臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三八○號
原 告 昇恒昌股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 陳進會律師複?N理?H 吳玲華律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因菸酒專賣暫行條例事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十七日台財訴字第○九二○○○○三二三號（案號：第八九三五六三號）、九十二年三月二十日台財訴字第○九○○○六○○二三號（案號：第00000000號）九十二年四月九日台財訴字第○九一○○○五七五九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
㈠原告為交通部民用航空局中正國際機場及高雄國際機場免稅店經營商。原告販賣
免稅菸酒，中正國際機場航空站免稅商店部分自民國（下同）八十六年十月至八十八年十二月止；高雄國際機場航空站免稅商店自八十六年七月至八十八年十二月止。
㈡原告受前台灣省菸酒公賣局（九十一年七月一日改制為台灣菸酒股份有限公司，
下稱前公賣局）八十六年五月二十日八六公業字第一八四○七號、八六年九月二十二日八六公業字第三五三九三號書函，依「台灣省菸酒公賣局課征機場免稅商店公賣利益實施要點」（下稱實施要點）規定，分別課征原告高雄國際機場免稅店、中正國際場免稅店免稅菸酒公賣利益。前公賣局復於八十八年元月二十八日以八八公外字第○二四七○號函，通知原告依新修正之「實施要點」，調降公賣利益，並依之對原告課征公賣利益。
㈢原告即依前公賣局上開行政處分，依「實施要點」第三條規定，自八十六年七月
起至八十七年十二月底，依所提領免稅菸酒報備售價之百分之四十繳納公賣利益(即從價課征)，並從八十八年元月起至九十年八月底止，則依上開實施要點第三點規定之標準：⒈香菸：每千支新臺幣（下同）四一五元。⒉雪茄、菸絲：每公斤四一五元。⒊葡萄酒：每公升六○元。⒋啤酒：每公升一五元。⒌涼酒：每公升二十五元。⒍威士忌、白蘭地、蘭姆酒、伏特加酒及其他烈酒：每公升一三五元。⒎烈酒調製酒：酒精度在七度（含）以下者，每公升六○元；酒精度超過二十度者，每公升一三五元，繳納公賣利益 (即從量課征)。
㈣原告中正國際機場免稅店自八十六年十月至九十年八月止，共經前公賣局課徵公
賣利益伍億一千一百十四萬一千二百零四元（即八十六年十月起至八十八年十二月止，計二億四千八百零六萬一千一百九十一元；八十九年一月起至九十年八月止，一期航廈二億三千三百五十七萬五千一百九十元，二期航廈二千九百五十萬四千八百二十三元）（如附表一、二所示），高雄國際機場免稅店自八十六年七月至九十年八月止，共經前公賣局課徵公賣利益一億五千七百四十二萬四千零八十七元（即八十六年七月起至八十八年十二月止，計七千八百三十二萬一千零二十五元；八十九年一月起至九十年八月止，計七千九百十萬三千零六十二元）（如附表三、四所示），合計共計六億六千八百五十六萬五千二百九十一元。
㈤原告於八十九年四月二十四日以八十九年昇總字第八九○○一六號函，以被告上
