臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二九七號
原 告 甲○○訴訟代理人 周黎芳（會計師）住台北市○○路○段○○○號九樓
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十日台財訴字第○八九○○八○八六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）關於「本稅部分認定夫妻剩餘財產分配請求權之扣除額為新台幣壹仟壹佰柒拾肆萬零陸佰零陸元」與「罰鍰部分」均撤銷。
原處分有關本稅夫妻剩餘財產分配請求權扣除額經撤銷部分，確認「被繼承人邱本源遺產稅案件，其夫妻剩餘財產分配請求權扣除額金額為壹仟貳佰陸拾參萬捌仟參佰壹拾捌元」。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣原告之配偶邱本源於民國（下同）八十二年二月二十日死亡，由原告、邱柏菁及邱柏森等三人共同繼承，其等三人於八十二年十一月二十日申請展延期限內辦理遺產稅申報，經核定遺產總額七八、一四九、八○九元，淨額為七一、
二四七、○三二元，應納遺產稅額為一七、五一二、九七八元。嗣經更正，變更核定遺產總額為七五、○一○、八九七元，淨額為六八、一○八、一二○元，遺產稅額為一六、○六九、○七九元。另查得原告漏報被繼承人遺產存款現金、死亡前三年內贈與計四六、五○九、六二二元，漏報遺產稅額一○、五一
四、一九○元，併處罰鍰一○、五一四、一九○元。
二、原告不服，主張：
Ａ、依遺產稅核定通知書上A4記載，由被繼承人定存帳戶解約八十一年十一月二日轉存至原告帳戶中之一○、一四○、○○○元，此筆資金係被繼承人自行挪用，不應視為被繼承人之贈與。
Ｂ、該通知書上A3所載，由被繼承人八十一年七月二十三日帳戶轉存至原告帳戶中之一○、六五四、○七三元，此筆金額已列報在購買公債一○、六○○、○○○元，顯有重複認列之嫌。
Ｃ、另該通知書A2記載列報第一銀行新莊辦事處八十一年七月二十三日結清轉存之三、一六三、八八五元及中國信託商業銀行之九、八五七、九一一元，此二筆金額已經於遺產稅申報時列報在不計入遺產總額內，被告機關核定為漏報，顯有不妥。
Ｄ、遺產稅核定通知書中A6所列現金一○、○○○、○○○元，該筆金額已申報於公債中，並非漏報。
Ｅ、另於A7其他項目中，列有漏報現金五、八一七、六五四元，該筆金額已於申報時申報至不計入遺產總額公債項目中，應無漏報問題。
Ｆ、有關核定被繼承人對投資之金東利精密工業股份有限公司（下稱金東利公司）股東往來債權一一、八九八、○○○元，應依被繼承人持有該公司七分之二之股權（即三、三九九、四三八元）認列之。
Ｇ、主張依民法第一千零三十條之一規定，生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權。
Ｈ、被告機關核定被繼承人夫妻間贈與，應依稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，只能補稅不能加處罰鍰。
三、申經被告機關八十八年十一月一日北區國稅法字第八八○五一八五一號復查決定：「准予自遺產總額中扣除一二、六七八、七四二元，變更核定遺產總額為
六二、二三二、一五五元，淨額為五五、四二九、三七八元。罰鍰維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願，經被告機關以八十九年一月二十七日北區國稅法第00000000號答辯書報財政部：『甲○○（即原告）因被繼承人邱本源遺產稅事件，不服本局八十八年十一月一日北區國稅法字第八八○五一八五一號復查決定書提起訴願案，因有再予究明之必要，請准予撤銷原復查決定，由本局（被告機關）重為復查決定』，訴經財政部八十九年四月七日台財訴第0000000000號訴願決定准原復查決定撤銷，囑由被告機關另為處分。
四、本案被告機關以八十九年六月七日北區國稅法字第八九○二九五六八號重核復查決定略以：本稅部分原核定漏報被繼承人存款現金一○、○○○、○○○元，確有重複認列，獲准自遺產總額中扣除。又原核定贈與配偶甲○○一○、一四○、○○○元，原告主張其中三、一三○、○○○元又回流供被繼承人運用，應自贈與一○、一四○、○○○元中減除，原復查決定業已更正，惟該回流款項三、一三○、○○○元，原復查決定誤自漏報遺產五、八一七、六五四元中予以減除並誤抵減遺產總額，應一併調整變更；另准依民法第一千零三十條之一規定，扣除夫妻剩餘財產差額之半數請求權一一、七四○、六○六元，其餘部分未准變更，重核復查結果，已變更核定遺產總額為六五、○一○、八九七元，遺產淨額為四六、三六七、五一四元。罰鍰部分經重新核算漏報之遺產總額應為一七、六七九、○八四元，短漏報遺產稅額為七、二二入、七五二元，變更裁處罰鍰為七、二二八、七五二元。
五、原告不服上開第二次復查決定而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、違反行政救濟不利變更禁止原則部分（惟此部分原告在本院審理中已不再爭議而同意按照被告機關之計算來認定遺產總額）：
１、本件遺產稅八十八年十一月十日復查決定認定之課稅遺產總額為六二、三
三二、一五五元，核定應扣除之夫妻剩餘財產半數請求權為○元，故遺產淨額為五五、四二九、三七八元，被告並依舊法扣除夫妻間贈與稅額九、
二四八、○五六元，核定應納遺產稅額一○、二三六、八五七元。
２、本次八十九年六月十六日之重核復查決定（即本件原處分），認定之遺產總額為六五、○一○、八九七元，則遺產淨額本應為五八、一○八、一二○元，增加二、六七八、七四二元。但因本次另准予扣除夫妻剩餘財產半數請求權一一、七四○、六○六元，故實際核定之遺產淨額為四六、三六
七、五一四元，應納遺產稅額一五、三八一、七五五元。
３、由上可知，本件原處分認定之「遺產淨額」與「應納遺產稅額」，實際均較首次復查決定認定數額為多。
ａ、「遺產淨額」部分係因被告借復查重核之機，調增前次復查決定計算錯誤減除之金額二、六七八、七四二元，導致被告雖同意原告行使夫妻剩餘財產半數請求權一一、七四○、六○六元，惟其實際同意核減之數額僅有九、○六一、八六四元（即一一、七四○、六○六元—二、六七八、七四二元═九、○六一、八六四元），侵害原告之夫妻剩餘財產半數請求權，違反民法第一○三○條之一規定。
ｂ、「應納稅額」部分係因被告於核定八十九年之應納稅額時，雖因准予扣除夫妻剩餘財產請求權，使得遺產淨額減少而適用較低之稅率，惟於計算應納稅額時，未抵除夫妻贈與稅額九、二四八、○五六元，致核定之本稅較前次核定增加。違反不利變更禁止原則至明矣。
Ｂ、遺產稅漏稅額（即罰鍰）計算部分：
１、本件遺產稅漏稅額（即罰鍰）核定過程：
ａ、被告八十四年四月十九日核定通知書遺產稅漏報遺產稅額，依舊法計算為一一、九五八、○八九元。
ｂ、被告八十六年五月二十九日更正後核定，漏報遺產稅額依舊法計算縮減為一○、五一四、一九○元。
ｃ、八十八年十一月十日復查決定依新法計算（按：惟如前述，被告於計算本稅時卻依據舊法）未扣減贈與稅額九、二四八、○五六元，致漏報遺產稅額變更為一二、二九六、二五四元。被告以八十六年原核定罰鍰為一○、五一四、一九○元，低於前開漏稅額為由，維持罰鍰為一○、五
