臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三七一號
原 告 甲○○訴訟代理人 張福源（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十八日台財訴字第○九一○○六六八一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應就被繼承人王意誠遺產中扣除八十一年度應納未納贈與稅新台幣壹仟捌佰拾參萬肆仟捌佰柒拾元；並准許原告就該應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元，抵繳被繼承人王意誠八十一年度贈與稅。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人王意誠於民國（以下同）八十二年四月二十五日死亡，原告於八十二年十二月二十二日申報遺產稅，案經被告核定遺產總額為新臺幣（以下同）三二○、二二五、三九九元，遺產淨額為一七五、七三三、六六四元，應納遺產稅額為五六、三八七、○○七元，並就其漏報遺產稅額部分，處罰鍰二○、四二一、○三一元，原告不服就課徵遺產稅及罰鍰等項，申經復查結果，因繼承人之一王克明八十四年五月二十一日死亡，被告乃將本件納稅義務人及繼承人更正為王龍華等十一人，並准予註銷原核定併入遺產總額中之死亡前三年贈與二一、二五○、七○九元及土地返還請求權三六、七七○、九四一元，計核減遺產總額五八、○二一、六四六元及註銷罰鍰二○、四二一、○三一元，重行核定遺產總額為二
六二、二○三、七五三元，遺產淨額為一一七、七一二、○一八元，罰鍰為○元。原告猶未甘服，復就（一）死亡前三年內贈與稅一四、四六四、八○六元屬應納未納贈與稅稅捐，應依法扣除，及（二）因辦理繼承之訴訟裁判費四八五、四一八元、郵資一、八二○元及律師費等二項，循序經訴願、再訴願，案經行政院八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四二六號再訴願決定，將財政部訴願決定關於執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分撤銷，著由財政部另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。原告猶不服，就駁回之部分，提起行政訴訟，經最高行政法院九十年三月十五日九十年度判字第一九一號判決駁回確定。被告乃核定遺產總額為二六二、三一六、六六八元，遺產淨額為一一七、八二四、九三三元，應納遺產稅額為三五、三九○、五二七元，原告業於八十八年十月十一日以實物抵繳繳清遺產稅在案。惟原告於上開遺產稅案行政救濟中，因被繼承人遺產總額中之土地返還請求權經被告註銷，改課贈與稅，遂於八十七年十月二十日主張被繼承人生前有應納八十一年度贈與稅一八、一三四、八七○元尚未繳納，申請依遺產及贈與法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除。案經被告以該贈與稅案尚在復查程序中，遂以八十七年十二月二日北區國稅二第00000000號函復原告；俟該贈與稅案確定後，原告再提供相關資料辦理更正。嗣後，原告接獲前述被繼承人八十一年度贈與稅復查決定書及加計行政救濟利息之稅額繳款書，遂於九十一年五月三十日向被告申請自遺產總額中扣除該項稅捐，並申請就該應退之溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，抵繳前揭被繼承八十一年度贈與稅。嗣因該贈與稅案業經原告於九十一年六月十七日提起訴願，被告遂以九十一年八月二日北區國稅二字第○九一○○二一七四六號函復原告謂：「‧‧‧經查該贈與稅案業經台端於九十一年六月十七日提起訴願，請俟該贈與稅案確定後，儘速提供相關資料送被告憑辦」。原告不服被告之補件通知，逕向財政部提起訴願，經財政部為訴願不受理之訴願決定，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定撤銷。
