另外約定土地及房屋之各別售價。按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。
」為稅捐稽徵法第一條所明訂，及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」為遺產及贈與稅法第十條所明訂。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定價格佔土地公告現值價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為加值型及非加值型營業稅法施行細則第二十一條所規定。再按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函所明釋，本件經查明不動產買賣契約書，契約書並未另外載明土地及房屋各別銷售價格，是參照加值型及非加值型營業稅法施行細則第二十一條規定及依財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，按出售時之土地公告現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算原告出售土地應分得土地款，並無違誤，且符合一般社會經驗法則。
⒋原告與曹德榮內部雖有委任契約以代為辦理出售土地事宜，其外部同時授予曹
德榮代理權，曹德榮以原告名義所為意思表示，依民法第一百零三條第一項規定，當然直接對原告發生效力；且原告與曹德榮及曹德慶合併出售房地所得價款，其中三張支票以原告、曹德榮及曹德慶為受款人，餘一張支票以曹德坤、曹德榮及曹德慶為受款人，此四張支票並經前開受款人蓋章背書轉讓，有此四張支票影本附卷可稽，再經曹德榮將此四紙支票存入其帳戶中，查蓋章與簽名生同等效力，原告之背書行為已具備轉讓支票之效力，且系爭售地款嗣後並未轉回予原告。被告就原告先前向曹德榮調借資金四六、九二九、七六九元返還部分准予扣除，其餘五九、五八四、七五八元部分，因動產所有權之歸屬係以佔有為要件，此項土地款項既經原告將此三紙支票背書予曹德榮君，核已完成交付，已生轉讓支票之效力，且原告無法提出有任何對價性之原因關係之證據供核，原告雖訴稱曹德榮基於委任關係將系爭土地款存入受任人帳戶，未返還委任人，原告於請求時效內自得行使請求權云云，惟查自八十三年間發票日起，原告對於應分得之土地款並無積極作為行使上開請求權以實其說，其空言置辯，洵難採據，被告核定認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，並無不合。
⒌罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過
贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
⑵原告於八十三年間贈與財產予其弟曹德榮，因原告未依遺產及贈與稅法第二
十四條規定，辦理贈與稅申報，被告初查遂按核定應納贈與稅額二三、七八
八、六二九元加處一倍之罰鍰二三、七八八、六二九元。原告不服，申經復查結果，以其分得之土地款金額既經變更為一○二、九七三、七四一元，則變核定贈與總額為五六、○四三、九七二元，淨額為五五、五九三、九七二元，並變更罰鍰為二二、○一八、二三六元，並無違誤。
⒍綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告所有坐落台北縣三重市○○○段同安厝小段六地號土地，與其弟曹德慶、曹德榮所有在該地上之建物即門牌號碼台北縣三重市○○○路二二二、二二四、二二六、二二八號房屋，於民國八十三年間合併出售，原告所應分得之土地價款悉數存入其弟曹德榮在合作金庫三重支庫活期儲蓄存款七九九七二九號帳戶內，被告認有涉嫌贈與之情事。經查其買賣總價金為一四九、六○○、○○○元，買賣契約未約定土地及房屋之價款各若干，被告依房屋評定價格佔土地公告現值價格總額之比例，核定原告所有土地部分應分得價款一二七、一七三、一二三元，扣除土地增值稅二四、一九九、三八二元，再扣除原告向曹德榮之借款四六、
九二九、七六九元，其餘五六、○四三、九七二元，認屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為五六、○四三、九七二元，淨額五五、五九三、九七二元，核定稅額為二二、○一八、二三六元，並處一倍罰鍰計二二、○一八、二三六元。
二、原告不服主張：㈠出售系爭房地時，伊人在國外，委託弟弟曹德榮出售，彼此間有委任關係存在
，曹德榮處理委任事務所收取之金錢應交付本人，曹德榮將全數價款存入其帳戶，原告對之有請求返還之權利，不能認為係屬贈與，且縱認為贈與，亦屬在請求權時效內無償免除債務，依遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，應以贈與論，被告未通知原告申報逕予裁罰，於法不合。
㈡原告因經商虧損長年向兄弟姊妹借貸，為清償債務，不得已始與弟弟們共同出
售系爭房地，系爭售地款已全數清償兄弟姊妹之借款，故該款存入曹德榮帳戶內，因被告突然向原告調查，原告雖提出部分借款證明，惟一時無法全部檢送，詎被告對其後再提出之證據即不予認列，以致認定原告贈與弟弟五六、○四
三、九七二元之鉅額，顯有違常情等語。