一四、一九○元。
ｄ、八十九年六月十六日重核復查決定（即本件原處分）依新法計算（未扣減變動後贈與稅額七、九九六、○五七元），漏報遺產稅額縮減為七、
二二八、七五二元，罰鍰同額變更為七、二二八、七五二元。
２、財政部八十八年七月二十九日台財稅第000000000號函釋明訂：「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與財產案件，於八十七年六月二十六日尚未核課或尚未核課確定者，依八十七年六月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第二項規定，得免徵贈與稅，該項贈與如發生於被繼承人死亡前三年內經依同法第十五條規定併入遺產總額課徵遺產稅後，於計算遺產稅應納稅額或漏稅額時，因贈與稅已免稅，自無贈與稅額可資扣抵。惟此類案件之遺產稅本稅及罰鍰，如經稽徵機關於八十七年六月二十五日前發單，因原作成之本稅及罰鍰之核定，所依據者為當時有效之法律，屬合法之行政處分，在原處分作成時並無不法之情形下，如重新核算結果對納稅人更為不利，稽徵機關不宜重行計算本稅及罰鍰。」本件遺產稅漏稅額（即罰鍰）之計算，被告有違反上開函釋規定之違誤，其適用要件試分析如下：
⑴八十四年一月十四日以前發生贈與：本件符合。
⑵配偶相互贈與：本件符合。
⑶死亡前三年贈與經併入遺產：本件符合。
⑷遺產稅部分至八十七年六月二十六日尚未核課確定：本件符合。
⑸舊法核定方式：核定遺產稅額（已抵減除死亡前三年夫妻間贈與贈與稅
額）—已申報部分核定之遺產稅額═漏報遺產稅額；罰鍰：漏報遺產稅額之一倍。
⑹新法核定方式：核定遺產稅額—已申報部分核定之遺產稅額═漏報遺產
稅額；罰鍰：漏報遺產稅額之一倍。惟因新核定方式於計算漏稅額時，未減除死亡前三年夫妻間贈與稅額，故未確定案件如改按新法核定，對納稅義務人不利時，依財政部八十八年七月二十九日台財稅第000000000號函釋之意旨，即無需依新法重新核算。
⑺本件核定過程：
①八十四年第一次核定（依舊法核定）：核定遺產稅額一七、五一二、
九七九元（已扣除死亡前三年夫妻間贈與贈與稅額九、二四八、○五六元）—已申報部分核定之遺產稅額五、五五四、八八九元═漏報遺產稅額一一、九五八、○八九元；罰鍰：一一、九五八、○八九元。
②八十八年復查核定（依舊法核定本稅）核定遺產淨額為五五、四二九
、三七八元，復扣除夫妻間贈與稅稅額九、二四八、○五六元，故核定遺產稅額為一○、二三六、八五七元，罰鍰「應」隨之變更為○元。惟於計算罰鍰時，因計算錯誤，致罰鍰誤為一二、二九六、二五四元，因較八十六年度核定罰鍰金額為高，仍維持八十六年度核定之一○、五一四、一九○元。
③八十九年重核復查核定（依新法核定）：核定遺產稅額一五、三八一
、七五五元—死亡前三年夫妻間贈與贈與稅額○元—已申報部分核定之遺產稅額八、一五三、○○三元═漏報遺產稅額七、二二八、七五二元；罰鍰：七、二二八、七五二元。
⑻綜上可知，被告於八十七年六月夫妻贈與稅註銷後，八十八年之復查決
定仍以舊法計算本稅，而於八十九年度重核復查決定時，卻改以新法計算本稅，致應納稅額較原復查決定增加。又罰鍰部分，八十八年度之復查決定所核定之本稅僅一○、二三六、八五七元，惟核定之漏稅額卻高達一二、二九六、二五四元，顯見被告核定之罰鍰計算有誤。究其原因，係因計算罰鍰時漏未扣除夫妻贈與稅額所致，如經正確計算，該次罰鍰應為○元。
３、被告主張：罰鍰每次均有減少，且依新法重核後之罰鍰，並未比依舊法核定之罰鍰多，已符合上開函釋之意旨，其謬誤如下：
ａ、被告於八十八年度復查決定計算本稅時，係依據舊法計算，惟八十九年度重核復查時，卻改按新法。兩者同為夫妻贈與稅已註銷之時期，核定方式卻有差異，不知道理何在？
ｂ、被告歷次核定之不同，主要係更正其核定之錯誤，如有部分金額重複認列於遺產總額中、或原告已申報卻核定為匿報財產。因此，歷次核定稅額及罰鍰金額之減少，主要係被告更正本身核定錯誤所致之自然結果。被告不得以歷次金額數字均有減少而作為已作成對原告較有利核定之理由。
ｃ、再者，被告於計算八十八年度本稅時，係以扣除夫妻間贈與稅，而計算罰鍰時卻漏未扣除，使原應為○元之罰鍰，誤增為一○、五一四、一九○元。如八十八年度被告依正確方式核定罰鍰，即八十九年重核復查時罰鍰即與八十八年同為○元。故被告據以認定原處分罰鍰有減少之比較基礎，實有錯誤。
ｄ、設被告於八十四年度核定遺產時，即未發生分類錯誤及重複核定之錯誤，則八十四年初次核定時，其「正確」遺產總稅額本即應為八十九年重核復查核定數，若依當時有效法令計算減除死亡前三年夫妻間贈與稅額，據以計算本件漏報遺產稅額及罰鍰，即應均為○元。則被告因本身核定之錯誤，致使本案件拖過八十七年六月二十六日仍未核課確定，再引新法重新計算，而使罰鍰變更為七、二二八、七五二元，顯係將其過往核課錯誤之不利益，委由原告負擔。
ｅ、本件贈與事實發生日，為舊法時期，本件遺產稅應依舊法核課，贈與稅部分可恢復課徵，則依舊法規定計算，遺產稅本稅加贈與稅本稅及罰鍰總額應為一五、三八一、七五六元（贈與稅七、九九六、○五七元＋遺產稅七、三八五、六九九元＋罰鍰○元），被告卻依新法計算，導致遺產稅本稅加贈與稅本稅及罰鍰總額為二二、六一○、五○七元。
４、結論：本件贈與事實發生日，為舊法時期，故有前揭財政部八十八年七月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，亦即依舊法計算，本件罰鍰應予撤銷。
Ｃ、股東往來債權部分：
１、被告應負舉證責任：股東往來債權之存在及數額，關乎本件遺產稅課稅標的之存否，被告自應就課稅事實存在，即金東利公司帳上之股東往來均為被繼承人債權之事實，負舉證責任。
２、原告已盡協力義務：
ａ、原告為配合被告查證，業已要求金東利公司配合製作被繼承人死亡日之資產負債表、損益表及股東往來明細表供核。因金東利公司為家族企業，各股東間彼此熟識且均瞭解公司日常運作，況商業會計法並未規定股東往來應於逐筆入帳時，記載各股東之明細，故金東利公司股東往來帳上均僅記載為股東往來，而未詳細記載係何股東之股東往來，各股東往來之餘額均以股東往來明細表明之，並為各股東所承認。因此，原告既提供明細帳及餘額表與被告查核，已盡協力義務。被告如不採信，就其主張應自負舉證責任。
ｂ、況金東利公司成立於六十九年，股東往來餘額為歷年來異動金額之加總，被告如認為原告及金東利公司尚應提供歷年度資金往來始能證明股東往來明細表之餘額，實強人所難。蓋一般公司帳冊依據商業會計法之規定，至多僅需保存五年，要求金東利公司提供成立以來至邱本源過世前之帳冊，實困擾之至，至原告部分，因一般個人對於作廢之存摺均無保存之習慣，更無法依據被告要求提示完整之資金流程。而反觀被告身為財稅之主管機關，如需要原告與金東利公司往來之資金，只要發函予金融機構，金融機構豈有不配合之理？依據舉證責任分配原則，自應由被告負擔查核資金之責任。
ｃ、況金東利公司股東往來金額總數及各股東往來明細，均係由原告所提供，被告僅採信總數，不採信個別數，又不說明理由之作法亦非可採。