（二）命被告應作成更正被繼承人王意誠之遺產稅，應在遺產總額中扣除屬其生前應
納稅捐一八、一三四、八七○元、暨就該已納之應退溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，抵繳另案王意誠八十一度贈與稅。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）訴願決定援引訴願法第七十七條第七款規定，決定「訴願不受理」是否適法？
（二）原告之主張是否有理由？原告主張：
壹、原告起訴要旨：
一、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟」，為行政訴訟法笫五條第一項所明定。次按「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」，復為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。
查本案被告於八十七年十月間另案核定乙筆被繼承人王意誠，生前於八十一年度「贈與稅」事件計有稅額一八、一三四、八七○元，又查該筆被繼承人王意誠生前「應納贈與稅額」，依法核屬首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定「依法應納之各項稅捐，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」，是以被告於八十七年十月間核定被繼承人王意誠八十一年度贈與稅之際，其依法原應依職權自行辦理被繼承人王意誠遺產稅更正案，及核減遺產總額一八、一三四、八七○元，惟其卻應作為而不作為外，且前經原告於八十七年間具文聲請核減被繼承人王意誠遺產總額，案經被告函覆「本局已積極研辦中，俟辦妥後，再另案函復」，逾三載仍無下文，案經原告再次具文催促其聲請事項辦理情形，亦經被告函覆「請俟該贈與稅案確定後，儘速提供相關資料送本局憑辦」，仍置之不理，其消極的不作為之行政處分，顯有違反首揭行政訴訟法笫五條第一項規定「應作為而不作為」之義務，原告認為其權利或法律上利益顯已受損害，爰依法提起行政訴訟，合先述明。
二、次按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力」、暨「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」，復為行政程序法第一百十條第一項、及第三項所明定。
故行政機關所為之公法上之行政處分，在行政法上並無「無效」之概念，只有「得撤銷」而已；是以本案行政機關所為系爭另案「贈與稅」之行政處分，其一經作為後即生效力，倘未經有權撤銷機關予以撤銷前，其依法除推定為合法有效外，任何人不得主張其不生效力。是以被告以另案之贈與稅尚在行政救濟中為由，而主張該贈與稅尚未確定，致未能辦理本案遺產稅之更正乙節，經核其認事用法即顯有違誤。
三、再按本案原告究係有何「權利或法律上利益顯已受損害」之情事？按本案被告倘能於核定贈與稅之際，一併辦理遺產稅更正案者，則其應在遺產總額中扣除屬其生前應納稅捐一八、一三四、八七○元、暨核退該已納之應退溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，及該應退遺產稅額去抵繳另案王意誠八十一年度贈與稅案，也可使另案贈與稅之行政處分，因其行政救濟加計利息之起算係自原繳納期限八十八年二月六日起算，迄至其復查決定止業已加計利息一、二○三天，共加計行政救濟利息三、二一九、二七五元（係以全數一八、一三四、八七○元來計算利息），減少為只應加計行政救濟利息一、五○九、八三八元（以扣除應退遺產稅額後之餘額八、七四、七三八元來計算利息），計已損害原告等人之權利一、七
九、四三七元，且該損害仍自該贈與稅復查決定日後每日約以一、四二○元持續加大中。
