臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二五○號
原 告 甲○○訴訟代理人 羅友三（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十七日台財訴字第０九一００六八九一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）七十九年間提供所有坐落台北市○○區○○段二小段三三一號等八筆土地，與建商雍大建設股份有限公司合建分屋，並於完工取得使用執照（發照日期八十四年一月二十六日）後，將其應分得房屋之部分持分，分別登記為其子王榮杰及王鈞鴻二人所有，涉及行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定之視同贈與情事，經被告機關通知申報贈與稅，經原告依限申報後，依同法第十條規定，按贈與時房屋評定現值，核定贈與總額為新台幣（下同）
一七、九三二、八一五元，贈與淨額為一六、九三二、八一五元，應納贈與稅額為三、七九二、一五七元。原告不服，主張系爭房屋移轉係屬買賣，且其子王榮杰等二人已於八十六年至八十八年間，陸續支付購屋價款合計一○、一一一、○八○元，並非無償贈與，請予重核云云，申經復查結果，未獲變更，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張上開房屋之移轉係屬買賣，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，固以贈與論，惟其是否能確實證明買方即其子王榮杰及王鈞鴻已於八十六年至八十八年間，陸續支付購屋價款合計一○、一一一、○八○元？
甲、原告主張之理由：
一、依遺產稅及贈與稅法第五條第六款規定，二親等以內親屬間財產買賣以贈與論，但能提出已支付款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。本件中買方王榮杰及王鈞鴻二人，至今確實已陸續支付價款，並非無償贈與。
二、依財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七０號函：「本法第五條第六款所規定之支付價款證明並無形式上限制。」內容說明遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。
三、本件中，買方確已於八十六年二月份開始陸續支付相當價款與賣方，詳細付款情形，由銀行存褶即可清楚勾稽，況被告機關於八十八年十一月十一日以財北國稅審二字第八八０四六０一九號函通知原告於十日補報，當時因時間匆促，為避免被罰，原告只好先依限申報，再補送還款資料更正稅額。原告當時於更正申請書已說明，王榮杰、王鈞鴻二人欲向原告購買房屋，但因原告不諳稅法，誤以為二人返還原告之買賣價金屬「附有負擔」，後來才知道本件應屬買賣案件，遂於復查更行主張，係屬買賣，實非前後說詞不一。
四、被告於八十八年十月二十一日始向原告調查本件，然王鈞鴻及王榮杰二人於八十六年一月份就陸續支付買賣價金，非取巧構逃避贈與稅之課徵者。
五、王鈞鴻與群友科技股份有限公司及金儀股份有限公司；王榮杰與金儀股份有限公司之租約係由其二人與承租人所簽定（參原告證二），實屬王鈞鴻及王榮杰之所得。以群友科技股份有限公司應支付予王鈞鴻之租金為例，群友科技股份有限公司每月支付給王鈞鴻四萬五千元（扣除扣繳稅款後之淨額），皆屬王鈞鴻之所得（參原告證三），而金儀股份有限公司亦有開立扣繳憑單予王榮杰，故房屋之使用收益權實屬王鈞鴻等二人，非屬原告。然被告機關逕自認定房屋之使用收益權仍屬原告所有，實感不服。
