臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二八五號
原 告 雅筑國際股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 許志文（會計師）
陳志愷（會計師）被 告 財政部台北市國稅局設台北市○○路○段○號代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十四日台財訴字第○九○○○一八九九八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為新台幣（下同）二二七、八一五、七三四元，自繳稅款三二、四三○、八一二元，被告按其申報數核定。嗣原告於民國（下同）八十三年七月至八十五年底支付香港winning公司開狀金額百分之三十之佣金，經財政部關稅總局認定係屬貨價之一部分，應予補徵關稅及商港建設費計二三、一一五、一一六元，原告已予完納，乃分別於八十九年八月九日及十一月六日向被告申請更正增列八十三年度進貨成本六、一七一、七七五元，並申請退還溢付所得稅款一、五四二、九四三元。因原告逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期限，被告乃以九十年一月二十日財北國稅審一字第九○○○二二二○號函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：⒈本件原告申請退還八十三年度溢付營利事業所得稅款一、五四二、九四三元，
是否不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之限制？⒉基於同一原因，被告核准原告申請退還八十四年度溢付營利事業所得稅款，而
否准八十三度之申請，是否有差別待遇之情形？㈠原告主張：
按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用‧‧‧」及「進口貨物之關稅，應列為貨物之成本。」分別為所得稅法第四十五條及營利事業所得稅查核準則第九十條第十款所明定。查原告自八十三年七月至八十五年底支付香港
Winning公司開狀金額百分之三十之佣金，原依行為時關稅法施行細則第十一條之二規定，未予計入進口貨物之完稅價格課徵關稅，惟經財政部關稅總局於八十八年度認定係屬貨價之一部分，而予計入關稅完稅價格補徵關稅二二、八
三五、四七四元及商港建設費二七九、六四二元，合計二三、一一五、一一六元，原告並已於八十八年六月至十月間完納。由於該補徵之關稅及商港建設費屬首揭所得稅法第四十五條及營利事業所得稅查核準則第九十條第十款所明定之貨物取得成本，致相關年度營利事業所得稅結算申報之核定發生違法與錯誤之情事，實至為明顯。鑑此，原告遂於八十九年八月九日申請更正相關年度應增加之銷貨成本金額並退還因而溢繳之營利事業所得稅，並於同年十一月六日依被告口頭指示修正上開更正及退稅金額。乃被告竟在事實相同及延續之情況下，一方面同意原告八十四年度營利事業所得稅之更正及退稅申請，而對於系爭八十三年度之同一案件，則以原告逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年期限而否准辦理，其違誤不法之情，茲分述如下：
⒈按「三、為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分
及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發見錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正。」為財政部四十七台財參發第八三二六號令所明釋（八十九年版稅捐稽徵法令彙編第一五四頁參照）。是財政部曾以九十年五月十日台財稅第000000000號函釋，闡明稽徵機關對於人民已逾期五年申請因適用法令錯誤而溢繳之土地增值稅，仍准由稽徵機關依職權查明後自動更正退還之原理。則基於保障人民權益之行政本旨，稽徵機關對於所發現因適用法令錯誤之溢繳案件，而依職權自動更正退還溢繳之稅款，自不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之限制，允先陳明。
⒉查本件系爭更正退稅，係因財政部關稅總局於八十八年度補徵原告八十三年
