臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二三二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十七日台財訴字第○九一○○七一一五二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏未
申報其本人執行業務、利息所得，配偶沈劉加津營利所得，扶養親屬劉熾章營利、利息所得，沈子超薪資所得，沈子傑利息所得等計新台幣（下同）五六九、○一八元，乃併課核定當年度綜合所得總額為四、七○七、六○六元，淨額為三、七二一、一二九元，並發單補徵稅額二三九、○九九元；嗣經查獲當年度又漏報其本人租賃所得五七二、九八五元（系爭租賃所得），原核定乃併課核定當年度綜合所得總額為五、二八○、五九一元，淨額為四、二九四、一一四元，應補徵稅額四六八、二九三元，扣除前次已補徵稅額二三九、○九九元，核定應補徵稅額二二九、一九四元，並按短漏稅額三五六、九九一元，依法處罰鍰一七二、九○○元。原告不服，主張其中其本人租賃所得部分，係出租房屋所收取之押金，業已清償銀行之購屋貸款，並無所得等情，申請復查，經被告以九十一年十月十四日財北國稅法字第○九一○二三三一三九號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其取得房屋押租金所得，尚不足清償土地及工程費，且抵押貸款之利息，亦為系爭租賃之必要費用，既無所得，被告對之課稅裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：原告就八十八年度綜合所得稅之罰鍰申請復查，被告於九十一年十月
十四日以財北國稅法字第○九一○二三三一三九號作成決定書，原告購買坐落台北市○○○路○段○○○號，三六二號一、二樓房屋之基地，已向合作金庫敦化辦事處抵押貸款三千五百萬元：嗣後轉向台新銀行抵押貸款三干八百萬元，清償合作金庫敦化辦事處抵押貸款，並供建築房屋工程款使用，房屋建築完成後，即將該一樓房屋及基地向台新銀行抵押貸款六千五百萬元（設定七千八百萬元），另以該二樓及基地向第五信用合作杜抵押貸款二千萬元（設定二干八百萬元），清償上開土地款及房屋之工程款。依成本計算，上開房屋所收取之押租金，尚不足清償上開房屋之土地款及工程費。上開房屋之銀行抵押貸款之利息，原為系爭租賃所得之必要費用，系爭押租金由承租人台北銀行直接清償上開台新銀行及第五信用合作社合計八千五百元之銀行抵押貸款而減免該貸款利息。就原告之三分之一（包括二樓登記沈君玲名義之三分之一部分）並未收到三分之一之押租金，亦即原告三分之一部分之租賃所得必要費用部分，超過三分之一押租金之優利存款利息。而無租賃所得之收入。原告復查已提出補充理由及證件，被告未就原告提出之登記簿謄本，調查原告取得系爭房地之銀行貸款原應支付之利息，而以原告未提示證明文件，遽認原告有分得三分之一之押租金而有依優利存款計算之租賃所得，對於原告另提出購買土地之契約書證明所分押租金不足支付土地款亦未調查，實未盡調查之責。茲被告除綜合所得稅外，另處原告罰鍰十七萬二千九百元，於法尚有不合，原告申請復查，遭駁回，向財政部提起訴願，亦遭駁回，為此依法提起本件行政訴訟。
㈡被告主張：
⒈補徵稅額二二九、一九四元及罰鍰一七二、九○○元部分：
⑴本稅部分：本件原核定依據查得租賃契約等資料，原告與沈明彥、沈明世將
共有坐落台北市○○○路○段○○○號及三六二號一樓（應有部分各三分之一）暨沈君玲、沈明世、沈明彥共有同址之三六○號及三六二號二樓（應有部分各三分之一）出租予台北銀行天母分行，雙方於八十三年十二月二十三日簽訂租約，約定租期自八十三年十二月二十三日起至八十八年十二月二十二日止，由承租人提供一○○、○○○、○○○元為押租金，不另支付租金，嗣於八十四年六月十六日沈明世、沈明彥將其所有三六○號、三六二號一、二樓應有部分各三○○分之九十，分別移轉予郭葉雅蕙、陳邦達各三○○分之四十五，原核定乃按原告出租所有房屋（三六○號一樓及三六二號一樓各應有部分三分之一），與沈明彥、沈明世、沈君玲、郭葉雅蕙及陳邦達所有出租房屋之現值比例，設算租金收入，並按財政部訂頒標準百分之四十三減除租賃之必要費用及成本，核定原告當年度租賃所得為五七二、九八五元，併同其漏報所得計一、一四二、○○三元，乃併課其當年度綜合所得稅，核定應補徵稅額為四六八、二九三元，扣除前次已補徵稅額二三九、○九九元，核定應補徵稅額二二九、一九四元。
⑵原告申稱其中本人租賃所得部分，係出租房屋所收取之押金，業已清償銀行
購屋貸款，並無所得等情。查原告縱以系爭房屋之押金清償前向台新銀行及第五信用合作社抵押貸款，惟僅係原告將該押金為單純清償債務，尚非經其運用後無所得產生或虧損情事，自應依規定計算租賃所得，且該抵押貸款亦非系爭租賃所得之必要損耗及費用，而被告前於九十一年八月二十日以財北國稅法字第○九一○二三三一一五號函請原告提示列舉必要損耗及費用之確實證明文件供核，未獲提示，是其主張尚難採信，又本件經重行計算原告當年度之租賃所得應為五七四、五九八元｛計算式：100,000,000×5.5%×﹝（1,671,900×1/ 3＋1,168,800×1 / 3）/ 5,053,000×184 / 365＋（1,654,300×1 / 3＋1,156,400×1 / 3）/ 4,999,700×184/365﹞×57%×357/365 = 574,598｝（復查決定誤繕為五八七、四七五元），基於不利益變更之禁止原則，復查決定予以維持，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告八十八年度綜合所得稅，經被告查獲，漏報其本人租賃所得五七二
、九八五元、執行業務所得四二七、○○○元、利息所得一二四、二七三元（應稅免罰）；配偶沈劉加津營利所得五、二八○元、四七○元；受扶養親屬劉熾章營利所得一、九七八元、利息所得六、○一六元；沈子超薪資所得八八○元；沈子傑利息所得三、一二一元，合計一、一四二、○○三元，原處分乃依規定按所漏稅額三五六、九九一元處罰鍰一七二、九○○元｛計算式：356,991×（52,745×0.2＋964,985×0.5）/1,017,730=172,945，計至百元止｝。