３、被告未盡舉證責任：
ａ、被告主張七十九年三月至八十年十二月被繼承人與金東利往來金額為二千餘萬元，此為異動之概念，與被繼承人死亡之八十二年二月二十日股東往來金額為餘額之概念根本無從比較，自不存在所謂「已作有利認定」之問題，且被告所舉時期與被繼承人死亡日尚有一至三年之差距，如何勾稽連結，被告亦未作說明。
ｂ、金東利公司股東往來帳戶餘額，被告所舉時期為七十九年三月至八十年底，惟以七十九年初與八十一年初之股東往來帳戶餘額相比較，此時期為淨流出，即股東往來帳戶餘額尚有減少，顯見該時期返還數尚比借貸數多，被告不能只以借貸數為認定標準。
ｃ、況根據閱卷資料顯示，被告當時發函向被繼承人與金東利公司之往來銀行調查，其所詢範圍均僅限被繼承人「轉出」金額若干？金東利公司「轉入」金額若干？對金東利返還款項卻置而不論，往來銀行當然不會主動回答此部分。其顯僅以單面之事實為調查範圍，未盡舉證責任至明矣！其作法並非允當。
Ｄ、夫妻剩餘財產半數請求權部分：
１、被繼承人剩餘財產應加計其生前贈與配偶之部分，課稅遺產總額始符民法第一○三○條之一意旨：
ａ、按被告計算夫之剩餘財產時，應比照夫之遺產，將死亡前三年夫妻間贈與納入夫之剩餘財產中計算，若依被告之作法，不論妻所得請求分配之數額或夫之課稅遺產總額，均將有悖於民法第一○三○條之一保障男女平等之宗旨。試舉一例以證之：設若未行使夫妻剩餘財產半數請求權前，夫之遺產總額為一九○、○○○、○○○元，妻之剩餘財產為三○、○○○、○○○元，則夫妻婚姻關係存續中所共同努力而取得之財產二二○、○○○、○○○元（一九○、○○○、○○○元＋三○、○○○、○○○元═二二○、○○○、○○○元），雙方各得半數；夫課稅課稅遺產淨額為一一○、○○○、○○○元（一九○、○○○、○○○元—八○、○○○、○○○元═一一○、○○○、○○○元）。
ｂ、若依被告拘泥於文義所為之解釋，將夫死亡前三年贈與予妻之部分五○、○○○、○○○元，排除於夫之剩餘財產之外，則妻僅得請求五五、○○○、○○○元（一四○、○○○、○○○元—三○、○○○、○○○元＼二═五五、○○○、○○○元），則夫之剩餘財產因行使夫妻剩餘財產請求權後變更為八五、○○○、○○○元，惟用以核課遺產稅之課稅遺產淨額將高達一三五、○○○、○○○元（一九○、○○○、○○○元—五五、○○○、○○○元═一三五、○○○、○○○元），顯將二五、○○○、○○○元係屬妻之財產，卻被列入夫之遺產總額中課稅，與民法第一○三○條之一意旨顯屬有悖。
ｃ、另倘論妻亦不幸過世，則妻應課稅之遺產總額為一三五、○○○、○○○元，加上夫已課稅之遺產總額一三五、○○○、○○○元，夫妻課稅遺產總額共計為二七○、○○○、○○○元，較實際遺產二二○、○○○、○○○元重複核課五○、○○○、○○○元。
ｄ、故本件夫妻剩餘財產半數請求權爭點，計算夫之遺產總額時，需捨棄文義解釋，改採取目的解釋，合憲性解釋之方式，來解讀民法第一○三○條之一，而將夫死亡前三年贈與予妻之五○、○○○、○○○元納入夫之剩餘財產中計算。此種作法亦與遺產及贈與稅法第十五條將生前贈與併入遺產總額計算，立法目的係為求得最公平、正確之課稅遺產總額，目的一致，尚請鈞院惠予審酌，以維原告之權益。
２、被繼承人婚後但於七十四年六月五日前取得之財產應納入夫妻剩餘財產半數請求權之範圍：
被繼承人與原告結婚後但於七十四年六月五日前取得之土地、房屋各一筆，暨金東利公司、金菖公司之股權，應列入夫妻剩餘財產半數請求權範圍內。此一事實屬「構成要件事實之回溯聯結」，為不真正溯及既往。被繼承人擁有系爭財產之時期，既從七十四年六月五日前，延續至八十二年二月二十日，其認定時點應以繼承發生時為準，最高行政法院九十年度判字第六七一號判決、鈞院八十九年度第一七一二號判決，均有同一之見解。
民法九十一年六月修正條文僅區分婚前財產與婚後財產，未就七十四年六月五日前取得部分另為特別規定，亦同此旨。
３、退萬步言，縱認七十四年六月五日前取得之部分不應納入，被繼承人所有金東利公司股權亦有部分屬該日後取得，仍應納入夫妻剩餘財產分配請求權中夫之剩餘財產範圍：
ａ、查被繼承人邱本源過世時金東利公司資產淨值為一○、四七三、三○九元，被告依被繼承人於該公司持股比例，核算被繼承人之遺產價值為二、九九二、三七四元（被告核定計算式「截至八十二年二月二十日止淨值═一○、四七三、三○九＊二、○○○＼七、○○○═二、九九二、三七四元」），有被告遺產稅更正核定報告書第三頁可參。
ｂ、惟查，被繼承人對於金東利公司之投資額二、○○○、○○○元中，有
一、二○○、○○○元屬七十四年六月五日民法修正施行後所取得，應列入於夫妻剩餘財產請求權中夫的剩餘財產範圍，爰說明如下：
Ⅰ、第九次章程修訂（七十四年二月四日）時，金東利公司資本額為二、五○○、○○○元，被繼承人邱本源個人出資額為八○○、○○○元。
Ⅱ、第十次章程修訂日（七十五年十一月二十五日章程條文修正對照表第二頁所載：「第九次修正於74.2.4、第十次修正於75.11.25」）時，除將公司組織從有限公司變更為股份有限公司外，並將資本額由二、五○○、○○○元增資為七、○○○、○○○元。其中被繼承人邱本源增資後持有之股份為二、○○○股，每股面額一、○○○元，出資額共計二、○○○、○○○元，有股東名簿及公司變更登記事項卡影本可稽。
Ⅲ、由上可知，於七十四年六月五日民法修正施行前，金東利公司並無修正章程，即可確定邱本源過世時持有之總投資額中，確有一、二○○、○○○元屬七十四年六月五日民法修正施行後之財產取得，應列入夫妻剩餘財產分配請求權中夫的剩餘財產範圍。
ｃ、職是，如以被告核定之股權淨值重新計算，則實際應列入夫剩餘財產範圍之金東利公司股權價值為一、七九五、四二四元。
【計算式】：2,992,374/2,000,000*1,200,000=1,795,424元原告依民法第一千○三十條之一得請求其半數，被告核定之遺產總額應修正減少八九七、七一二元。
Ｅ、漏報遺產總額中被繼承人取用作他途部分：
１、依被告重核復查決定之認定，繼承人漏報之遺產標的如下：⑴銀行存款三筆，分別為第一銀行南三重分行存款三、七七○元；第一銀行北新莊分行存款五六二元；及郵政劃撥儲金一○、六七九元。
⑵遺產稅核定通知書A4所載被繼承人於八十八年十一月二日自第一銀行南
三重分行解定存轉入配偶活儲00000000帳戶之一○、一四○、○○○元扣除被繼承人領出購買公債之三、一三○、○○○元後之餘額
七、○一○、○○○元。⑶遺產稅核定通知書A3所載被繼承人八十一年七月二十三日自第一銀行南
三重分行提領轉入配偶活儲一四四八三五帳戶之一○、六五四、○七三元。
漏報之遺產總額合計為一七、六七九、○八四元。
２、惟查核諸遺產稅核定通知書A4所載一○、一四○、○○○元，除其中三、一三○、○○○元和另一筆二、五七○、○○○元係供被繼承人邱本源購買公債，已為重核復查決定同意應自遺產總額中減除外，其餘七、○一○、○○○元用途詳如下述。