六、群友科技股份有限公司與王鈞鴻自八十六年二月起簽定契約，該租金確為王鈞鴻所有，亦有該公司所開立之扣繳憑單為證。但該租金確由原告領取（參原告證四），足證該資金確為王鈞鴻支付原告之買賣價金，被告機關所敘該價金不足以證明為支付買賣，實與事實相違。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告於七十九年間提供所有土地與建主合建分屋，將應分得坐落於台北市○○○路○段○○○巷○號一樓、二樓、二樓之一（持分各千分之三百）、七樓、七樓之一、十二號七樓及地下一至三樓（持分各一千分之七五）之房屋，以其子王榮杰為起造人；同址十號四樓、四樓之一、十樓、十樓之一、十二號四樓（持分各十分之九）之房屋，以其子王鈞鴻為起造人，並於八十四年一月二十六日取得使用執照時，分別登記為其子王榮杰及王鈞鴻所有。被告以原告之房屋所有權移轉行為，涉及遺產及贈與稅法第五條第六款規定之贈與情事，乃於八十八年十一月十一日以財北國稅審二字第八八０四六０一九號函通知其限期申報贈與稅，亦經原告依限補報，惟原告主張其並未無償贈與房屋，且王榮杰等二人已陸續償還價款一０、一一一、０八０元，因資料尚未蒐集完整，為免被告作業困擾，同意先行核定贈與稅，被告乃依遺產及贈與稅法第十條規定，按贈與時房屋評定現值，核定贈與總額為一七、九三二、八一五元，淨額為一六、九三二、八一五元。
二、嗣原告於八十九年二月二日具文主張其於八十四年提供名下土地與他人合建，當時王榮杰、王鈞鴻二人欲向其購買房屋，但為避免由其將房屋出售予其子時，必須增繳契稅，故三人協議直接由王榮杰等二人為起造人，由於當時二人手中並無足夠的現金，遂私下約定，待其二人有多餘的資金再返還債務，或是房屋完工後，以房屋出租所得之租金來償還債務，並稱本件係屬附有負擔之贈與，且王榮杰等二人於八十六年至八十八年間已陸續償還房屋價款計一０、一一一、０八０元等語，請求被告依遺產及贈與稅法第二十一條之規定，將受贈人於八十六年至八十八年間陸續償還之房屋價款一０、一一一、０八０元，應自贈與總額中扣除云云，申經被告更正結果，以本件贈與日為八十四年一月二十六日（使用執照核發日），而原告主張之附有負擔，係受贈人自八十六年始陸續支付之金額，亦即於贈與時，受贈人並無履行負擔之能力，且原告以贈與日後無限期且屬未來不確定之狀態，主張贈與附有負擔，核與行為時遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項規定，在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行為限之要件不符，乃未准更正扣除。原告不服，復主張系爭房屋移轉係屬買賣，且其子王榮杰等二人已於八十六年至八十八年間，陸續返還購屋價款合計一０、一
一一、０八０元，並非無償贈與云云，申經被告復查決定，以原告於申請更正階段主張系爭房屋為附有負擔之贈與，復查時更行主張係屬買賣，前後說詞不一；另依市場交易慣例，買賣房屋及土地等不動產，於過戶辦理登記所有權人為買受人時，應已付清所有買賣價款，而本件於系爭房屋移轉日（即贈與日八十四年一月二十六日）未支付任何價款，而於移轉日後約二年始陸續償還部分房屋價款，有違市場交易慣例。又由王榮杰等二人之八十三年度至八十八年度綜合所得稅結算申報書，查得渠等二人每人各年度均有一至二百萬元以上之收入及千萬元以上銀行存款，足證渠等二人於房屋移轉日均有支付房屋價款能力而不支付，顯然系爭房屋之移轉係屬無償贈與；復就其子還款每月約七萬至二十萬元，及其子王鈞鴻所有房屋乙棟出租之租金所得，由承租人群友科技股份有限公司，每月匯入原告銀行帳戶之事實以觀，顯然系爭房屋之使用收益權，屬原告所有，惟並不影響其贈與之事實，遂駁回其復查之申請，並無不妥。