開課征處分係屬無效及違法，請求被告退還其向原告所課征之中正國際航空站免稅店八十六年十月至八十八年十二月止之公賣利益二億四千八百零六萬一千一百九十一元，高雄國際航空站免稅店於八十八年七月至八十八年十二月止所向原告課征之公賣利益七千八百三十二萬一千零二十五元（以上合計三億二千六百三十八萬二千二百十六元），經前公賣局以八十九年五月十六日八九公外字第一○七二四號書函（下稱原處分一）答復，略以在台灣省內菸酒專賣暫行條例未廢除前，凡民間業者於國際機場免稅商店銷售洋菸酒，即應依實施要點，繳交公賣利益等語，否准所請，原告不服，提起訴願，經被告以九十二年一月二十七日台財訴字第○九二○○○○三二三號訴願決定（下稱訴願決定一）駁回。
㈥前公賣局依被告九十年八月三十一日台財庫第0000000000號函，以九
十年九月三日九○公外字第○○二○○八九號函（下稱原處分二）示自九十年九月一日起，依修正後之上開實施要點第三條規定，向原告課徵公賣利益，⒈香菸：每千支一○○元。⒉雪茄、菸絲：每公斤一○○元。⒊葡萄酒：每公升二十四元。⒋啤酒：每公升六元。⒌涼酒：每公升十元。⒍威士忌、白蘭地、蘭姆酒、伏特加酒及其他烈酒：每公升四十元。⒎烈酒調製酒：酒精度在七度（含）以下者，每公升十元；酒精度超過七度，二十度（含）以下者，每公升二十四元。酒精度超過二十度者，每公升四十元。原告不服，提起訴願，亦遭被告以九十二年三月二十日台財訴字第○九○○○六○○二三號訴願決定駁回（下稱訴願決定二）。
㈦原告復於九十年十月十七日以九十年昇總字第九○○一九號函，以前公賣局上開
行政處分及自八十六年十月起至九十年八月止間向原告課徵所經營中正國際航空站免稅店及高雄國際航站免稅店歷次課徵公賣利益之行政處分（課徵處分時間、金額如附表一至四所示）均為無效，請求前公賣局確認各該行政處分無效並撤銷各該行政處分。惟若前公賣局不認上開行政處分為無效，則上開行政處分亦屬違法，亦請前公賣局撤銷上開行政處分，上開行政處分俱屬無效及違法，前公賣局應退還原告經營中正國際航空站免稅店八十六年十月至九十年八月止已繳公賣利益五億一千一百十四萬一千二百零四元（即八十六年十月起至八十八年十二月止，計二億四千八百零六萬一千一百九十一元；八十九年一月起至九十年八月止，一期航廈二億三千三百五十七萬五千一百九十元，二期航廈二千九百五十萬四千八百二十三元）及高雄國際航空站免稅店八十六年七月至九十年八月止已繳公賣利益一億五千七百四十二萬四千零八十七元（即八十六年七月起至八十八年十二月止，計七千八百三十二萬一千零二十五元，九十年一月起至九十年八月止，計七千九百十萬三千零六十二元），並均自如附表一、二（中正機場部分）及附表
三、四（高雄機場部分）各繳納翌日起算至清償日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。經前公賣局以九十年十月廿九日九○公外字第○○二三七三二號書函（下稱原處分三）認上開行政處分為有效，並拒予退還已繳之公賣利益，原告不服，於九十年十一月二十七日再提訴願，經被告於九十一年三月五日函告延長訴願決定兩個月，原告逕於九十二年三月二十七日依行政訴訟法第一百十五條規定，準用民事訴訟法第二百四十八條規定合併向本院提起本件行政訴訟，依行政訴訟法第四條第一項規定請求撤銷原處分，同法第六條規定確認原處分為無效或違法及第七條、第八條、第一百九十六條規定請求返還已繳公賣利益六六八、五六五、二九一元。被告於九十二年四月九日作成台財訴字第○九一○○○五七五九號訴願決定駁回（下稱訴願決定三），原告遂於九十二年六月五日對上開訴願決定為請求撤銷之追加聲明。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈先位聲明
⑴確認前公賣局八十六年五月二十日八六公業字第一八四○七號書函及八十六