ａ、查本次訴願決定認，被繼承人邱本源從配偶甲○○（即原告）帳戶自行取用供購買旅行支票之二五六、○○○元；及赴日本之醫療費用二○七、○○○元，原告並未陳明用於支付赴日本何時、何筆之醫療費用，故不足以證明與前述提款有關云云。惟查該筆資金確係邱本源自行取用並由其辦理出國結匯，而此項事實復為被告前於更正、復查程序所不爭。今被告既片面以資金之流動，作為被繼承人邱本源贈與原告之證據，則該兩筆資金既於若干時日後又為邱本源自己所支用，則依最高行政法院八十九年度判字二五五六號判決及鈞院九十年度訴字第二九九七號判決意旨，暨財政部本次訴願決定第六頁倒數一、二行之見解，自應由被繼承人生前贈與總額中扣除，而不得列入遺產總額中計算，始符法理。被告如認被繼承人邱本源支用前開二筆款項後，係交由原告花用，此項主張自應由其舉證證明，否則即不得逕憑其主觀片面之臆測予以論斷。況依法律及社會常理判斷，夫妻本有同居共財之義，是夫妻間彼此共用一本或多本存摺，其共有之財產，在此數筆帳戶中轉來轉去，夫或妻均可任意支用之情形，在本件所涉之民國八十年代初期實屬常見。故就實體面而言，該兩筆系爭資金既由邱本源自行取用，殊核與遺產及贈與稅法施行細則第十三條之要件有間，被告將其列入遺產總額中，本已有所違誤。至財政部訴願決定指摘邱本源何須移轉鉅款至原告帳戶，再由原告帳戶支用云云，乍看似言之成理，惟財政部若體察社會上確有為數不少之家庭，係由夫妻共用一個或多個帳戶，而有家庭資金在此多個帳戶間反覆流動之事實，就不會作出如此悖於社會實情之謬論，故被告將其認定為漏報之遺產總額亦非屬適法。
ｂ、另查購買英鎊之五、九二三、五○○元，亦係邱本源所為，被告指摘該筆資金係原告自行取用購買英鎊，不知證據何在？盼被告惠予賜示取款憑證予原告，俾便究明此一事實。
Ｆ、漏報遺產總額中已核課贈與稅之部分：關於遺產稅核定通知書所載A1、A2、A3、A4部分，被告前已於八十三年十一月二十二日填發贈與稅應稅案件核定通知書核課贈與稅，後雖因遺產及贈與稅法第二十條修正之故，而於八十七年八月二十六日，以財政部台灣省北區被告三重稽徵所函，註銷前揭贈與稅本稅之核課。惟其前已存在之核課事實仍屬符合稅務違章案件減免處罰標準第十四條第四項規定：「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：四、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者。」而得免予處罰。查前述A1、A2所載金額已於第一次復查中核定為非漏報之遺產總額中，另A4部分金額三、一三○、○○○元已於本次重核復查中註銷，僅餘A3所載之一○、六五四、○七三元，與A4剩餘金額七、○一○、○○○元兩筆共計一七、六六四、○七三元。此二筆金額既已曾經核課贈與稅，符合前揭稅務違章案件減免處罰標準第十四條第四項之規定，依法自應免予處罰。扣除上二筆已核課贈與稅之一七、六六四、○七三元後，所餘漏報之遺產總額僅三筆銀行存款共計一五、○一一元，依稅務違章案件減免處罰標準第十四條第一項規定，未達裁罰之最低金額標準，依法亦得免予處罰，而不待言。故重核復查決定所裁處之罰鍰七、二二八、七五二元亦應予以撤銷。
二、被告主張之理由：
Ａ、原告訴起訴理由有四，節略如次：
１、本件重核復查決定之處分，有牴觸不利變更禁止原則之違誤：查本件遺產稅原處分經再被告機關更正後，遺產總額為七五、○一○、八九七元，遺產淨額六八、一○八、一二○元。原告不服申請復查，經被告機關八十八年十一月一日北區國稅法字第八八○五一八五一號復查決定：
「准予自遺產總額中扣除一二、六七八、七四二元，變更核定遺產總額為
六二、二三二、一五五元，淨額為五五、四二九、三七八元。罰鍰維持原核定。」復經被告機關八十九年六月七日北區國稅法字第八九○二九五六八號重核案件復查決定：「准予自遺產總額中扣除現金遺產一○、○○○、○○○元，變更核定遺產總額為六五、○一○、八九七元，遺產淨額為
四六、三六七、五一四元。」變更對原告更為不利之核定，有牴觸行政救濟自民事訴訟體系繼受之「不利變更禁止原則」（此部分原告於本院審理中已不再爭執）。
２、漏報之遺產總額部分：其中八十八年十一月二日移轉一○、一四○、○○○元，除三、一三○、○○○元和另一筆二、五七○、○○○元外，係供被繼承人邱本源購買公債，已為重核復查決定同意應自遺產總額減除除外，其餘七、○一○、○○○元用途係購買日幣旅行支票、邱本源醫療之用、邱本源購買富蘭克林基金、邱本源購買英鎊之用，非屬贈與行為。
３、就股東往來債權部分：本件原告於遺產稅申報書中原列報金東利公司股東往來債權五○○ 、○○○元，經被告函示後復提供八十二年二月二十日資產負債表、損益表及股東往來明細表供核。詎料被告卻以七十九年、八十年之資金往來資料，竟片面認定帳載股東往來金額一一、八九八、○○○元全數為被繼承人之股東往來債權等。
４、關於夫妻剩餘財產差額半數請求權扣除額部分﹕
ａ、被告主張其於七十四年六月三日民法親屬編修正公布生效前取得，均不予列計，其主張實與本件繼承發生時民法親屬編之精神有所違背，而難謂適法。
ｂ、原告與被繼承人夫妻關係存續中取得而現存之原有財產，均應納入計算，而不應剔除七十四年修法前取得之部分，此與法律不溯既往原則並不相涉，被告之主張容有誤解等云云。
Ｂ、被告機關就本稅部分之答辯：
１、本件重核復查決定之處分，有無牴觸不利變更禁止原則之違誤（此部分爭點原告在本院審理中已不再爭執）：
ａ、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十五條所規定。另按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」，民事訴訟法第二百七十七條定有明文可資參照。
ｂ、被告機關以八十九年六月七日北區國稅法字第八九○二九五六八號重核復查決定：本稅部分原核定漏報被繼承人存款現金一○、○○○、○○○元，確有重複認列，獲准自遺產總額中扣除。又原核定贈與配偶楊蕙香一○、一四○、○○○元，原告主張其中三、一三○、○○○元又回流供被繼承人運用應自贈與一○、一四○、○○○元中減除，原復查決定業已准予更正，惟該回流款項三、一三○、○○○元，原復查決定誤自漏報遺產五、八一七、六五四元中予以減除並誤抵減遺產總額，應一併調整變更；另准依民法第一千零三十條之一規定，扣除夫妻剩餘財產差額之半數請求權一一、七四○、六○六元，其餘部分未准變更，重核復查結果，已變更核定遺產總額為六五、○一○、八九七元，遺產淨額為四六、三六七、五一四元。罰鍰部分經重新核算漏報之遺產總額應為
一七、六七九、○八四元，短漏報遺產稅額為七、二二入、七五二元，變更裁處罰鍰為七、二二八、七五二元，是原訴願決定重核案件，復查、訴願決定並無更不利於原告情事。所訴有牴觸不利變更禁止原則之違誤，應洵無可採。
２、關於遺產總額部分，按原告在此主張：「八十八年十一月二日移轉一○、一四○、○○○元，除三、一三○、○○○元和另一筆二、五七○、○○○元外，係供被繼承人邱本源購買公債等外，系爭其餘七、○一○、○○○元用途係購買日幣旅行支票、邱本源醫療之用、邱本源購買富蘭克林基金、邱本源購買英鎊之用」云云。惟查：
ａ、所舉八十一年十一月二日及十一月三日被繼承人邱本源從原告帳戶提領之二五六、○○○元及二○七、○○○元，用以購買日幣旅行支票作為被繼承人邱本源赴日本之醫療費用，八十一年十一月三日提領一、二九○、○六五元，供被繼承人邱本源購買富蘭克林基金，同年十一月四日提領五、九二三、五○○元，供被繼承人邱本源購買英鎊，同年十一月二十八日提領三、一三○、○○○元，併同被繼承人邱本源帳戶之二、五七○、○○○元購買五、七○○、○○○元之公債等，其中所稱二五