三、原告於訴願時仍執前詞主張其將房屋所有權移轉於其子王榮杰等二人係屬買賣行為，至未於房屋過戶時給付價金，係因王榮杰等二人當時無足夠之現金，待其有多餘的資金再返還云云，資為爭議。申經訴願決定略以，依原告於九十一年四月二日所提出之王榮杰等二人資金能力證明說明書，其中述及按利息所得資料推估王榮杰八十四年度約有一千六百六十萬元之銀行存款，王鈞鴻約有一千萬元之銀行存款，足證渠等二人於系爭房屋移轉日（即贈與日八十四年一月二十六日）即有支付買賣價款之能力，非原告所訴稱無足夠之現金，顯證原告與其子王榮杰等二人間並無買賣之真意；另原告所提出與王榮杰等二人於八十六年至八十八年間之資金移轉資料，與系爭房屋移轉日已相隔二至四年，且造成資金移轉之原因眾多，是依一般經驗法則該資金移轉資料僅係間接事實之一而已，並非可據以推定該資金即是給付二年前購買房屋之價款。參諸改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，故原告之主張顯不足採。理 由
一、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項前段、第三項、第二十一條及同法施行細則第十八條第一項前段所明定。
二、查本件原告於七十九年間提供所有土地與建商合建分屋，將應分得坐落於台北市○○○路五段三七六巷十號一樓、二樓、二樓之一（持分各千分之三百）、七樓、七樓之一、十二號七樓（持分各十分之九）及地下一至三樓（持分各一千分之七五）之房屋，以其子王榮杰為起造人；同址十號四樓、四樓之一、十樓、十樓之一、十二號四樓（持分各十分之九）之房屋，以其子王鈞鴻為起造人，並於完工取得使用執照（發照日期八十四年一月二十六日）後，分別登記為其子王榮杰及王鈞鴻所有等情，為原告所不爭，並有系爭房屋合建契約書、建築執照及使用執照等件影本附卷可稽。被告乃以原告之房屋所有權移轉行為涉及遺產及贈與稅法第五條第六款規定之視同贈與情事，於八十八年十一月十一日以財北國稅審二字第八八○四六○一九號函通知其限期申報贈與稅，亦經原告依限補報，惟主張其並未無償贈與房屋，且王榮杰等二人已陸續償還價款一○、一一一、○八○元，因資料尚未蒐集完整，為免被告機關作業困擾，同意先行核定贈與稅，被告機關乃依遺產及贈與稅法第十條規定，按贈與時（即使用執照核發日）房屋評定現值，核定贈與總額為一七、九三二、八一五元，淨額為一六、九三二、八一五元。嗣原告於八十九年二月二日具文主張其於八十四年提供名下土地與他人合建，當時王榮杰、王鈞鴻二人欲向其購買房屋，但為避免由其將房屋出售予其二人時，必須增繳契稅，故三人協議直接由王榮杰等二人為起造人，由於當時二人手中並無足夠的現金，遂私下約定，待其二人有多餘的資金再返還債務，或是房屋完工後，以房屋出租所得之租金來償還債務，並稱本件係屬附有負擔之贈與，且王榮杰等二人於八十六年至八十八年間已陸續償還房屋價款計一○、一一一、○八○元等語，請求被告機關依遺產及贈與稅法第二十一條之規定，將受贈人於八十六年至八十八年間陸續償還之房屋價款一○、一一一、○八○元，應自贈與總額中扣除云云，申請被告予以更正，被告以本件贈與日為八十四年一月二十六日（使用執照核發日），而原告主張之附有負擔，係受贈人自八十六年始陸續支付之金額，亦即於贈與時，受贈人並無履行負擔之能力，且原告以贈與日後無限期且屬未來不確定之狀態，主張贈與附有負擔，核與前揭遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項規定，在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限之要件不符，乃未准更正扣除。