年九月二十二日八六公業字第三五三九三號書函及八十八年一月二十八日八八公外字第○二四七○號函等各該行政處分及前公賣局自八十六年十月起至九十年八月止期間內向原告課徵原告經營之交通部民航局中正國際航空站免稅店之歷次課徵免稅菸酒公賣利益行政處分（課徵處分時間、金額詳附表一、附表二）及前公賣局自八十六年七月起至九十年八月期間向原告課徵原告經營交通部民航局高雄國際航空站免稅店之歷次課徵免稅菸酒公賣行政利益行政處分（課徵處分時間、金額詳附表三、附表四）（下稱前公賣局如附表所示處分）均屬無效。
⑵確認原處分一、二、三均無效。
⑶確認訴願決定一、二、三均無效。
⑷被告應給付原告六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一
、二、三、四各繳納翌日起算至清償日止，依週年利率百分之五計算之利息。
⑸訴訟費用由被告負擔。
??⒉備位聲明⑴確認前公賣局如附表所示處分均屬違法。
⑵原處分一、二、三及訴願決定一、二、三均撤銷。
⑶被告應給付原告六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一
、二、三、四各繳納翌日起算至清償日止，依週年利率百分之五計算之利息。
⑷訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
兩造之爭點：公賣利益是否為稅捐之一種？又前公賣局按「台灣省菸酒公賣局課徵
機楊免稅商店銷售免稅菸酒公賣利益實施要點」課徵原告公賣利益，是否違反租稅法律主義？㈠原告主張之理由：
⒈被告據以向原告課徵系爭公賣利益之依據
①自八十六年七月起至八十七年十二月底
⑴依據：實施要點第三點規定⑵內容：依所提領免稅菸酒報備百分之四十課徵公賣利益。即：機場免稅商
店應於向保稅倉庫提貨前檢具「機場免稅商店提貨明細表」一式二份，連同繳款單，按所提領免稅菸酒報備售價之百分之四十，向公賣局所屬機場免稅菸酒供應處繳交公賣利益後，該處應派員會同海關驗證品牌、數量無誤，並經海關查對已印（貼）妥專賣憑證和已繳公賣利益後放行；如遇售價調整時，機場免稅商店應通知公賣局所屬機場免稅菸酒供應處於次批貨品提貨時另填具「機場免稅商店補（抵）繳公賣利益明細表」，補繳或抵繳公賣利益。必要時，該處得請機關免稅商店提供調價當日的庫存報表以供核對。
⑶小結：此一期間，被告係從價課徵公賣利益。
②自八十八年元月二十八日起至九十年八月底⑴依據：實施要點第三點規定。
⑵內容：機場免稅商店應於向保稅倉庫提貨前，檢具「機場免稅商店提貨明
細表」一式二份，連同繳款單依左列標準向公賣局所屬機場免稅菸酒供應處繳交公賣利益後，該處應派員會同海關驗證品牌、數量無誤，並經海關查對已印（貼）妥專賣憑證和已繳公賣利益後放行：（一）香菸：每千支四一五元。（二）雪茄、菸絲：每公斤四一五元。（三）葡萄酒：每公升六○元。（四）啤酒：每公升一五元。（五）涼酒：每公升二十五元。（六）威士忌、白蘭地、蘭姆酒、琴酒、伏特加酒及其他烈酒：每公升一三五元。（七）烈酒調製酒：酒精度在七度（含）以下者，每公升二十五元；酒精度超過七度，二十度（含）以下者，每公升六○元；酒精度超過二十度者，每公升一三五元。
⑶小結：此一期間，被告係從量課徵公賣利益。
③自九十年九月一日起⑴依據：實施要點第三點規定。
⑵內容：機場免稅商店應於向保稅倉庫提貨前，檢具「機場免稅商店提貨明