六、○○○元及二○七、○○○元究竟用於支付被繼承人邱本源赴日本何時、何筆之醫療費用並未指明，且依所附八十五年十月十七日境信證字第四二六一八號國人入出境日期證明書，僅能證明被繼承人邱本源八十一年度有多次出國紀錄，尚不足以證明與系爭提款有關，又所提一九九二年醫療費領取證明書，其付款在九、十兩個月，與提款日期（八十一年十一月）不相合，又訴稱以二五六、○○○元購買日幣旅行支票及以二○七、○○○元作赴日醫療費用實係被繼承人自行取用，及以五、
九二三、五○○元購買英鎊，亦係被繼承人所為乙節，查被告機關復查決定業已就原告所提相關事證逐一論駁不足採信。又被繼承人赴日求醫治療，固需花費，惟其所需費用直接從被繼承人帳戶提款即可，又何需移轉鉅額款項存入配偶帳戶中再從配偶帳戶中提款使用？更何況被繼承人生前財產甚豐，如何證明支應赴日醫療費用即為原告該兩筆提款金額而非由其他提款所支應？是本部分原告舉證既有不實，所訴以出國結匯事實證用於被繼承人邱本源之赴日醫療費用，即核不足採。被告機關仍認屬原告所自用，而否准自被繼承人死亡前三年內贈與中扣除，應無不合。
ｂ、另原告質疑被告機關認定購買英鎊之五、九二三、五○○元係原告自行取用之證據何在乙節，按原告自行主張被繼承人贈與之一○、一四○、○○○元中，有五、九二三、五○○元，係於八十一年十一月四日取款供被繼承人購買英鎊，惟據該日取款憑條﹙見原處分卷第四五九頁，為原告復查時所提供﹚所載，係由原告取款，取款條右上方亦有「英鎊符號一五○、○○○」字樣之記載，此外又無其他事證證明係供被繼承人購買英鎊，是被告機關認為原告該筆提款為其所自行使用即無不合，如原告認被告機關所述非實，一再主張確由被繼承人提領用於購買英鎊，則應提出該英鎊存於何家銀行及以被繼承人名義存款之事證，否則即為推諉之詞。
３、就股東往來債權部分：
ａ、原告訴稱遺產債權之證據有欠充分一節，按被告機關對遺產中金東利公司股東往來債權之核定依據，可由被告機關所屬三重稽徵所八十三年三月三日北區國稅三重審第0000000、第0000000號函（見原處分卷第十二頁及第一一二頁）向第一商業銀行調查被繼承人銀行往來自七十九年至八十二年之資料可資佐證，是原告指摘被告機關僅查得七十九年三月三十日至八十年十二月二十三日之股東往來金額，未查七十九年三月三十日前及八十年十二月二十三日至被繼承人死亡日之資金往來，認證據有欠充分云云，容有誤解。
ｂ、至於訴稱被繼承人自八十年底因臥病無法承擔公司工作壓力，自八十一年起，改由原告擔任負責人，而公司股東往來之金額自八十一年底由八、五○○、○○○元至被繼承人死亡增為一一、八九八、○○○元，可證為原告管理調度下所由生乙節，查原告所述事實，究竟何時由何股東提供若干金額之資金予公司，其資金流程又如何，均乏積極事證，原告主張由其所調度，實難採信為真實。
ｃ、據金東利公司提供之資產負債表、損益表、股東往來明細表，其股東往來總金額固然相同，惟因所提示股東往來明細表並非從帳載資料列印，而係以公司之便條紙書寫，雖列明截至被繼承人死亡日止股東往來餘額邱本源五○○、○○○元、邱甲○○三九八、○○○元，楊世偉一一、○○○、○○○元，然並無積極事證證明為真實，被告機關本於稽徵職權，向被繼承人往來銀行查核死亡前三年之資金流程，而查得自七十九年三月三十日至八十年十二月二十三日計有二十二筆金額二二、○○○、四八六元轉入金東利公司，被告機關亦於八十三年四月十四日北區國稅三重審第0000000號函請該公司說明，又於八十三年八月五日北區國稅三重審第0000000號函原告提供被繼承人投資該公司之詳細往來資料，均未提供，本應將上述查得之二二、○○○、○○○元全數列為往來債權，惟僅就資產負債表所載股東往來金額認定，已做有利於原告之考量，原告指摘被告機關對繼承人提示之資料斷章取義片面採認容有誤解。
ｄ、又原告主張有利於己之事實，亦應負舉證責任，則應提供公司股東往來明細之帳簿憑證及全部資金流程供核，而非單向責由被告機關舉證，以符舉證責任分配法則。
４、關於夫妻剩餘財產差額半數請求權扣除額部分﹕
ａ、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」復為民法親屬編施行法第一條所明定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函附會商結論第一項所明釋。
ｂ、本件原告填報之夫妻剩餘財產差額分配請求權半數扣除額申報表﹙見原處分卷第四四四頁﹚，被告機關復查決定以其中關於被繼承人部分，填報不動產土地、房屋及投資金東利公司、金菖工業有限公司，皆係於七十四年六月三日民法修正公布生效前取得不予列計，又填報其他財產—五筆現金中，除其中一筆四五○、○○○元外，其餘均為被繼承人死亡前三年內贈與配偶之非現存財產，亦不予列計，餘填報公債五、八○○、○○○元應屬遺產現金，且應更為五、八○八、七四二元，此外核無不合，計其財產金額為二八、九○二、○○三元，因無債務，故被繼承人死亡時剩餘財產為二八、九○二、○○三元。至於生存配偶部分，除填報投資金菖有限公司及金東利公司股票一、二○○股中之五○○股皆係於七十四年六月三日以前取得不予列計外，另查得漏報三重郵局一支局存款八五、九八四元及國泰信託嘉義分公司存款二、四八二、一○三元，餘無不合，計生存配偶之財產金額為五、四二○、七九一元，未填報債務，故生存配偶剩餘財產為五、四二○、七九一元，則請求扣除夫妻財產差額一半之金額為一一、七四○、六○六元，依法並無不合。
ｃ、訴稱計算夫妻剩餘財產半數請求權時，對被繼承人於七十四年六月三日民法修正生效前取得之不動產、投資金東利公司及金菖工業有限公司股權等不計，卻又列入遺產總額云云，查被繼承人死亡時遺有財產，依遺產及贈與稅法第一條第一項規定應列入遺產課徵遺產稅。至於該等遺產是否得列入夫妻剩餘財產半數請求權扣除額之項目，應依前揭民法第一千零三十條之一、民法親屬編施行法第一條及財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函附會商結論第一項規定辦理，兩者適用法令規定不同，與所訴禁反言原則及信賴保護原則均無關。
Ｃ、被告機關就罰鍰部分之答辯：
１、按「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。本案原核漏報遺產存款、現金、死亡前三年內贈與合計四六、五○九、六二二元，經復查決定以，因漏報中計有
二八、八三○、五三八元均經查明並非漏報，是經重新核算漏報之遺產額為一七、六七九、○八四元，短漏報遺產稅額為七、二二八、七五二元，而予變更裁處罰鍰為七、二二八、七五二元，應無不合。
２、原告訴稱原處分核有被繼承人八十一、八十二年度贈與配偶之贈與稅，各為七、三一四、四三三元及一、九三三、六二三元合計九、二四八、○五六元，應於遺產稅漏稅額計算中扣除一節，查被告機關於查核本件遺產稅時，查得被繼承人於八十一、八十二年間贈與配偶﹙即原告﹚現金分別為