原告不服，復主張系爭房屋移轉係屬買賣，且其子王榮杰等二人已於八十六年至八十八年間，陸續返還購屋價款合計一○、一一一、○八○元，並非無償贈與云云，經被告復查決定略以，原告於申請更正階段主張系爭房屋為附有負擔之贈與，復查時更行主張係屬買賣，前後說詞不一；另依市場交易慣例，買賣房屋及土地等不動產，於過戶辦理登記所有權人為買受人時，應已付清所有買賣價款，而本件於系爭房屋移轉日（即贈與日八十四年一月二十六日）未支付任何價款，而於移轉日後約二年始陸續償還部分房屋價款，有違市場交易慣例；又由王榮杰等二人之八十三年度至八十八年度綜合所得稅結算申報書，查得渠等二人每人各年度均有一至二百萬元以上之收入及千萬元以上銀行存款，足證渠等二人於房屋移轉日均有支付房屋價款能力而不支付，顯然系爭房屋之移轉係屬無償贈與；復就其子還款每月約七萬至二十萬元，及其子王鈞鴻所有房屋乙棟出租之租金所得，由承租人群友科技股份有限公司，每月匯入原告銀行帳戶之事實以觀，顯然系爭房屋之使用收益權，屬原告所有，惟並不影響其贈與之事實，遂駁回其復查之申請，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，主張其將房屋所有權移轉於其子王榮杰等二人係屬買賣行為，至未於房屋過戶時給付價金，係因王榮杰等二人當時無足夠之現金，待其有多餘的資金再返還，事後已支付購屋價款合計一○、一一一、○八○元應自贈與額中扣除云云。
三、本院查：二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。此為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。故二親等以內親屬間財產之移動，而當事人主張係基於買賣原因者，仍以贈與論，須能提出已支付價款之確實證明，並證明該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始能免於視同贈與而課徵贈與稅。本件原告提供土地與建商出資合建房屋，於房屋完工時，即與出資人建商各自原始取得所分配之房屋，並不因建照上部分起造人名義係其子而受影響，原告於房屋完工取得使用執照後，逕將其應分得房屋之部分持分，分別登記為其子王榮杰及王鈞鴻二人所有，實質上即係移轉房屋部分所有權之行為，茲原告主張系爭房屋所有權之移轉係屬買賣，雖提出與其子王榮杰、王鈞鴻二人於八十六年至八十八年間之資金移轉資料，包括由其子每月付款約七萬至二十萬元至原告設於華南商業銀行之帳戶，或由原告與其子王鈞鴻將雙方共有之房屋出租，由承租人群友科技股份有限公司將每月租金所得四萬五千元匯入原告銀行帳戶或開立支票交由原告兌領，合計一○、一一一、○八○元，惟此與系爭房屋移轉日已相隔二至四年，依市場交易慣例，買賣房屋及土地等不動產，於過戶辦理登記所有權人為買受人時，應已付清所有買賣價款，且依原告於申請復查中（九十一年四月二日）所提出之王榮杰等二人資金能力證明說明書，其中述及按利息所得資料推估王榮杰八十四年度約有一千六百六十萬元之銀行存款，王鈞鴻約有一千萬元之銀行存款，足證渠等二人於系爭房屋移轉時即有支付買賣價款之能力，非原告所訴稱無足夠之現金，而本件於系爭房屋移轉時（即使用執照發照日期八十四年一月二十六日至完成保存登記日），雙方並未約定總價款及支付方式，亦未實際支付任何價款，卻於移轉日後約二年始陸續償還部分房屋價款，有違市場交易慣例，且造成資金移轉之原因眾多，子女按月給付父母款項也有可能係基於孝敬緣故，是依一般經驗法則，尚難以該資金移轉資料推定該資金即是所謂給付二年前購買房屋之價款。故本件財產之移動無法免於視同贈與而課徵贈與稅。又原告與其子王榮杰、王鈞鴻二人於八十六年至八十八年間之資金往來既難認係用以給付所謂二年前購買房屋之價款，即不生行為時遺產及贈與稅法第五條第二款「以顯著不相當代價讓與財產」之問題，自無法將該一○、一一一、○八○元款項自贈與額中扣除，而僅以其差額為贈與額，課徵贈與稅。
四、綜上所述，被告初核以原告所主張將系爭房屋賣予其子之行為，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，視同贈與而課徵贈與稅，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
書記官 呂美玲