臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二六七號
原 告 甲○○被選
乙○○被選定丙○○被選定共 同訴訟代理人 蔡再本（會計師）
王傳賢律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十三日台財訴字第０九一００五二九０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告及訴外人陳遠豪、陳遠雄、陳佩玉、陳遠勛、陳芸卿、陳佩貞六人為陳錦標之繼承人。緣被繼承人陳錦標民國（下同）八十一、八十三、八十四及八十五年度贈與稅案，經被告核定應納贈與稅額分別為新台幣（下同）一二七、四００元，二、００一、七五０元，三、三０五、０００元及三、一一八、０００元，行政救濟加計利息二、一三四、七六七元，展延繳納期限至九十一年七月二十四日止。原告及部分其他繼承人以繳納被繼承人之龐大贈與稅有困難為由，於九十一年五月二十七日向被告所屬臺北縣分局申請以被繼承人所遺之公共設施保留地辦理實物抵繳贈與稅。案經被告所屬臺北縣分局以九十一年六月三日北區國稅北縣徵字第０九一一０二０七六三號函復略以，所申請抵繳之土地既非屬課徵標的物，且又係公共設施用地，核與規定不符為由，乃否准其抵繳之申請。原告及其他繼承人不服，提起訴願，經遭駁回，其他繼承人陳遠豪、陳遠雄、陳佩玉、陳遠勛、陳芸卿及陳佩貞選定原告為其六人及原告全體提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，被告應准許原告以台北縣板橋市○○段八二六之八
、八二八之七號土地，及同市○○段○○○號土地 (以下稱系爭土地，抵繳被繼承人陳錦標所遺留之贈與稅債務。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈被告否准實物抵繳之理由略為：依財政部八十一年十二月三日台財稅第000
000000號函釋：「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅所定易於變價之要件，應否准受理抵繳」。本案贈與稅的課稅標的物為銀行存款，原告申請以贈與人所遺公共設施保留地抵繳贈與稅，按系爭土地既非屬贈與稅課徵標的物，亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳贈與稅，縱依司法院釋字第四００號解釋：「．．．有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。．．．」然受限於徵用單位優先次序及財源籌措，徵收期限無法預計，且託管之財政部國有財產局又無法變賣處分，顯非屬於易於變價或保管之實物等語云云，惟查，被告之上開說法，明顯擴大限制實物抵繳贈與稅款之條件，並罔顧國家對公共設施保留地應辦理徵收之義務，以及憲法第十五條人民之財產權應予保障之規定，不足採納。
⒉遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以
上，納稅義務人確有困難，得准以分期繳納，並准以課徵標的物或其他「易於變價或保管」之實物一次抵繳，其立法意旨，即在於維護國家稅收之同時，能兼顧人民財力之困難，所以在適用及解釋上開法律規定時，自應兼顧以上立法意旨，不得偏廢。而法律准以易於保管及變價之實物抵繳之目的，即在期待其易變為現金，或使其抵繳之結果，與現金繳納一樣，同生供國家財政支用之效果，故所謂「易於變價」，除指易於以「出售」方式而獲得現金外，更應包括以國家應徵收之標的抵繳稅款，使國家因此免於支付相當之徵收補償金之方式，唯有如此之解釋，方符遺產及贈與稅法第三十條第二項之立法意旨。此從司法院釋字第三四三號解釋理由書所載：「財政部七十一年十月四日（七一）臺財稅字第三七二七七號函釋說明「本部（七一）臺財稅字第三一六一０號函釋『納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳』，其所稱既成道路土地，係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理」，亦係基於同一意旨。其就非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物」等語，亦見該司法院解釋意旨係認「由私人設置之道路土地，因政府無徵收義務，即屬不易出售變價之物」，依其反面解釋，顯見對於已列入都市○○○○道路預定地，亦認政府機關已有徵收義務，該項道路預定地即應認為是「易於變價」之物，而無不准抵繳遺產或贈與稅金之道理。再者依該司法院解釋理由書所引財政部（七一）台財稅字第三一六一０號函釋，該函釋內容亦認「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳」，由此可見，對於道路預定地財政部既認為應准予抵繳遺產稅，基於相同之法理及公平原則，原告申請用以抵繳贈與稅，自無不准之理。又依財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函，本案由遺產繼承衍生而來，繼承人應可以此繼承之土地抵繳贈與稅。⒊依司法院釋字第四００號解釋文所示「憲法第十條關於人民財產權應予保障之