查被告就另案贈與稅之行政處分之決定內容，與原告系爭聲請本案遺產稅之更正案內容，係為一物之兩面，兩者互為表裡。故被告豈能一邊就另案贈與稅之行政處分之決定，經其自己復查決定仍維持原處分之決定後；而卻就另一邊之系爭本案遺產稅更正案遲遲不作為。致造成原告等人一邊就另案贈與稅之行政處分持繼被加徵行政救濟利息外，抑或有被移送法院強制執行、或被限制出境之情事；及就另一邊之本案遺產稅更正案遲遲未能獲得更正，和收回已納之應退溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，俾以逕行抵繳另案王意誠八十一年度贈與稅案，所以被告其應作為而不作為之法律行為，顯已損害原告等之權利或法律上利益。
貳、就被告答辯所為之陳述：
一、被告援引訴願法第七十七條第七款規定、暨改制前行政法院四十七年度判字第一五號判例，顯有誤會本案之行政訴訟標的為已確定之行政處分，其認事用法顯有違誤。
按事實上，被告答辯所稱牽連他案之被繼承人王意誠遺產稅案（以下稱：遺產稅事件），前係由被告於八十五年九月二十四日核定稅額，並經繼承人以實物抵繳，悉數繳納完竣在案。惟本事件係屬被繼承人王意誠遺產稅更正案（以下稱：遺產稅更正事件），兩事件間其訴訟標的並不相同，被告顯有混為一談，其主張自不可採。本事件之原委係因被告於遺產稅事件核定後，才另於八十七年十月間核定，乙筆被繼承人王意誠生前於八十一年度贈與稅計有一八、一三四、八七○元，原告以該被繼承人王意誠生前應納贈與稅額，依法核屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。原告經向被告聲請自被繼承人王意誠之遺產總額中扣除一八、一三四、八七○元屬其生前應納稅捐，暨該已納之應退溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，請准予逕行抵繳另案王意誠八十一年度贈與稅。本事件之行政訴訟標的，核與上開所牽連之他案被繼承人王意誠「遺產稅事件」無關，本「遺產稅更正事件」其訴訟標的確屬首次提出，並亦無被告所稱處分業經行政救濟已確定外；暨顯亦無適用訴願法第七十七條第七款規定之情事。是以，被告答辯理由，其認事用法顯有違誤，其主張自不可採。
二、其次，被告以「查原告於八十七年十月二十日主張被繼承人生前有應納八十一年度贈與稅尚未繳納，向被告機關申請依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除‧‧‧而當時遺產稅正在訴願程序中，原告並未依法向訴願機關提出，於行政訴訟程序中，亦未以情事變更向前行政法院提出訴訟追加，致遺產稅因最高行政法院九十年三月十五日九十年度判字第一九一號判決駁回原告之訴而告確定，嗣原告再於遺產稅確定後向被告機關申請更正遺產稅‧‧‧揆諸首揭規定及判例意旨，本件訴願程序自有未合，並經財政部‧‧‧訴願決定訴願不受理」為由。經核其答辯理由之認事用法顯有違誤，原告謹析論反駁理由如后：
（一）查本行政訴訟為「遺產稅更正事件」及退稅等事項，係依行政訴訟法笫五條第一項規定，係屬請求作為的「應為特定內容之行政處分之訴訟」，而與被告所援引他案「遺產稅事件」之最高行政法院九十年度判字第一九一號判決，係依行政訴訟法笫四條第一項規定，係屬「撤銷訴訟」，兩者間顯屬有別。
（二）次查本事件係因被告於八十七年十月間才再另案核定，被繼承人王意誠生前於八十一年度贈與稅計有一八、一三四、八七○元，「而當時遺產稅正在訴願程序中」，已為上開被告答辯狀所自認，謹合先述明。
復按「對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序前必先踐行之特定程序。非依此規定，不能得法律上之救濟。對於稽徵機關核定補徵之稅額，並無例外。」為改制前行政法院四十八年判字第六十一號著有判例。查本事件係因被告於八十七年十月間才再另案核定，乙筆被繼承人王意誠生前於八十一年度贈與稅；是以，本「遺產稅更正事件」其訴訟標的並未列入他案「遺產稅事件」中。故經查：
１、「而當時遺產稅正在訴願程序中」既為被告答辯狀所自認，故原告於當時已無法併同他案之「遺產稅事件」提出復查，查其既未能先踐行申請復查程序，故已不能循訴願等程序提出行政救濟。
２、「顯係揭示系爭遺產稅於行政訴訟確定後，非依法不得逕行更正稅額」另復為被告答辯狀理由二亦已自認，致嗣後依法才有本事件之需原告另案提出聲請「遺產稅更正事件」案等之源由。