二三、九五七、九五八元及九、八五七、九一一元，經分別核定贈與總額各為二三、九五七、九五八元及九、八五七、九一一元，應納稅額各為七、三一四、四三三元及一、九三三、六二三元，惟因八十七年六日二十四日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第二項規定，准予不計入贈與總額，業經被告機關八十七年八月二十六日北區國稅三重審第00000000號函﹙見原處分卷第四一三頁﹚予以註銷。則其贈與稅自不得於計算遺產稅應納稅額或漏稅額時，予以扣抵。再者，原核定漏報死亡前三年內贈與金額，業已更正為一七、六六四、○七三元，加計其他漏報三筆金額一五、○一一元共計漏報一七、六七九、○八四元，重新核算之漏稅額為七、
二二八、七五二元，較之原核一○、五一四、一九○元並無更不利於原告，所訴從新從優原則被告機關業已考量。
３、至於訴稱漏報死亡前三年內贈與一七、六六四、○七三元，有關之贈與稅既已註銷，應可符合稅務違章案件減免處罰標準第十三條第四項規定免予處罰，另漏報三筆銀行存款一五○一一元，訂依前揭稅務違章案件減免處罰標準第十三條第一項規定，免予處罰一節，查稅務違章案件減免處罰標準第十三條第四項規定，其適用條件為贈與財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者，而本案係於查核遺產稅後查獲，被繼承人死亡前並未申報或已核課贈與稅，自無適用該免罰規定之餘地，亦不因贈與稅之註銷而得認符合免罰標準。又漏稅額之計算，並無漏報金額分開適用相關法條之規定，是所訴漏報死亡前三年內贈與額與其他三筆漏報額，可分別適用免罰標準，洵無可採。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、全案背景說明：
一、本案涉及遺產稅爭議，爭點眾多複雜，本院爰將相關爭點，從遺產稅捐形成之過程，歸入一定之體系架構中為判斷，並將雙方已不爭議之部分予以剔除，排除在爭訟範圍外。
二、在此須先簡述，稅捐稽徵機關在確定特定亡者遺產稅捐金額時，所歷經的思辨流程如下。
Ａ、先逐一確定特定之積極財產（物權或債權及法益）或消極財產（債務及責任）是否為亡者所有。
Ｂ、針對將所有屬於亡者之特定財產進行財產價格估定（依遺產及贈與稅法之相關規定來評價，而非依市價來認定，且其估定未必全屬事實認定，也可能涉及或有債務的風險評估）。
１、就積極財產為評價。
２、就消極財產為評價。
Ｃ、加總將亡者全部財產之價格。
１、先為積極財產價格之加總。
２、再為消極財產價格之加總。
３、全部積極財產之價格減去全部消極財產之價格。
ａ、如其淨額為負數，遺產稅之稽徵程序即行停止。
ｂ、如其淨額為正數，則繼續進行下述Ｄ之遺產稅稽徵程序。
Ｄ、視亡者有無配偶生存，如有配偶生存，先考慮有無民法第一千零三十條之一規定內容適用之餘地，這涉及「時際法」課題。即隨著時間經過，法律有變更，而與該新舊法適用有關之特定法律事實可能在時間坐標上持續發生，呈現出「線段」的面貌。此時應適用新法或舊法來規制該特定法律事實，必須有其法理標準，如果實證法已針對「時際法」現象做出規範，則原則上應遵循此一「時際衝突法規範」，來決定所應適用之法律（可能為新法，亦可能為舊法）。若實證法未為規範，則應從憲法所揭諸之法理原則以為決定，決定標準，抽象言之，不外是法安定性（信賴保護）價值與法進步性價值間依比例原則所為之權衡。
Ｅ、如果確定應適用民法第一千零三十條之一之規定，則生存配偶可取得上開財產淨額中「屬於婚姻關係存續中所取得原有財產淨額」之半數，剩餘之遺產淨額才可列為計算遺產稅之稅基。計算方式則為：
１、把被繼承人所有在婚姻關係存續中所取得之原有財產（包括「積極財產」與「消極財產」）分別加總，再以「積極財產」總額減去「消極財產」總額。
２、若其餘額為正數，則以該數額除二，得出之金額再與其餘「非屬被繼承人在婚姻關係存續中所取得」之其他財產餘額（「積極財產」減「消極財產」）相加減（視其他財產餘額之金額為正負，決定加減），若結果為正數，該數額即為「稅基金額」。
３、若其餘額為負數，則以該數額直接與其餘「非屬被繼承人在婚姻關係存續中所取得」之其他財產餘額（「積極財產」減「消極財產」）相加減（視其他財產餘額之金額為正負，決定加減），若結果為正數，該數額即為「稅基金額」。
Ｆ、接著再按稅基金額之多寡，適用不同之累進稅率計算，最後才形成實際之「應納稅額」。
Ｇ、應納稅額確定後，才有應課漏稅罰與否的問題。
參、本案實體審理範圍之確定：按被告機關在第一次復查決定時，曾將原核定之(A7)現金遺產二、六七八、七四二元錯誤剔除，事後在第二次核定時發覺此筆金額錯誤剔除，而又加回遺產總額中，原告因此主張「不利益變更禁止原則」，而謂已生之錯誤不得改正。但全案發生此等錯誤實係因為資料龐雜，原告主張有所更動所致。此等顯然之出入並非經過事實認定及法律適用錯誤所致，純屬誤寫誤算之情形，是否在「不利益變更禁止原則」範圍內實有爭議，而原告在準備程序及本院最後言詞辯論時也自承此等錯誤，屬明顯之誤算結果，而同意被告機關之計算方式，不再爭執此一爭點，是以此部分爭議應不在本院審理範圍內，爰先此敘明之。
肆、在上開判斷邏輯體系下，本院之判斷結論如下：
一、有關邱本源各項遺產之特定及其價格估定，詳如後附之附表所示。本院爰按其項目逐一論列雙方之爭議所在及本院之判斷結論：
Ａ、土地部分：
一、四六○、八○○元（雙方無爭議）。
Ｂ、房屋部分：
三三九、六○○元（雙方無爭議）。
Ｃ、銀行存款部分：
１、第一銀行南三重分行二○、五○四元（雙方無爭議）。
２、第一銀行南三重分行八、九一二元（雙方無爭議）。
３、華南銀行新莊分行八三四元（雙方無爭議）。
４、第一銀行南三重分行三、七七○元（雙方無爭議）。
５、第一銀行北新莊分行五六二元（雙方無爭議）。
６、郵政儲金一○、六七九元（雙方無爭議）。
Ｄ、有價證券部分：
１、金東利公司股票二、九九二、三七四元（雙方無爭議）。
２、金菖工業公司股票六三○、二五一元（雙方無爭議）。
３、公債一○、六○○、○○元（雙方無爭議）。
Ｅ、因金東利公司借款而生之債權一一、八九八、○○○元（原告有爭議）：⑴此部分原告主張之遺產金額僅五○○、○○○元，並謂：「超過此等金額之部分，被告機關不能證明上開借款事實之真實性」云云。
⑵然而本院基於下述之理由，認定此部分遺產債權金額確為一一、八九八、○○○元，其認定理由如下：
①按被告機關此部分之事實認定，其所憑之證據資料為：經被告機關查證
結果發現，自七十九年三月三十日至八十年十二月二十三日為止，邱本源曾前後二十二次，自其自己帳戶內之資金移轉至金東利公司戶頭內，共計二二、○○○、○○○元。而八十二年二月二十日邱本源死亡時，金東利公司資產負債表上股東往來債權金額為一一、八九八、○○○元。而原告所提出之金東利公司股東往來明細，僅是一張由金東利公司出具之手寫便條紙（原處分卷二○一頁；其中載明股東借款邱本源五○、○○○元，原告三九八、○○○元，楊世偉一一、○○○、○○○元），不具公信力，在此情況下認定上開股東往來債權一一、八九八、○○○元，全部均屬邱本源生前對金東利公司之債權。
②原告則爭執稱：「金東利為家族公司，所以多數股東往來帳僅以單一金