規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用，收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償」意旨，對於「既成道路」因公益所受特別犧牲，國家應辦理徵收予以補償，如經費困難亦應訂期籌措財源辦理。原告申請抵繳稅金之土地，不僅已供公眾通行使用，更業經編列為板橋市○市○○○○道路用地，正留待板橋市政府徵收取得，依前揭司法院第四００號解釋之意旨，原告上開道路用地所受特別犧牲，國家自當籌措財源予以徵收補償，今原告申請以該等土地抵繳稅款，正足以解決財源籌措之問題，被告基於代表國家之立場，實無予以拒絕之權力，而在原告以政府應徵收之公共設施保留地抵繳其應納之稅金債務之同時，即己免去國家應支付予原告之徵收補償金，換言之，該土地已發揮現金之功效，自應認其為易於變價之物。至於被告與板橋市政府，於行政組織上雖有不同，但對於應依憲法第十五條規範意旨，保障原告之財產權，則無不同，充其量只是在土地抵繳稅金後，各級行政組織在財政上應如何劃分而已，此尚非被告得以拒絕抵繳之理由，按遺產稅及贈與稅法施行細則第五十一條第一項規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第四十七條規定欠繳之實物，實物移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，並依『財政收支劃分法』之規定註明直轄市及鄉（鎮、市）應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地者，按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉（鎮、市）有」，已明定抵繳之實物為公共設施保留地者，應按照財政收支劃分法所規定之成數，將土地分別登記為各級機關所有，由此可見，取得公共設施保留地，因可直接抵銷徵收補償金之支出，又可依財政收支劃分法所規定之成數直接登記予各級政府取得，實際上在抵繳稅金之同時，已完成其變價之程序，自不存在無法變價之問題。同時，土地無滅失之問題，自屬易於保管之實物，原告申請以此易於保管及變價之實物抵繳稅金，被告不應否准。
⒋憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利（此處當然包括第十六條之
生存權、財產權），除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益『所必要者』外，不得以法律限制之」；又行政程序法第七條亦規定「行政行為應依下列原則為之：（一）．．．（二）有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。（三）採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」，按被告雖基於維護國家財政之公益目的，須向原告追徵系爭贈與稅金，惟揆諸前開憲法及行政程序法所示規定，被告於課徵稅金之同時，仍應兼顧對人民生存權，財產權之保障，以及對行政法上「損害最少原則」、「比例原則」之遵守，查本件原告並非要求減免系爭稅金，而是因為渠等自被繼承人陳錦標處所繼承之標的，全部皆為不動產，且絕大多數為公共設施保留地，加上遺產稅未核定，繼承人也無現金可資繳納遺產稅，故土地未能完成繼承登記，更無法予以變現，造成繼承人繼承陳錦標之遺產，未蒙其利，先受其害，在未能取得任何資產之前，必須先承擔其所遺留下來之鉅額贈與稅，及未繳之遺產稅，然繼承人個人資力有限，且均年紀老邁，平均年齡已達六十四歲左右，已無工作能力，極需留存微薄資產安渡晚年，實無餘力繳納鉅額稅金，唯有提供被繼承人陳錦標之遺產供作繳納稅金之用。被告所為處分，顯有違反損害最少原則、比例原則之情形。另查，依大法官楊建華、劉鐵錚於司法院釋字三四三號解釋之不同意見書中，其亦謂「惟繼承之遺產中如部分易於變價，部分不易變價，若選擇易於變價之物抵繳，在稽徵機關徵稅之立場固屬有利，但對於繼承人而言，乃係將易於變價之遺產，抵繳不易變價遺產之稅捐，其結果繼承人取得之遺產，為不易變價之物；若選擇不易變價之遺產抵繳，繼承人取得之遺產，則為易於變價之物，對於繼承人有利，對於稽徵機關則為不利。兩相權衡，在國家立場，究應體恤納稅義務人為其有利之措置，或祇顧國家之稅捐收入，不顧納稅義務人之利益，依本席意見，在財產上之利益，如國家利益與人民利益不能兼顧時，除有憲法第二十三條之必要情形外，應以人民利益為優先，以免與民爭利」。
㈡被告主張之理由：