是以，被告主張「原告並未依法向訴願機關提出，於行政訴訟程序中，亦未以情事變更向前行政法院提出訴訟追加」、暨「本件訴願程序自有未合，並經財政部‧‧‧訴願決定訴願不受理」，其認事用法顯有違誤，其主張自不可採。
三、復按，被告又以「被告機關以‧‧‧函復原告，請俟贈與稅確定後，再提供相關證明辦理‧‧‧前揭函復訴願人係屬有後續處置‧‧‧函簡復訴願人：『本局已積極研辦中，俟辦妥後，再另案函復』，並無表示無需再補件之情事‧‧‧」，為由。經核其答辯理由之認事用法顯有違誤，原告謹提反駁理由如后：
（一）系爭重點為本案究係有否須再補件之情事？查被告迭經主張原告須再補件之情事，倘系為真者，則試問被告下列三點：
１、其仍須再補件之內容為何？請被告舉證。
２、倘若有須再補件之情事者，依行政程序法第五條規定，被告依法自應在其函覆中明確述明應補件之內容，惟查其上述各該函覆均無明確述明應補件之內容，其豈能自稱各該函覆係屬有後續處置之觀念通知，其主張自不可採。
３、倘被告迄今仍主張須再補件之情事者，請即以書面明確述明應補件之內容，原告願立即於準備程序中當庭呈上，以杜被告悠悠之口。
（二）依上述說明已足以證明本事件顯無須再補件之情事，故被告受理本事件之聲請後，其嗣後亦只有「准駁與否」之情事，故其怠於處理，依法顯有違反「應作為而不作為」之情事。
（三）且查被告於答辯亦自稱「而當時遺產稅正在訴願程序中，原告並未依法向訴願機關提出，於行政訴訟程序中，亦未以情事變更向前行政法院提出訴訟追加」乙節，亦足以證明其已「自認」本事件已屬「准駁與否」之層次，已無須再補件之情事。否則被告機關理由，豈不前後矛盾。
四、再就，被告答辯理由四略以「應由納稅人申請，經稽徵機關審核，故本局無權自行辦理更正‧‧‧前揭八十一年度贈與稅，如准依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除，嗣後該項贈與稅稅捐如經行政救濟確定撤銷原處分，因被繼承人王意誠遺產稅之稅捐核課期間已於八十七年十二月二十二日屆滿，將不得再行補徵‧‧‧」，為由。經核其答辯理由之認事用法顯有違誤，原告謹析論反駁理由如后：
（一）依原告起訴狀附件一及二所示，原告確已多次以書面具文聲請在卷，查被告答辯所稱「應由納稅人申請，經稽徵機關審核，故本局無權自行辦理更正」，即與事實不符，其主張自不可採。
（二）至論被告所稱「因被繼承人王意誠遺產稅之稅捐核課期間已於八十七年十二月二十二日屆滿」，惟查原告係早已在該日期之前即已聲請在案外，亦可由起訴狀附件三所示該贈與稅復查加計利息日數為一、二○三天，核為三年又一百零八天才完成一個復查決定。是以，係因被告自己本身怠於作為之結果，與本事件之准駁與否無關。
五、另外，被告答辯狀理由五略以「原告如已對被告機關復查決定前揭八十一年度贈與稅之應納稅額繳納半數，嗣後該行政救濟案獲得勝訴，則已繳納半數之稅捐應加計利息退還，就結果而言，並無原告訴所稱損害其權利或利益之情事」，為由。經核其答辯理由之認事用法顯有違誤，原告謹析論反駁理由如后：
（一）查被告一邊就原告等已納之應退溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，怠於作為更正遺產稅案件；一邊卻答辯主張「原告如已對被告機關復查決定前揭八十一年度贈與稅之應納稅額繳納半數，嗣後該行政救濟案獲得勝訴，則已繳納半數之稅捐應加計利息退還」，為由。其前題，那也要原告等有足夠之資金，才有辦法，上開稅額之半數也近一千萬元，試問這麼大的數額並非人人可以負擔，被告豈能那麼輕描淡寫以為人人皆能。
（二）因被繼承人遺產稅之課徵稅率為五十二％，故該應納贈與稅額一八、一三四、八七○元，計有應退溢納遺產稅額九、四三○、一三二元。由於被告怠於作為退溢納遺產稅額，致按照被告所轄之中和稽征所通知所示，原告等目前已被另加徵滯納金一、三一八、二一○元，且查本案系爭被告如未怠於退溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，及逕予其去抵繳贈與稅者，原告等即因已繳納贈與稅達半數以上，故也不會被加徵上述之滯納金一、三一八、二一○元外。且目前被告所轄單位亦已開始進行辦理①囑託禁止財產處分、②限制出境、及③移行政執行署強制執行，等程序中，豈有如被告所稱「並無原告訴所稱損害其權利或利益之情事」；足徵，被告其認事用法顯有違誤，其主張自不可採。