三、查原告所有系爭土地，與其弟曹德慶、曹德榮共有坐落在系爭土地上之四戶房屋，於八十三年間合併出售，買賣總價金共計一四九、六○○、○○○元，原告應分得之土地價款全數存入等情，有買賣契約附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭。則如原告之土地價款存入曹德榮帳戶係因贈與而存入者，即屬現金之贈與，並非免除曹德榮因委任關係而取得之金錢，原告謂依遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，應以贈與論，於法無據，合先敍明。
四、如前所述，本件原告與其弟曹德慶及曹德榮合併出售系爭房地，買賣總價金共計
一四九、六○○、○○○元，買賣契約未約定土地及房屋之價款各若干，被告以稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」遺產及贈與稅法第十條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」本件原告與其弟併同出售系爭房地，買賣契約未約定土地及房屋價款各若干，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第二十一條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定價格佔土地公告現值價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函釋稱：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」遂以系爭房地房屋評定現值為七、五○七、八○○，土地公告現值為四三、八○四、○○○元，合計五一、三一一、八○○元之比例計算，核定原告所有土地部分應分得價款一二七、一七三、一二三元，此有被告所列計算表可稽。惟查本件原告所有系爭土地上其弟曹德慶及曹德榮建有門牌號碼台北縣三重市○○○路二二二、二二四、二二六、二二八號四戶透天房屋，合併出售，此為兩造所不爭之事實；被告按土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋及土地之價值，以致房屋所有人四戶房屋僅分得買賣價款之百分之十五之價金，在實際交易上恐無一房屋所有人同意以此標準分配買賣價款者。查土地被違章建築占用，致其價值低落，經查明屬實者，應由稽徵機關依土地實際占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，業經財政部以七十四年台財稅第二三六八八號及七十五年台財稅稅第0000000號函釋在案。另土地如因設定有地上權或被違章建築占用，以致以公告現值計算其現值，與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用土地之價值予以減除後之餘額，始與實際相當時，自可核實辦理，復經財政部以八十四年二月十四日台財稅第000000000號函釋在案，查財政部上開函釋均係本於土地上如設定有地上權或被有違章建築占用，其價值顯著偏低，故訂定得估算被占用之價值予以減除後之餘額計算土地價值，不但符合法律之規定，亦與社會常情相符。上開財政部之解釋，雖係就被違章建築占用之情形，所作之解釋，惟查既係違章建築，即屬無權占有，土地依民法無權占有之規定請求占有人返還占有物，在民事訴訟實務上尚非不能請求返還，本件原告之土地上之建物，係其弟之合法建築物，依法原告尚難請求其弟拆屋還地，亦即原告之弟之房屋享有法律之保障，倘原告之弟所有房屋不與原告之土地合併出售，而原告單獨出售，恐乏人問津，其以合併出售，被告計算房屋及土地價值之比例時，竟以百分十五比百分之八十五之比例，計算兩者分配價金之比例，顯有違社會常情，亦不符上開財政部解釋之精神，是原處分之計算基礎已於法不合，難予維持。被告就此部分雖稱被告曾另案對曹德慶贈與曹德榮部分以上開房屋與土地之比例計算應分得之價款，並以之計算課徵贈與稅，該案原告曹德慶並未爭執其比例不當，該案並已經本院及最高行政法院判決確定駁回曹德慶之訴云云。查曹德慶亦係房屋所有人，被告以較低之比例計算其分配價值之數額，計算贈與稅，係有利於伊，該當事人自不爭執被告計算之比例不符社會常情，且各當事人有無負債，彼此情形不同，自不能以彼例此，從而，該案判決確定，亦不影響本案之認定。
五、再認定事實適用法律，應不違背經驗法則，就我國社會民情，絕少有鉅額贈與兄弟姊妹者，本件原處分認定原告贈與其弟曹德榮之總額高達五六、○四三、九七二元，此種鉅額贈與縱非我國社會未曾發生，但總實罕見。要之，若有鉅額贈與者，一般大都為兄弟姊妹間有人財力極豐，而其兄弟姊妹間有人發生重大困難之情形，始有可能，是調查兄弟姊妹間之鉅額資金移轉，是否為贈與行為，實可就雙方之經濟情況加以瞭解，倘贈與人之經濟實力遠較受贈人為強，始有贈與之可能，反之，若受移轉人之經濟情形，遠較移轉人經濟情形為佳，謂其大筆資金之移轉係屬贈與，即屬有違社會常情。本件依原處分之認定，原告於初查時提出之證據，即能證明原告有向曹德榮借款四六、九二九、七六九元，准予扣除，則在曹德榮將買賣價金之支票存入其帳戶時，原告顯有積欠曹德榮債務，其經濟情況似非良好，若謂原告在此情形下贈與其弟曹德榮五六、○四三、九七二元，顯有違社會常情。而原告其後提出之兄弟姊姊間之長期相互借貸，於原告曹德慶及曹德榮出售房地，得有鉅款時，各兄弟姊妹籍此會清，作一總結，尚非不合社會常情，被告再為復查決定時，宜就原告提出之各項匯款證明，查明其相互間之帳目是否確實，以作為是否准予認列之依據，併予指明。
六、綜上所述，本件原處分（即復查決定）於法不合，訴願決定予以維持亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十七 日
書記官 簡信滇