⒈按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為
納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，‧‧‧准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」「依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款」分別為遺產及贈與稅法第七條、第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一及第四十四條所明定。
⒉本案贈與稅的課徵標的物為銀行存款。原告申請以贈與人所遺公共設施保留地
之系爭土地抵繳贈與稅，按系爭土地既非屬贈與稅課徵標的物亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳贈與稅，縱依司法院釋字第四００號解釋：「‧‧‧有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。‧‧‧。」，然受限於徵用單位優先次序及財源籌措，徵收期限無法預計，且託管之財政部國有財產局又無法變賣處分，顯非屬易於變價或保管之實物。至原告主張系爭土地符合易於保管之要件等云云，按「‧‧‧所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。‧‧‧。」為司法院釋字第三四三號解釋理由書所揭明，系爭土地既非屬贈與稅課徵標的物亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳贈與稅，被告所屬臺北縣分局九十一年六月三日北區國稅北縣徵第0000000000號函依財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函釋：「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」之規定予以否准，於法並無違誤，請予維持。
⒊原告稱依財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函，本案由遺產
繼承衍生而來，繼承人應可以此繼承之土地抵繳贈與稅等語，查該解釋令為被繼承人死亡前三年內可併入遺產稅課徵之贈與，本案贈與人於九十年七月二十五日去世，而贈與發生時間分別為八十一、八十三、八十四及八十五年，為贈與人未去世前已開徵之案件，且遺產稅亦尚未核定開徵，是應無前開財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函釋之適用，併此陳明。
⒋本件贈與事實發生於八十一、八十三、八十四、八十五年度，贈與標的為銀行
存款，被告認定為現金贈與，後來復查間被繼承人死亡，由繼承人及原告等承受，後來又撤回復查，所以贈與稅已確定。又本件公共設施保留地於遺產稅中並不計入遺產總額，所以對原告應該有利。
理 由
一、本件訴訟係因原告及陳遠豪等其他繼承人繼承陳錦標之贈與稅債務，申請以實物抵繳贈與稅之訴訟，原告及陳遠豪等其他繼承人對本件訴訟有共同利益，陳遠豪、陳遠雄、陳佩玉、陳遠勛、陳芸卿、陳佩貞等六位繼承人選定原告代表為其六人及原告起訴，依行政訴訟法第二十九條第一項規定，於法有據，先予敘明。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有因難，不能一次繳納現金時，‧‧‧准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。又財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函釋：「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」
三、本件被繼承人陳錦標生前於八十年間因其名下所有坐落臺北縣板橋市○○段第五
四三、五一七、四六八之一號土地，經臺灣省水利局徵收，取得徵收補償費五七、八０七、０五一元後，將部分徵收補償款分別於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年提領轉存至原告及訴外人陳遠振、陳遠超、陳遠豪、陳遠雄、陳佩玉、陳乙○○、甲○○、陳遠勛、陳芸卿、丙○○、陳佩貞、王雲巒等十二人名下，經被告核定贈與總額分別為八十一年度一二、九三四、０００元，八十三年度一０、０八０、０００元，八十四年度一六、五００、０００元，八十五年度
一五、九五０、０００元，分別課徵各該年度贈與稅，嗣被繼承人陳錦標死亡，由原告及其他繼承人繼承此贈與稅之公法上債務之事實，為兩造所不爭執，復有贈與稅繳款書附原處分卷為證。原告申請被告以屬於公共設施保留地之系爭土地抵繳系爭贈與稅債務，惟查：
(一)、原告申請以系爭土地抵繳系爭贈與稅債務遭拒，提起本件訴訟請求判令被告應