六、最後，被告答辯狀理由六仍主張系爭八十一年度贈與稅「尚屬效力未確定狀態」，惟其卻仍縱容其所轄單位持續進行辦理①囑託禁止財產處分、②限制出境、及③移行政執行署強制執行，等程序，一直在繼續加大損害原告等權利或利益之情事中。暨顯有無視於原告於起訴狀理由二所陳：按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力」、暨「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」，復為行政程序法第一百十條第一項、及第三項所明定。是以，被告機關以系爭八十一年度贈與稅「尚屬效力未確定狀態」為由，其認事用法即顯有違誤，其主張自不可採。綜上論結，本案被告怠於應作為而不作、及訴願決定以「訴願不受理」，其認事用法均顯有違誤，其主張自不可採。
被告主張：
一、按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、．．七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。」「行政爭訟，僅能對於未確定之行政處分為之。若處分業經確定，自不許當事人復對之提起訴願」分別為訴願法第七十七條第七款所明定及改制前行政法院著有四十七年度判字第一五號判例可資參照。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起願」，為八十七年十月二十八日修正公布之訴願法第二條第一項所明定。
二、查原告於八十七年十月二十日主張被繼承人生前有應納八十一年度贈與稅一八、
一三四、八七○元尚未繳納，向被告申請依遺產及贈與法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除，因該贈與稅案尚在復查程序中，被告以八十七年十二月二日北區國稅二第00000000號函復原告，俟該贈與稅案確定後，原告再提供相關資料辦理更正。而當時遺產稅正在訴願程序中，原告並未依法向訴願機關提出，於行政訴訟程序中，亦未以情事變更向前行政法院提出訴訟追加，致遺產稅因最高行政法院九十年三月十五日九十年度判字第一九一號判決駁回原告之訴而告確定，嗣原告再於遺產稅確定後向被告申請更正遺產稅，被告乃以贈與稅尚未確定，以九十一年八月二日北區國稅二字第○九一○○二一七四六號函復原告，請俟贈與稅案確定後，儘速提供相關證資料辦理更正，顯係揭示系爭遺產稅於行政訴訟確定後，非依法不得逕行更正稅額，茲原告復對被告上開函復提起訴願，揆諸首揭規定及判例意旨，本件訴願程序自有未合，並經財政部九十二年一月二十八日台財訴字第○九一○○六六八一四號訴願決定訴願不受理。
三、次查本案原告履次向被告申請更正被繼承人王意誠遺產稅，應自遺產總額中扣除屬其生前應納未納贈與稅一八、一三四、八七○元，惟該贈與稅案尚在行政救濟中，經被告以八十七年十二月二日北區國稅二字第八七一三二四三五號函及九十一年八月二日北區國稅二字第○九一○○二一七四六號函復原告，請俟贈與稅確定後，再提供相關證明辦理，參照學者吳庚著行政法之理論與實用第八章第一節之二（三一五頁），前揭函復原告係屬有後續處置，故視此一答復為先行政處分而到達之觀念通知，則被告並無前揭法條規定有「應作為而不作為」之情事。另被告八十八年二月二十六日北區國稅二字第00000000函簡復原告：「被告已積極研辦中，俟辦妥後，再另案函復」，並無表示無需再補件之情事，併予敘明。