⑵原告主張其中租賃所得得部分，係出租房屋所收取之押金，已清償購屋銀行
貸款，並無所得等情。經查原告當年度漏報其本人執行業務、利息所得，配偶沈劉加津營利所得，受扶養親屬劉熾章營利、利息所得，沈子超薪資所得，沈子傑利息所得，此有卷附執行業務收入電腦核定清單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，且為其所不爭，次查其本人租賃所得部分，依法仍應設算租賃所得，已如前述，而原告又未於申報書揭露押金金額及用途，亦未申報其運用所產生之所得，自應以短漏報所得額論處，是其與配偶、受扶養親屬當年度有所得計一、一四二、○○三元，應依所得稅法第七十一條規定合併當年所得辦理結算申報，而既有該些所得卻漏未申報，雖非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第二七五號解釋「：：但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，原告自仍應受罰，原處分依前揭規定，處罰鍰一七二、九○○元，並無不合，復查決定維持，亦無不當。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第五類：租賃
所得：：：三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」、「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同法施行細則第一百零八條所明定。次按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」、「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」復為財政部七十一年二月二日台財稅第三○六八二號函及九十一年三月十九日台財稅第0000000000號函所明釋。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額：：，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除：：
尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」復為財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏未申報其本人執行業務、
利息所得，配偶沈劉加津營利所得，扶養親屬劉熾章營利、利息所得，沈子超薪資所得，沈子傑利息所得等計五六九、○一八元，乃併課核定當年度綜合所得總額為
四、七○七、六○六元，淨額為三、七二一、一二九元，並發單補徵稅額二三九、○九九元；嗣經查獲當年度又漏報其本人租賃所得五七二、九八五元，原核定乃併課核定當年度綜合所得總額為五、二八○、五九一元，淨額為四、二九四、一一四元，應補徵稅額四六八、二九三元，扣除前次已補徵稅額二三九、○九九元，核定應補徵稅額二二九、一九四元，並按短漏稅額三五六、九九一元，依法處罰鍰一七
二、九○○元。原告不服，主張其中其本人租賃所得部分，係出租房屋所收取之押金，業已清償銀行之購屋貸款，並無所得等情，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其取得房屋押租金所得，尚不足清償土地及工程費，且抵押貸款之利息，亦為系爭租賃之必要費用，既無所得，被告對之課稅裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告與其他共有人共有坐落台
北市○○○路○段○○○號及三六二號一、二樓房地出租予台北銀行股份有限公司，租賃期間八十三年十二月二十三日起至八十八年十二月二十二日止，由承租人提供一億元為押租金，不另支付租金，此有房屋租賃契約附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，被告乃按原告出租房屋應有部分之房屋現值比例，設算租金收入，並按財政部訂頒標準百分之四十三減除租賃之必要費用及成本後，核定當年度租賃所得為五七二、九八五元，併同其漏報執行業務等所得五六九、○一八元，合計漏報所得一、一四二、○○三元，併入綜合所得總額後，核定應補徵稅額為四六八、二九三元，扣除前次已補徵稅額二三九、○九九元，發單補徵稅額二二九、一九四元，又原告未於申報書揭露押租金及用途，亦未申報其運用所產生之所得，原告執業律師，漏未列報上開押租金之設算利息所得以及執行業務等所得一、一四二、○○三元，難謂無過失，被告乃按所漏稅額三五六、九九一元處罰鍰一七二、九○○元（計算式：356,991×（52,745×0.2＋964,985×0.5）/1,017,730=172,945，計至百元止），又本件設算租賃所得經被告重行計算結果原告當年度租賃所得應為五七四、五九八元｛計算式：100,000,000×5.5%×﹝（1,671,900×1/3＋1,168,800×1/3）/5,053,000×184/365＋（1,654,300×1/3＋1,156,400×1/3）/4,999,700×184/365﹞×57%×357/365 =574,598｝（復查決定誤繕為五八七、四七五元），基於不利益變更之禁止原則，復查決定仍維持原核定設算租賃所得五七二、九八五元，揆諸首揭規定及說明，尚無不合。
至於原告訴稱：其押租金業已清償銀行貸款，並無租賃所得乙節，查原告雖以押租
金清償前向台新銀行及第五信用合作社抵押貸款，惟僅係原告將押租金單純清償債務，尚非經其運用後無所得產生或虧損情事，且上開抵押貸款係房屋建築完成後之貸款，原告起訴狀事實理由欄亦同此記載，故該抵押貸款亦非系爭租賃所得之必要損耗及費用，且被告曾以九十一年八月二十日財北國稅法字第○九一○二三三一一五號函通知原告提示必要費用及成本憑證供核，有該函及送達掛號回執附原處分卷可憑，惟迄未獲提示，原告此部分所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告漏報系爭租賃所得所為補稅及罰鍰處分，並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十八 日
書記官 姚國華