准以系爭土地抵繳系爭贈與稅，核本件訴訟性質為課以義務訴訟。而課以義務訴訟關於事實狀態之判決基準時原則上為言詞辯論終結時。依上開遺產稅及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳贈與稅者，以有應納稅額三十萬元以上，納稅義務人確有因難為其要件。然原告自承系爭贈與稅已於原處分後經原告及其他納稅義務人自九十一年七月至九十二年十二月分期繳納完畢，則系爭贈與稅債務已消滅，原告已無應納稅額，更無繳納困難問題，是原告提起本件訴訟請求判令被告應准以系爭土地抵繳系爭贈與稅債務，已屬無理由。
(二)、系爭贈與稅債務為金錢贈與所生，系爭土地並非課徵贈與稅之受贈物，原告自
不得主張其為課徵標的物而主張抵繳贈與稅。至原告所舉財政部（七一）台財稅字第三一六一０號函釋：「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳」，係以遺產稅之課徵標的物抵繳遺產稅，本件系爭標的物既非課徵標的物，自難比附援引。又遺產及贈與稅法第三十條第二項所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限，倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違（司法院釋字第三四三號解釋理由書參照），故原告雖舉司法院釋字第四００號解釋「‧‧‧各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。‧‧‧。」主張私有道路預定地屬於易於變價之物。然徵諸實際，限於徵收機關徵收優先次序考量及財源籌措問題，公共設施保留地之徵收期限實無法預計，私有道路預定地顯非屬易於變價或保管之實物，原告之易於變價主張並不可採。又公共設施保留地既未徵收，即政府機關對土地所有人尚無徵收補償金債務，並無免除債務問題，原告主張以政府應徵收之公共設施保留地抵繳其應納之稅金債務之同時，己免去國家應支付予原告之徵收補償金，該土地已發揮現金之功效，自應認其為易於變價之物云云，尚乏依據。再遺產稅及贈與稅法施行細則第五十一條第一項規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第四十七條規定欠繳之實物，實物移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，並依『財政收支劃分法』之規定註明直轄市及鄉（鎮、市）應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地者，按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉（鎮、市）有」，該條但書規定係規定公共設施保留地依法准予抵繳（例如其為課徵標的物准予抵繳課徵之贈與稅）後應如何於國、直轄市、市、鄉（鎮、市）間為登記分配問題，並非規定公共設施保留地一定可為抵繳標的物，亦不能據此謂公共設施保留地不存在無法變價問題，原告主張依該規定，取得公共設施保留地，因可直接抵銷徵收補償金之支出，又可依財政收支劃分法所規定之成數直接登記予各級政府取得，實際上在抵繳稅金之同時，已完成其變價之程序，自不存在無法變價之問題云云，亦不足採。至原告主張依財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函釋，本件係由遺產稅案件衍生而來，繼承人應可以被繼承人之土地抵繳贈與稅云云，然查該函釋：「被繼承人雷ｘｘ死亡前三年內，將所有四筆土地贈與其子，在未報繳贈與稅前即已死亡，經主管稽徵機關補徵贈與稅，同時又將該四筆土地合併雷君其他遺產課徵遺產稅，繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應繳之贈與稅及遺產稅，可准受理。」所指為被繼承人死亡前三年內可併入遺產稅課徵之贈與，本件贈與發生時間分別為八十一、八十三、八十四及八十五年，贈與稅於贈與人未去世前已開徵，非為被繼承人死亡前三年內可併入遺產稅課徵之贈與，並無該號函釋之適用。是原處分以系爭土地既非課徵標的物，且其為公共設施保留地，非屬易於變價或保管之實物，依前揭財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函釋，否准其抵繳之申請，核無不合。
四、綜上所述，原處分否准原告以系爭土地抵繳系爭贈與稅之請求，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應准許原告以系爭土地抵繳系爭贈與稅，並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十九 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十九 日
書記官 李金釵