四、被告另案核定被繼承人王意誠之八十一年度（死亡前三年外）贈與稅，並未併入遺產核課，則該贈與稅與遺產稅，並非一體兩面，「應納未納稅捐」之扣除應由納稅人申請，經稽徵機關審核，故被告無權自行辦理更正，將該項未確定贈與稅稅捐自遺產總額中扣除。前揭八十一年度贈與稅，如准予依遺產及贈與稅法第十七條第一第八款規定自遺產總額中扣除，嗣後該項贈與稅稅捐如經行政救濟確定撤銷原處分，因被繼承人王意誠遺產稅之稅捐核課期間已於八十七年十二月二十二日屆滿，將不得再行補徵因該贈與稅先前已自遺產總額中扣除所短繳遺產稅，經撤銷而應補徵之遺產稅稅捐。是以，被告九十一年八月二日北區國稅二字第○九一○○二一七四六號函之補件通知，屬為確保稅捐所為之權宜措施，並無原告指摘有應作為而不作為情事。
五、另查本案原告對被告核定八十一年贈與稅提起訴願案如願主動撤案，並告確定，則被告自可依遺產及贈與稅法第十七條第一第八款規定自被繼承人遺產總額中扣除該項稅捐，並辦理退稅；又原告如已對被告復查決定前揭八十一年度贈與稅之應納稅額繳納半數，嗣後該行政救濟案獲得勝訴，則已繳納半數之稅捐應加計利息退還，就結果而言，並無原告訴所稱損害其權利或利益之情事。
六、原告對被告核定被繼承人王意誠八十一年度贈與稅案提起訴願中，則該贈與稅案為納稅義務人於公法上之租稅債務，尚屬效力未確定狀態，應非訴願人所指「按行政機關所為之公法上之行政處分，在行政法上並無『無效』之概念，只有『得撤銷』而已；是以本案行政機關所為系爭另案贈與稅之行政處分，其一經作為後即生效力，倘未經有權撤銷機關予以撤銷前，其依法除推定為合法有效外，任何人係不得主張其不生效力」之見解，併予指明。
理 由
一、本件被繼承人王意誠於八十二年四月二十五日死亡，原告於八十二年十二月二十二日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額三二○、二二五、三九九元，淨額為一七五、七三三、六六四元，補徵遺產稅額五六、三八七、○○七元，並就其漏報遺產稅額部分，處罰鍰二○、四二一、○三一元。原告不服，就課徵遺產稅及罰鍰等項，申經復查結果，因繼承人之一王克明於八十四年五月二十一日死亡，被告乃將本件納稅義務人及繼承人更正為王龍華等十一人，並准予註銷原核定併入遺產總額中之死亡前三年贈與二一、二五○、七○九元及土地返還請求權三
六、七七○、九四一元，計核減遺產總額五八、○二一、六四六元及註銷罰鍰二○、四二一、○三一元，重行核定遺產總額為二六二、二○三、七五三元，淨額為一一七、七一二、○一八元，罰鍰為零元。原告猶未甘服，復就（一）死亡前三年內贈與稅一四、四六四、八○六元屬應納未納贈與稅稅捐，應依法扣除，及
（二）因辦理繼承之訴訟裁判費四八五、四一八元、郵資一、八二○元及律師費等二項，循序經訴願、再訴願，案經行政院八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四二六號再訴願決定，將財政部訴願決定關於執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分撤銷，著由財政部另為適法之決定。其餘部分之再訴願駁回。原告猶不服，就駁回之部分，提起行政訴訟，經最高行政法院九十年三月十五日九十年度判字第一九一號判決駁回確定。被告乃核定遺產總額為一四二、四九一、七三五元，遺產淨額為一一七、八二四、九三三元，應納遺產稅額為三五、三九○、五二七元，原告業於八十八年十月十一日繳清遺產稅在案。
二、惟原告於上開遺產稅案行政救濟中，因被繼承人遺產總額中之業經被告註銷之土地返還請求權三六、七七○、九四一元部分，復經被告以其所涉土地買賣交易屬贈與行為因而改課贈與稅一八、一三四、八七○元，原告遂於八十七年十月二十日主張被繼承人生前有該應納八十一年度贈與稅一八、一三四、八七○元尚未繳納，申請依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除。案經被告以該贈與稅案尚在復查程序申，以八十七年十二月二日北區國稅二第00000000號函復原告：俟該贈與稅案確定後，訴願人再提供相關資料辦理更正。嗣後，原告接獲該贈與稅案復查決定書及加計行政救濟利息之稅額繳款書，遂於九十一年五月三十日復向被告申請自遺產總額中扣除該項稅捐，並申請就該應退之溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，抵繳前開被繼承人八十一年度贈與稅。