細表」一式二份，連同繳款單依左列標準向公賣局所屬機場免稅菸酒供應處繳交公賣利益後，該處應派員會同海關驗證品牌、數量無誤，並經海關查對已印（貼）妥專賣憑證和已繳公賣利益後放行：（一）香菸：每千支一○○元。（二）雪茄、菸絲：每公斤一○○元。（三）葡萄酒：每公升二十四元。（四）啤酒：每公升六元。（五）涼酒：每公升十元。（六）威士忌、白蘭地、蘭姆酒、琴酒、伏特加酒及其他烈酒：每公升四十。（七）烈酒調製酒：酒精度在七度（含）以下者，每公升十元；酒精度超過七度，二十度（含）以下者，每公升二十四元；酒精度超過二十度者，每公升四十元。
⑶小結：此一期間，被告仍從量課徵公賣利益，僅調降課徵之基準。
④上開實施要點係被告依八十三年九月五日台財庫第000000000號函政命令所制定。
⒉公賣利益之本質為租稅，此有下列學者之學術論著可稽：林華德博士所著「財
政學要義」一書中載：「台灣的消費賦稅（包括公賣利益）可視為間接稅」「消費稅一直是台灣租稅的主流．．．。至於消費稅的內容，其中關稅與公賣利益二項之和，約佔賦稅收入的４０％」「台灣菸酒公賣局的公賣利益．．，而使公賣利益收入之性質上猶如國稅」「吾人確知台灣公賣利益在本質上是屬於租稅的一種特殊型式。」李金桐教授所著「財政學」一書中載：「現時菸酒公賣事宜，係由財政當局掌管，顯為一種財政公賣，其實質等於租稅」王建瑄教授所著「租稅法」一書中所載：「煙酒公賣利益在名稱上雖非租稅，但實際上確相當於消費稅中的煙酒貨物稅」「此外煙酒公賣利益性質與煙酒之貨物稅相接近，故一般將之視為間接稅」李厚高教授：「專賣，此種獨佔利潤之取得，實無異課征消費稅。」又煙酒稅法於九十一年一月一日實施後，就菸酒之買賣即回歸一般稅制，僅課徵煙酒稅，不再課徵公賣利益，前公賣局九十年十月二十九日函說明七：「俟實施菸酒新制後，菸酒將不課徵公賣利益而回歸一般稅制」，益見公賣利益性質上屬於租稅無疑。再依中美菸酒協議ⅢＡ規定，公賣局應代表稅捐機關依中華民國商業及財稅規定向貿易進口商就各批進口菸酒徵收公賣利益，不另徵收進口關稅、港工捐、貨物稅及加值營業稅，是公賣利益實含有租稅之性質自明。綜上．公賣利益既屬租稅，自有憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」及司法院釋字第一五一號、二一○號、四九六號解釋，即租稅法律主義之適用。
⒊按憲法第十五條、第十九條、第一百七十二條、中央法規標準法第五條、第六
條之規定及司法院釋字第一五一號、第二一○號、第二一七號、第三七六號及第四九六號解釋意旨，人民僅有依法律納稅之義務，即人民僅有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等負擔納稅之義務，行政命令不與焉，課徵公賣利益屬人民義務事項，應以法律規定為之，不得以命令為之。被告以八十三年九月五日台財庫第000000000號函、八十七年十二月二十九日台財庫第00000000號函及九十年八月三十一日台財庫第0000000000號函之行政命令，令前公賣局向免稅店經營商課徵菸酒公賣利益，該局據以訂定及修正上開「實施要點」，自訂繳納免稅菸酒公賣利益主體、稅目、稅率、繳納方法及繳納時間，並分別依修正前及修正後之實施要點第三點向原告課徵系爭公賣利益。上開行政命令、實施要點及令原告繳納系爭公賣利益並徵收該公賣利益之行政處分均違反前開憲法、中央法規標準法之規定及司法院解釋即租稅法律主義而無效。前公賣局及被告雖謂公賣利益非租稅，係屬財政收支劃分辦法第二章第二節獨占及專賣收入之範圍，無租稅法律主義之適用云云。