額記明，並不區分每一人之往來金額，而且也沒有日記帳可查，所以只有事後由金東利公司書立之便條紙以為證明，如果被告機關不採信上開記載，應自行依職權調查」云云。
③惟查正因為金東利公司為家族性公司，其帳證之真實性才值懷疑。而當
被告機關已證明邱本源有資金流入金東利公司，且超過股東往來帳記載之金額，而以股東往來帳較低之金額來認定邱本源對金東利之借款債權，並無違反經驗法則。如果原告主張上開流入之現金另有其他原因事實或已清償，依待證事實之客觀證明分配法則，應由其證明此等權利障礙事實或權利消滅事實（即「金東利公司有流出現金至邱本源處以為清償」），自不能要求被告機關舉證證明權利障礙事實與權利消滅事實。何況即使是家族性公司，其內部不同股東之往來帳，居然沒有憑證可查，亦與常情相違，是以原告此部分主張，均無從推翻本院已獲致之心證。
Ｆ、現金：
１、五、八○八、七四二元部分（雙方無爭議）。【註】：⑴此一金額中之二、六七八、七四二元部分，在第二次復查決定
加入時，原告本來爭執有無「不利益變更禁止原則」之適用，但事後已不再爭議。
⑵另外之三、一二○、○○○元部分，原本列在「邱本源生前贈與」，但事後查明為邱本源自用者，故改列遺產中。
２、四五○、○○○元部分（雙方無爭議）。
Ｇ、邱本源死亡前三年贈與，視為「遺產」者：
１、現金九、八五七、九一一元部分（雙方無爭議）。
２、現金三、一六三、八五五元部分（雙方無爭議）。
３、現金一○、六五四、○七三元部分（雙方無爭議）。
４、現金七、○一○、○○○元部分（原告有爭議）。⑴此部分原告主張此筆現金實際上最後都流入邱本源自身（即邱本源先匯款
至原告戶頭，但事後又自原告之帳戶中提款使用），或者使用完畢，或者應該直接列為遺產，而非「贈與視為遺產」。其細項如下（細項金額共計
七、六七六、五六五元，超過上述七、○一○、○○○元，超過部分原告主張為邱本源自行支付）。
①購買日幣旅行支票使用之二五六、○○○元（邱本源赴日旅行自用，已耗）。
②支付邱本源醫療費用二○七、○○○元（已耗）。
③邱本源用來購買富蘭克林基金一、二九○、○六五元（應直接列入遺產中）。
④邱本源購買英鎊五、九二三、五○○元（應直接列入遺產中）。
⑵而本院基於下述之理由，認定此部分「視為遺產」金額確為七、○一○、○○○元，其認定理由如下：
①購買日幣旅行支票所支付之二五六、○○○元與支付邱本源醫療費用二
○七、○○○元部分，由於提款本身是由原告具名，而提出之款項是否用在上開二項用途中，應由原告舉證證明之，原告對此並無舉出具體之證據資料以為證明，自難予以採信。
②購買富蘭克林基金所支付之一、二九○、○六五元部分，亦經被告機關
向第一銀行查明，是由原告以自己名義買受，此有「外匯信託申購紀錄單代聯行往來收入傳票影本」附於原處分卷為憑。
③購買英鎊所支付之五、九二三、五○○元部分，依原處分卷所附之第一
銀行活期儲蓄存款取款條所載，亦係原告自己提款，無從證明為邱本源所購買（附帶言之，不論是「視為贈與之遺產」或「遺產本身」，對本稅之計算實不生影響）。
二、確定邱本源之各筆遺產數額後，接著則應決定各筆遺產中，應納入民法第一千零三十條之一所定、夫妻剩餘財產差額半數請求權範圍之標的，對此兩造發生以下之爭議，茲將本院之判斷結論分述如下：
Ａ、原告主張上述各筆遺產中之以下四筆遺產，其取得時間雖在七十四年六月五日以前，但因為邱本源之死亡時間在八十二年二月二十日，已在民法第一千零三十條之一修正以後，因此按照時際法之法理（即所謂「不真正溯及既往」法理），原告仍享有「夫妻聯合財產之半數請求權」，而可將其中之半數，自遺產總額中剔除。然而此項爭點或許在法理上仍有探究之餘地，但司法實務上已經最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議，認為法安定性之價值高於法進步性之價值，而認此等情形仍應依修正前之法律，不得將被繼承人於七十四年六月五日以前取得之財產列入剩餘財產差額請求權之範圍內。本院自難為不同之見解，是以原告此部分主張顯非可採。
⑴土地一、四六○、八○○元。
⑵房屋三三九、六○○元。
⑶金東利公司股票二、九九二、三七四元。
⑷金菖工業公司股票六三○、二五一元。
Ｂ、惟原告在此又爭執稱，上述⑶之金東利公司股票二、九九二、三七四元部分，有部分股票取得之時間點在七十四年六月五日以後，是以其中有一、七九
五、四二四元應列入剩餘財產分配請求權之範圍內，其中之半數八九七、七一二元可自遺產總額中扣除。原告此項爭點經核閱相關金東利公司登記資料，應堪確認為真正，其主張應可採信。茲說明其認定理由如下：
１、按邱本源此部分資產淨值被評定二、九九二、三七四元，乃是以「邱本源八十二年二月二十日過世時，金東利公司資產淨值一○、四七三、三○九元，全部股份為七、○○○股（每股價格為一千元），邱本源持有二、○○○股，依七分之二之比例，計算而得之金額」。
２、然而基於以下之事證，足以證明邱本源投資金東利公司之金額二、○○○、○○○元中，有一、二○○、○○○元部分是屬於七十四年六月五日民法修正施行後新取得者：
ａ、金東利公司第九次章程修訂（七十四年二月四日）時，其公司資本額為
二、五○○、○○○元，邱本源出資額則為八○○、○○○元。
ｂ、金東利公司第十次章程修訂日（七十五年十一月二十五日章程條文修正對照表第二頁所載：「第九次修正於74.2.4、第十次修正於75.11.25」）時，除將公司組織從有限公司變更為股份有限公司外，並將資本額由二、五○○、○○○元現金增資為七、○○○、○○○元。其中邱本源增資後持有之股份為二、○○○股，每股面額一、○○○元，出資額共計二、○○○、○○○元，有股東名簿及公司變更登記事項卡影本可稽。
３、由上可知，於七十四年六月五日民法第一千零三十條之一公布施行後，邱本源方取得金東利公司之股分一、二○○股，此等股份應列入夫妻剩餘財產分配請求權中夫的剩餘財產範圍內。
４、一、二○○股之股份在邱本源死亡時，其股權淨值應為一、七九五、四二四元。其中之半數八九七、七一二元則應自遺產總額中予以扣除。
【計算式】：2,992,374/2,000*1,200=1,795,424
Ｃ、另外原告復主張下述四筆「視為遺產之生前贈與」現金，也應納入「夫妻剩餘財產差額半數請求權」之標的中，而僅將其中之半數列為遺產，但本院認為原告此部分主張為不可採，茲說明理由如下：
１、四筆生前贈與之特定：⑴九、八五七、九一一元。
⑵三、一六三、八五五元。
⑶一○、六五四、○七三元。
⑷七、○一○、○○○元。
２、原告為此等主張之論理基礎：
ａ、原告前所舉之例過於複雜，反而不易清楚呈現其觀點，本院在此以較簡單之例來說明原告之觀點。
⑴假設夫有十元之財產，而妻無任何原有財產，如果夫生前沒有贈與妻
任何財產，則夫死亡時，妻可依夫妻剩餘財產差額半數請求權之規定，取回其中之五元，剩下的五元才是遺產。
⑵但當夫生前（死亡前三年）贈與二元予妻，則夫死亡時遺產剩下八元
，妻依夫妻剩餘財產差額半數請求權之規定，取回其中之四元，剩下的四元為遺產，但因為被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十五條之規定，夫死亡前三年之贈與二元須併入遺產中，結果遺產稅之稅基變成六元，相較於五元之稅基，其稅率或稅額自然會提高。