三、嗣因該贈與稅案業經原告於九十一年六月十七日提起訴願，被告遂以九十一年八月二日北區國稅二字第○九一○○二一七四六號函復原告謂：「‧‧經查該贈與稅案業經台瑞於九十一年六月十七日提起訴願，請俟該贈與稅案確定後，儘速提供相關資料送本局憑辦。」，原告不服主張被告怠於應作為「更正被繼承人王意誠遺產稅，及就該已納之應退溢納之遺產稅額九、四三○、一三二元，抵繳另案王意誠八十一年度贈與稅案」之申請。
四、訴願決定以原告於八十七年十月二十日主張被繼承人生前有應納贈與稅一八、一
三四、八七○元，向被告申請依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除，因該贈與稅案尚在復查程序中，被告以八十七年十二月二日北區國稅二第00000000號函復原告：俟該贈與稅案確定後，原告再提供相關資料辦理更正。而當時遺產稅正在訴願程序中，原告並未依法向訴願機關提出；於行政訴訟程序中，亦未以情事變更向前行政法院提出訴訟追加，致遺產稅因最高行政法院九十年三月十五日九十年度判字第一九一號判決駁回訴願人之訴而告確定，嗣原告再於遺產稅確定後向被告申請更正遺產稅，被告以贈與稅尚未確定，分別以九十一年八月二日及中和稽徵所九十一年八月十三日函復，予以否准，顯係揭示系爭遺產稅於行政訴訟確定後，非依法不得逕行更正稅額，依訴願法第七十七條第七款及改制前行政法院著有四十七年度判字第一五號判例認其訴願不合法為訴願不受理之決定，固非無見。惟查本件原告係「申請更正遺產稅」與前開確定確定判決為「被繼承人王意誠之遺產稅應課徵若干」係屬不同之「訴訟標的」，其訴訟種類前者為課以義務訴訟，後者為撤銷訴訟亦有不同，訴願決定所稱「本件遺產稅已經最高行政法院判決確定後，非依法不得逕行更正稅額」，要屬原告之請求是否為有理由之問題，惟其竟由程序上為不受理之決定，尚有未合，自應由本院予以撤銷。
五、次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」行政訴訟法第二百十三條固定有明文，為學理上所謂判決之既判力，惟其前提需為課稅之基礎事實相同，若原確定判決之課稅基礎事實已有變更，則自不受原判決既判力之拘束，合先敘明。本件因最高行政法院九十年度判字第一九一號判決前，被告自行註銷原核定併入遺產總額中土地返還請求權三六、七七○、九四一元，改認定為被繼承人之贈與而另行課徵贈與稅，致有原告所稱之「被繼承人生前有應納八十一年度贈與稅一八、一三四、八七○元尚未繳納，得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除」之事實，因原告及被告於前開遺產稅行政救濟中均未向訴願決定機關及行政法院陳報，致為前案判決時所不知，而未為審究是否停止訴訟，依前述說明，原判決之基礎事實，既未含括對三六、七七○、九四一元改課贈與稅一八、一三四、八七○元之事實，則關於此部分，自不受原確定判決既判力之拘束。
六、再查，本件審理中被告所屬中和稽徵所曾以九十二年九月三十日北區國稅中和一第0000000000號函法務部行政執行署板橋行政執行處略以「本贈與稅案業經提起行政訴訟，現由臺北高等行政法院審理中（按該案現繫屬本院九十二年度訴字第二二三四號案），如本局勝訴，則應准予自被繼承人王意誠遺產中扣除應納未納贈與稅捐一八、一三四、八七○元，其遺產稅應退稅款九、四三○、一三二元可抵繳其八十一年度應納贈與稅，後納稅義務人實質應納贈與稅八、七○四、七三八元；如本局敗訴，該贈與稅即應撤銷，遺產稅則無應補退稅額，．．請延緩執行」，有原告提出之該函影本附卷可參，並為被告所不爭執，原告雖主張被告已就原告之請求為認諾，惟查，被告該函係以附「贈與稅案件如本局勝訴」為條件，是自不能認被告已為認諾而逕為被告敗訴之判決。
七、再就實體部分而論，本件被告於原告依被告之核定以實物抵繳繳清遺產稅後，嗣又自行將該三六、七七○、九四一元改認定為贈與，並進而補徵贈與稅一八、一