惟公賣利益之本質為租稅，於學者間向無異說，加以煙酒稅法實施後，公賣利益即不再課徵之事實與徵收公賣利益即不再徵收進口關稅、港工捐、貨物稅及加徵營業稅等實務上做法，足見公賣利益本質為租稅，有租稅法律主義之適用。且按前開司法院會議解釋意旨，縱認該公賣利益非稅捐，而係所謂特別管制規費，惟該公賣利益之徵收，涉及原告繳納金錢之負擔，而被告或訴願決定用以作為本件課徵依據之台灣菸酒專賣暫行條例第二十九條、第三十條、貨物稅條例第五條及財政收支劃分辦法第二十條、對公賣利益之徵收標準及內容，均未具體規定，亦未明確授權，前公賣局於前開實施要點第三點，自訂「從價課徵」及「從量課徵」之標準，即課徵公賣利益之標準及內容，乃屬違反憲法第二十三條、中央法規標準法第五條、第六條規定及前開司法院會議解釋意旨之授權明確性原則，系爭歷次課徵公賣利益之行政處分，自屬無效。
⒋前公賣局謂實施要點乃係基於組織法規之一般委任授權或概括授權制定之職權
命令，此項職權命令有拘束人民之效力云云；訴願決定則謂其法源依據為貨物稅條例第五條、行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例（下稱菸酒專賣條例）第二十九條、免稅商店設置管理辦法第六條及其修正第八條第一項第三款規定及被告八十三年九月五日、八十四年二月七日及八十四年四月七日函云云。惟查：①實施要點第一點開宗明義謂該實施要點係「．．．依據財政部八十三年九月
五日台財庫字第八三一五七○二○二號函，為課徵機場免稅商店銷售免稅菸酒公賣利益，特定本要點」，而被告上開八十三年九月五日函之依據，乃係被告及前公賣局之內部會議紀錄，是其課徵依據來自於被告之函令，並非上開菸酒暫行條例或財政收支劃分法等相關規定。
②菸酒暫行條例第二十九條規定：「菸類及酒類之販賣，非專賣機關或其許可
之零售商不得為之」，僅係規定菸類及酒類之販賣主體，並無得向免稅店從價課徵或從量課徵免稅菸酒公賣利益之任何標準或對該課徵標準有何明確性之授權。
③菸酒暫行條例第三十條規定：「菸類、酒類之配售價格，均由財政部按照成
本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。專賣機關，菸酒零售商應遵照前項公告之價格，不得變更。」亦僅屬於菸酒價格如何核定及菸酒價格能否變更之問題，亦無得向免稅店從價課徵或從量課徵免稅菸酒公賣利益之任何標準或對該課徵標準有何明確性之授權。
④上開菸酒暫行條例第二十九條及第三十三條，並無專對公賣利益徵收之內容
、課徵標準、範圍、對象、目的等為授權規定，不符司法院會議釋字第三一三號、三九○號、三九四號、四○二號、四二六號及釋字第五七○號解釋所之「授權明確性原則」，即授權之目的、內容、範圍等應具體明確，是上開條文，均不得作為課徵公賣利益之依據。
⑤又行為時菸酒暫行條例，僅施行於台灣省內，此由該條例第一條規定：「台灣省內菸酒專賣，暫依本條例之規定」及中央法規標準法第十五條之規定：
「法規定有施行區域或授權以命令規定施行區域者，於該特定區域內發生效力」之規定自明。原告之免稅店，係依免稅商店設置管理辦法第二條第一款及第六款之規定設置於我國國際機場管制區內，銷售貨物予出境或入境旅客，係屬境外交易，並非屬該暫行條例所指之「台灣省內」，是該暫行條例不得作為課徵本件公賣利益之依據。
⑥財政收支劃分法第二章第二節將公賣利益列為獨占及專賣利益及同法第二十