ｂ、而原告之法律觀點則是：上開二元的贈與中，其實有一元本來即是妻的，夫如果不為贈與，最終仍然會歸屬於妻所有，卻因為贈與適用被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十五條之結果，反而使妻在遺產稅之核課上承受到更大的不利（至於原告在前述自行舉例中言及，如此計算結果會使夫死妻隨即接著死亡之情形，妻之遺產數額亦會變成十一元云云，則是錯誤，妻的遺產數額始終是十元，不會有改變）。
３、但本院認為原告上開觀點並非有據，因為配偶之一方在婚姻終止以前，其對他方配偶聯合財產之請求權始終是隱而未顯的，他方配偶可隨時自行支配自有財產，必須等到他方配偶贈與自有財產予無財產之一方時，該財產才歸原本無財產之一方所真正享有。而被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十五條之規範意旨本身即是為了預防繼承人以生前移轉之方式來規避遺產稅負（遺產稅表面看來是對遺產課稅，但其實際上隱含間接稅之意味，稅負之實際負擔人是繼承人），則當夫妻之一方對他方聯合財產，從隱而未顯、且不確定之「夫妻婚姻關係終止而生剩餘財產分配請求權」領域，跨入已具體實現之領域，因為受贈人已能提前自由支配該等財產，故為貫徹遺產及贈與稅法第十五條之立法本旨，將之納入遺產總額中自無不合。此與生前未贈與，被繼承人可自由處分自有財產，而另一方配偶並無法確知該等財產是否能為其取得之情形不同，原告不能以「後見之明」之角度，而謂：「生前贈與配偶財產，其中有一半是配偶本有財產，故不得列入遺產總額中」云云，是其此部分見解為本院所不採。
Ｄ、總結以上所述，本件原處分有關原告夫妻剩餘財產請求之扣除金額，原列一
一、七四○、六○六元，尚有違法，應再加計八九七、七一二元，合計此部分之扣除金額應為一二、六三八、三一八元。
三、是以本案本稅部分，其稅基（即「課稅遺產淨額」）應減少八九七、七一二元，變更為四五、四六九、八○二元。
四、漏稅罰部分：
Ａ、按被告機關認定原告所漏報之遺產總額為一七、六七九、○八四元，為以下五筆遺產之總額。
⑴第一銀行南三重分行存款三、七七○元。
⑵第一銀行北新莊分行存款五六二元。
⑶郵政儲金存款一○、六七九元。
⑷現金一○、六五四、○七三元。
⑸現金七、○一○、○○○元。
Ｂ、但其中⑷、⑸二項遺產（金額共計一七、六六四、○七三元），乃屬被繼承人死亡前三年對配偶之贈與，依八十四年一月十四日修正通過之遺產及贈與稅法第二十條第六款之規定，不計入贈與總額中，因此也不必課贈與稅。但在上開條文規定前，「配偶相互贈與之財產」因為被列入遺產總額中，必須先課徵贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，將其本金連同利息，自應納遺產稅額內扣抵。另外當生前贈與事實是在贈與人死亡以後才查獲者，因為贈與稅之形式納稅義務人為贈與人（稅捐之實質負擔人則為受贈人），而作為漏稅違章主體之納稅義務人已死亡，所以也無從課處漏稅罰，僅能課徵本稅（贈與稅），本案被告機關一開始也是如此處理，直接開立贈與稅之稅單命原告繳納。
Ｃ、另外遺產及贈與稅法第四十五條作為漏稅罰基礎之漏稅額，其認定方式為「最後客觀核定之遺產稅額」減除「已申報遺產計算所得數額」之「餘額」，且「最後客觀核定之遺產稅額」必須減除「上述生前贈與之贈與稅及其利息」之部分；而列入生前贈與之金額已不計入遺產範圍，亦無漏報之問題。
Ｄ、依此計算，邱本源遺產最後客觀核定之遺產稅額為一五、三八一、七五五元，而其生前贈與應納之贈與稅額為九、二四八、○五六元，因此應納之遺產稅額為六、一三三、六九九元，漏報之金額則僅有一五、○一一元（其餘一
七、六六四、○七三元因屬贈與標的，不再計入遺產中），扣掉此部分之金額後，依八十二年六月十八日財政部（八二）台財稅字第八二○二五六九二一號令訂定發布之處理稅務違章案件減免處罰標準第九條之規定第一款之規定，漏報遺產稅額在三五、○○○元以下或短漏報遺產淨額在六○○、○○○元以下，可免依遺產及贈與稅法第四十五條之規定來處罰。
Ｅ、然而邱本源於八十二年二月二十日死亡以後，因為全案複雜，一直無法作成最後核定，其間遺產及贈與稅法第二十條於八十四年一月十四日經修正，配偶相互間之贈與不計入贈與總額中，因此不僅無贈與稅產生，且上述一七、
六六四、○七三元應即全數計入遺產範圍內，如此一來，原告之應納遺產稅額為一五、三八一、七五五元，漏報之遺產金額則變更為一七、六七九、○八四元，而漏稅額則變更為七、二二八、七五二元，被告機關即依遺產及贈與稅法第四十五條之規定，按此金額對原告處以一倍之罰鍰。
Ｆ、在此本院認為有關行政罰部分，在面對法律變動而須處理「時際法」之課題時，其所遵循之一般法律原則應與刑罰理論相同，採「從新從輕」原則，以依新法處理為原則，但舊法有於當事人者，應適用舊法。故本案應適用最有利於原告之舊法來處理，而財政部八十八年七月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨所稱：「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與財產案件，於八十七年六月二十六日尚未核課或尚未核課確定者，依八十七年六月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第二項規定，得免徵贈與稅，該項贈與如發生於被繼承人死亡前三年內經依同法第十五條規定併入遺產總額課徵遺產稅後，於計算遺產稅應納稅額或漏稅額時，因贈與稅已免稅，自無贈與稅額可資扣抵。惟此類案件之遺產稅本稅及罰鍰，如經稽徵機關於八十七年六月二十五日前發單，因原作成之本稅及罰鍰之核定，所依據者為當時有效之法律，屬合法之行政處分，在原處分作成時並無不法之情形下，如重新核算結果對納稅人更為不利，稽徵機關不宜重行計算本稅及罰鍰」即是本此法理所為之解釋，即使其與本案不盡一致，但所依循之法理相同，仍應依舊法來認定邱本源之遺產有無違章，故本件應屬不罰。
Ｇ、至於被告機關抗辯稱：「本案依現行稅務違章案件減免處罰標準第十三條之相關規定，原告無從免予處罰」一節，實則與本案情節無涉（現行稅務違章案件減免處罰標準第十三條之規定內容係針對遺產及贈與稅法第四十四條之處罰而為者），另外被告機關訴訟代理人在本院審理中亦表明裁罰之法律基礎有疑義，故無從據為認定裁罰合法之法規範依據，亦附此敘明之。
肆、綜上所述，本件原處分關於「本稅中夫妻剩餘財產分配請求權扣除金額之認定」與「漏稅裁罰」等部分之規制性決定內容尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並由本院依行政訴訟法第一百九十七條之規定，對夫妻剩餘財產分配請求權扣除金額自為確認（漏稅罰部分則因不應處罰，故僅單純予以撤銷，不再發回被告機關重為處分）。至於原處分其餘部分之規制性決定則於法並無不合，訴願決定予維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
書記官 蘇亞珍