七月至八十五年底進口貨物應納之關稅及商港建設費而起，則基於「政府一體」之原則，財政部關稅總局原應通報被告更正原告相關年度相應之進口貨物取得成本。又被告對於課稅之資料蒐集，應有海關之退稅資料，以杜逃漏，則對於海關之補稅資料，是否影響相關年度營利事業所得稅申報案件之營業成本，亦宜予以蒐集，據為依職權予以更正退稅，始符公允。故為避免原告因事後補徵關稅及商港建設費之新事實致使原核定構成違法與錯誤之情形而損及合法權益，被告對於原告相關年度之營利事業所得稅申報，仍應就實體上注意查核，俾求關稅與營利事業所得稅間之課稅衡平，殆無疑義。準此，被告在原告所提系爭八十三年度更正及退稅申請而知悉原處分因事後發生之新事實而確有違法及錯誤之情形下，實更應依財政部四十七台財參發第八三二六號令意旨，予以撤銷，並不受五年期間之限制，始為適法。
⒊次按基於憲法平等原則之要求，相同之事件應為相同之處理，不同之事件應
為不同之處理，除有正當合理之理由外，不得為差別待遇，此行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」規定之意旨，因而導出「行政自我拘束原則」，即禁止恣意原則，是行政機關作成行政行為時，如無正當理由，應受其行政慣例之拘束。查原告申請更正相關年度之營利事業所得稅申報，所憑藉之事實均為財政部關稅總局於八十八年度，認定原告支付香港Winning公司之佣金係屬貨價之一部分而予計入關稅完稅價格補徵關稅之情形，則依憲法平等原則之要求，自應為相同之處理。乃被告一方面同意原告八十四年度營利事業所得稅之更正及退稅申請，而對於系爭八十三年度之同一案件，竟以逾越捐稽徵法第二十八條規定之五年期限相繩，恣意為差別待遇之情，亦有未合。
⒋末查原告對於系爭八十三年度支付香港Winning公司之佣金，已列入該年度
營利事業所得稅結算申報之進口貨物取得成本，而對於該項佣金於八十八年度經財政部關稅總局認屬貨價之一部分而補徵之關稅及商港建設費，因於八十三年度尚未經核定並支付，原告實不可能於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時即列入申報，自無可歸責於原告。乃訴願決定以「‧‧‧訴願人申報當年度營利事業所得稅，未將支付香港Winning公司佣金列入貨價，與所得稅法第四十五條第一項實際成本之規定不符，可歸責於訴願人在先。‧‧‧本件原處分機關依訴願人申報數核定，無可歸責，自無庸因訴願人所生之錯誤依職權自動更正‧‧‧」云云，顯昧於實情，其拒不適用財政部四十七台財參發第八三二六號令，以為合宜適切之處置，任使行政救濟之功能喪失殆盡，實至為明顯。
⒌綜上，系爭支付香港Winning公司之佣金於八十八年度經補徵之關稅及商港
建設費，屬所得稅法第四十五條及營利事業所得稅查核準則第九十條第十款所明定之貨物取得成本，且原告因於八十三年度尚未經核定並支付，而未能於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時予以列入，自無可歸責於原告。則依財政部四十七台財參發第八三二六號令，被告對於原告八十三年度營利事業所得稅之核定因事後補徵關稅及商港建設費之新事實致使原核定構成違法與錯誤之情形，自應予以補救，並不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之限制始稱允當。爰臚列其不法之情如上，敬請惠予撤銷原核定，以資適法，並維民益，實感法便。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還；逾期申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。本件原告八十三年度營利事業所得稅列報課稅所得額二二七、八一五、七三四元，自繳稅款三二、四三○、八一二元，被告按其申報數核定在案。嗣原告以自國外進口貨物時未將佣金支出列入貨品成本申報關稅，案經財政部關稅總局查獲而補繳關稅及商港建設費計二三、一
一五、一一六元（原告已於八十八年六月至十月間完納），並遲至於八十九年八月九日及十一月六日始分別向被告申請更正增列相關年度所補繳之稅費，其中屬八十三年度進貨成本六、一七一、七七五元，並申請退還溢付所得稅款一、五四二、九四三元，被告以九十年一月二十日財北國稅審一字第九○○○二二二○號函復，以其逾稅捐稽徵法第二十八條所定期間而否准所請。換言之，該項支出原告於繳納該筆稅捐後，倘欲列入八十三年度營業成本中並進而申請退還溢繳之營利事業所得稅，應自繳納之日（原告於八十四年五月三十一日繳納八十三年度營利事業所得稅稅款）起五年內申請，逾申請期限，被告逕予否准；至原告申請更正八十四年度營業成本並退還溢繳之營利事業所得稅，因係自繳納之日起五年內申請，符合該法之規定，被告准予更正，揆諸首揭規定，並無不合。
⒉次查依所得稅法第七十一條規定，納稅義務人有據實依限申報之法定義務，