條規定：「各級政府經法律許可，得經營獨占公開事業，並得依法徵收特許費，准許私人經營」，亦僅係將公賣利益列為專賣利益收入，並得依法徵收特許費。縱依該法之規定，亦須「依法」徵收特許費，而不得依「命令」徵收特許費，本件依性質上屬行政命令性質之實施要點向原告徵收公賣利益，自非合法。矧該法第二十條就該公賣利益課徵之標準並未為任何標準之限制或明確授權，違反司法院會議釋字第三一三號、三九○號、三九四號、四○二號、四二六號、五七○號等解釋所揭示之「授權明確性」原則。
⑦貨物稅條例第五條規定：「菸酒類之課稅項目如左：「於實施菸酒專賣課徵
菸酒專賣利益期間停徵」，僅係關於課徵專賣專賣利益期間課停徵該貨物稅而已，並無任何得對原告免稅店課徵免稅菸酒公賣利益之授權規定，遑論並無任何課徵標準之規定或明確授權。
⑧免稅店設置管理辦法第六條及其修正第八條第一項第三款，同屬行政命令，
亦無任何得向原告依何標準課徵公賣利益之規定，自亦不得資為課徵公賣利益之依據。
⑨綜上，按課徵原告公賣利益，涉及原告之財產權之保障，依憲法第十五條及
第二十三條及中央法規標準第五條及第六條規定，應以法律為之，命令不與焉。被告自行以行政命令命前公賣局訂定及修正該實施要點，據以向原告課徵該公賣利益，顯於法不合。訴願決定雖謂其法源依據為貨物稅條例．．．
等，惟該等條例或管理辦法，並無任何課徵公賣利益之依據，遑論課徵公賣利益之標準，其所指法源依據云云，殆屬空言，矧被告之函令或會議紀錄及該管理辦法，均屬行政命令，而非法律，不足以之作為向原告課徵公賣利益之依據。前公賣局雖謂該「實施辦法」為組織法上授權之職權命令云云。惟訂定該「實施辦法」並依之向原告徵收公賣利益之行政處分，涉及原告財產權保障，且涉及原告權利義務事項，依憲法第二十三條規定及中央法規標準第五條、第六條規定，須以法律為之，本不得以職權命令為之。前公賣局謂其有組織法上之授權云云，惟其授權之法律依據何在，並未明示，且其既稱係「職權命令」，依學者看法，職權命令不涉及授權之問題，與授權命令不同，前公賣局所指組織法上之授權究為何？司法院解釋對職權命令有從嚴審查趨勢，釋字第四四三號解釋理由中，即對行政機關發布職權命令，僅限於執行法律之細節性，技術性次要事項為必要規範，更限於「對人民產生不便或輕微影響」者，一旦涉及限制人民之權利時，職權命令即須止步，以自我設限。系爭實施要點，涉及侵害原告財產權利及加重設定原告應繳納公賣利益之義務事項，非屬技術性或細節性，又非僅對原告「產生不便或輕微影響」，依司法院釋字第四四三號解釋意旨，該職權命令自屬違反法律保留原則。按司法院釋字第二七四號、三二○號、三六三號、四二三號、四五六號等解釋，對違反法律保留原則之命令，均宣布其違憲，系爭實施要點既屬違反法律保留原則，自屬違憲，法院本得拒絕適用，此有最高行政法院九十一年判字第一八七八號判決可參。又拒絕適用該要點，該行政處分即失其所據，而屬違法，應予撤銷，被告並應將系爭公賣利益返（退）還原告。
⒌國際機場免稅店免稅菸酒之交易與國際航線班機上銷售免稅菸酒同屬境外交易
模式，惟於國際航線班機上銷售免稅菸酒，毋庸課徵公賣利益，而原告經營之免稅店銷售免稅菸酒，卻依上開實施要點規定，於八十七年十二月三十一日止，依所提領免稅菸酒報備售價之百分四十，從價課徵公賣利益；於八十八年一月一日起，從量課徵免稅菸酒公賣利益，前公賣局顯就相同事件為不同處理。按前公賣局以九○公外字第○○二三七三二號書函「國際航班上銷售免稅菸酒因該洋菸酒係於國際航線上應用與出售，與本案性質並不同，無法援引適用，亦無違反行政法上差別待遇及平等原則」云云，拒絕退還原告已繳公賣利益，而該訴願決定並稱：機場免稅商店銷售免稅菸酒課徵公賣利益與航空公司於國際航線班機銷售免稅酒類產品毋庸課徵公賣利益，係依據本部不同解釋函意旨辦理，並非為違反行政法上平等原則云云。顯對同係販賣免稅菸酒，同屬境外交易，竟為徵收與不徵收之差別待遇，違反憲法第七條及行政法程序法第六條規定之平等原則，系爭行政處分應屬無效。