三四、八七○元，雖該另案核定被繼承人王意誠之八十一年度（按係對遺產及贈與稅法第十五條以外之人之贈與，被告答辯狀誤載為死亡前三年外之贈與）贈與額三六、七七○、九四一元，並未併入遺產核課，惟因被告對該三六、七七○、九四一元課徵贈與稅之結果，將發生原告得向被告申請依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除之效果，既為被告所不爭執，則本件所需繼續審究者乃原告得否在該贈與稅未確定前提出本件申請「請求更正遺產稅額及以應退還稅額抵繳贈與稅之問題？
八、被告雖主張相關被繼承人王意誠八十一年度贈與稅案經原告提起行政救濟中，則該贈與稅案為納稅義務人於公法上之租稅債務，尚屬效力未確定狀態云云，惟查，「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」、「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第一百十條第一項、第三項定有明文，故行政處分一經合法送達，即發生「實質存續力」，該行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關產生實質拘束力，與經法院確定判決所生之「實質確定力即既判力」或不能再以通常之救濟方法（訴願或行政訴訟）予以變更或撤銷之「形式存續力」尚有不同（蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著行政程序法第二版第四十七頁參照。）；亦與民法第九十六條「向無行為能力人或限制行為能力人為意思表示者，以其通知達到其法定代理人時，發生效力。」或第九十九條第一項「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」之所謂效力未定行為不同。再依訴願法第九十三條第一項規定「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止」，故行政處分經合法送達，即生執行力，無需待行政處分確定具有「形式存續力」或「實質確定力」後始得執行，是行政處分送達後，非如被告所稱仍為「效力未確定狀態」，否則被告一方面主張「效力未確定」，一方面又對該「贈與稅額一八、一三四、八七○元」移送強制執行，豈非矛盾，自屬違法而無可採。而本件既經被告認為該「該三六、七七○、九四一元」應課徵贈與稅且已發生效力（實質存續力），當事人均應受其拘束，則原告自亦得主張其所生法律效果，而無待其確定，被告亦應受該行政處分自我拘束原則之約束，不得主張該課徵贈與稅處分效力未確定。是本件被告函復應俟贈與稅之行政救濟確定後，原告始得請求更正，要屬於法無據，為無可採。至於被告所稱前揭八十一年度贈與稅，如准予依遺產及贈與稅法第十七條第一第八款規定自遺產總額中扣除，嗣後該項贈與稅稅捐如經行政救濟確定撤銷原處分，因被繼承人王意誠遺產稅之稅捐核課期間已於八十七年十二月二十二日屆滿，將不得再行補徵因該贈與稅先前已自遺產總額中扣除所短繳遺產稅，經撤銷而應補徵之遺產稅稅捐一節，係因被告贈與稅課徵如屬違法課徵所致之後果，自應由被告自行承擔，庶免行政機關咨意處分，而維護受處分人權益。又所稱被告機關九十一年八月二日函之補件通知，屬為確保遺產稅稅捐所為之權宜措施一節，惟查，被告所為贈與稅課徵依法發生法律上效力，原告得憑以主張，已如上述；縱被告欲確保遺產稅稅捐，亦係為可否依行政程序法第九十三條就贈與稅之行政處分為附款之問題，併此敘明。
九、本件被繼承人生前前開應納八十一年度贈與稅一八、一三四、八七○元尚未繳納，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定得自遺產總額中扣除，為被告所不爭執，綜上說明，原告請求被告應准予自被繼承人王意誠遺產中扣除應納未納贈與稅捐一八、一三四、八七○元，並就該應退之溢納遺產稅額九、四三○、一三二元，抵繳前開被繼承人八十一年度贈與稅，即無不合，應予准許，被告所為否准之原處分，於法自有違誤，訴願決定由程序上為不受理之決定，亦有未合，均應由本院予以撤銷，命為准許之處分，爰判決如主文。
五、據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
書記官 楊子鋒