原告於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，逕將未繳納關稅及商港建設費之佣金列為存貨成本之加項與所得稅法第四十五條第一項實際成本之規定不符，該項過失可歸責於原告。另財政部四十七年台財參發第八三二六號函釋，係指稅捐稽徵機關有違法或不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之。本件被告依原告申報數核定，自毋庸因原告所生之錯誤依職權自動更正，核非首揭稅捐稽徵法第二十八條規定之例外情事，無排除適用之餘地。⒊另財政部九十年五月十日台財稅第000000000號函，係就申請溢繳
土地增值稅退還應加計息，且計息期間不受五年限制所釋示，在函釋中提土地增值稅之減徵係由稽徵機關依職權查明，免由土地所有權人申請，與本件情形不同，無法援引適用，更何況在該函釋中尚提及財政部九十年一月二日台財稅第0000000000號函釋，該函釋亦無原告所述屬適用法令錯誤或計算錯誤其申請退還稅款得不受五年限制之規定。
⒋另關稅、商港建設費之核課為財政部關稅總局之職權，非被告職權範圍，而
財政部關稅總局與被告非屬同一機關，亦無隸屬關係。故原告經財政部關稅總局核定補徵前項稅費，欲更正增列營業成本進而申請退還溢繳稅款者，仍須按稅捐稽徵法第二十八條規定自繳納之日起五年內申請，始符合前揭法令規定，原告所訴各節均無可採。
⒌據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅列報課稅所得額二二七、八一五、七三四元，自繳稅款三二、四三○、八一二元，被告按其申報數核定在案。嗣原告以自國外進口貨物時未將佣金支出列入貨品成本申報關稅，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將佣金支出列為存貨成本之加項，案經財政部關稅總局查獲而補繳關稅及商港建設費計二三、一一五、一一六元（原告已予完納），分別於八十九年八月九日及十一月六日向被告申請更正增列八十三年度進貨成本六、一七一、七七五元，並申請退還溢付所得稅款一、五四二、九四三元，被告以九十年一月二十日財北國稅審一字第九○○○二二二○號函復，以其逾稅捐稽徵法第二十八條所定期間而否准所請，原告不服，依序提起訴願及行政訴訟；兩造之主張，各如事實欄所載，其爭點厥為：本件原告申請退還八十三年度溢付營利事業所得稅款一、五四二、九四三元，是否不受稅捐稽徵法第二十八條五年期間之限制？又基於同一原因，被告核准原告申請退還八十四年度溢付所得稅款，而否准八十三年度之申請，是否有差別待遇之情形？
三、經查，依所得稅法第七十一條規定，納稅義務人有據實依限申報之法定義務，原告申報當年度營利事業所得稅，未將支付香港winning公司佣金列入貨價，與所得稅法第四十五條第一項實際成本之規定不符，可歸責於原告在先。嗣經財政部關稅總局查獲，並據以核定應補繳關稅及商港建設費，原告於繳納該筆稅捐後，倘欲列入八十三年度營業成本中，應自繳納之日（原告於八十四年五月三十一日繳納稅款）起五年內申請；而原告於本件更正申請書中自承八十八年六月至十月已全數支付上開關稅及商港建設費，此時申請退還八十三年度溢付所得稅款，尚在五年期限內，並無任何問題，乃其遲至八十九年八月九日始提出申請，已逾五年期限，顯屬原告自己懈怠於後，被告因此否淮其申請，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、次查，原告申請更正並退還八十四年度溢繳之營利事業所得稅部分，因係自繳納之日起五年內申請，符合稅捐稽徵法第二十八條之規定，被告准予更正並退還溢繳之之營利事業所得稅，並無不合。此與原告申請更正並退還八十三年度溢繳之營利事業所得稅部分，案情並非完全相同，即無差別待遇之可言。
五、至於原告所舉財政部四十七年台財參發第八三二六號函釋，係指稅捐稽徵機關有違法或不當應由原處分或其上級機關依職權撤銷變更之；本件全係原告自己之過失，已如前述，被告依原告申報數核定，自毋庸因原告自己所生之錯誤，而依職權自動更正，故無適用該函釋之餘地。又財政部九十年五月十日台財稅第000000000號函，係就申請溢繳土地增值稅退還應加計息，且計息期間不受五年限制所釋示，在函釋中所提土地增值稅之減徵係由稽徵機關依職權查明，免由土地所有權人申請，與本件情形不同，無法援引適用，更何況在該函釋中尚提及財政部九十年一月二日台財稅第0000000000號函釋，該函釋亦無原告所述屬適用法令錯誤或計算錯誤其申請退還稅款得不受五年限制之規定。
六、綜上所述，本件原處分及訴願決定，俱無不合；原告起訴意旨仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第一庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 九 日
書記官 陳清容