⒍按行政程序法第四條規定：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。在現代
民主法治國家權力分立體制下，為達保障人權與增進公共福祉之目的，要求一切國家作用均應具備合法性，此種合法性原則就行政領域而言，即所謂「依法行政原則」（Der Grundsatz der Gsetzmassigk eit der Verwaltung），其概念通說包括法律優越（Gesetzesvorrage）與法律保留（Gesetzesvorbehalt）二原則。所謂法律優越原則，係指一切行政權之行使，不問其為權力或非權力之作用，均應受現行法律之拘束，不得違反法律規定。而法律保留原則，則係指行政權之行動，僅於法律授權之下，始得為之。在法律無明文規定時，由於行政活動並未牴觸法律，固不違反法律優越原則，惟因欠缺法律之授權，仍可能發生違反法律保留原則之情形。前公賣局課徵免稅店免稅菸酒公賣利益之行政處分，所依據者為實施要點，惟該實施要點之訂定，乃前公賣局行政上之便宜措施，該局於八九公外字第一○七二四號書函及九○公外字第○○二三七三二號書函雖謂「行政機關在職權範圍內，基於組織法規之一般委任授權或概括授權，制定職權命令，此項職權命令有拘束人民之效力，為行政法上之法則」云云，惟其向原告課徵免稅菸酒公賣利益及其課徵標準，並無任何法律之依據或授權，且課徵公賣利益之處分，屬干預行政，涉及人民之財產權利，當嚴格遵守法律保留原則，不得以職權命令為之，是前公賣局制定及修正之該實施要點並據以課徵免稅菸酒公賣利益之行政處分，違反依法行政原則。
⒎前公賣局課徵系爭公賣利益之行政處分，違反行政法上禁止恣意原則。所謂禁
止恣意原則，意指在行政的領域裡，行政機關在作成決定之際，僅能依事理之觀點為行為，且所作成之一切處置，均應與其所擬規制之實際狀態相當，意即行政機關在作成決定之際，不能專斷無標準，否則其行為即屬違法。前公賣局於八十七年十二月前依上開實施要點第三點規定，依報備售價之百分四十徵收免稅店免稅菸酒公賣利益，即從價課徵該公賣利益，其何以以該報備售價百分之四十課徵，並無依據。又前公賣局自八十八年一月一日起改依上開實施要點第三點標準課徵，即從量課徵該公賣利益，並自九十年九月一日起就該從量課徵之標準降價課徵公賣利益，其從量課徵之依據及標準為何，又減價課徵之依據及標準為何，均不清楚，既無法律之依據，復無客觀之標準，有違行政法上「禁止恣意原則」。茲說明如下：
①依被告台財庫第000000000號函規定，自八十七年八月一日起調降
一般進口商進口烈酒公賣利益，導致調降後之一般進口商高級進口非免稅烈酒之公賣利益低於機場免稅店免稅菸酒之公賣利益的反常現象，亦即機場免稅店販賣之免稅菸酒，其公賣利益竟高於非免稅菸酒之公賣利益，例如進口白蘭地每公升課徵四九○元，而在機場免稅店一般ＸＯ級之零售價約為三三五○元，依售價須繳交約一三四○元，威士忌部分，一般售價在一五○○元─三○○○元間，須繳交六○○─一二○○元，也高於一般進口稅之每公升應繳三五○元。若進口烈酒公賣利益調降幅度更大，則其不合理現象益趨嚴重。足證前公賣局就免稅店免稅菸酒課徵公賣利益之行政處分，違反行政法上平等原則及禁止恣意原則。
②前公賣局八九公外字第一○七二四號書函及九○公外字第○○二三七三二號
書函及訴願決定雖均謂俟實施菸酒新制後，菸酒將不課徵公賣利益而回歸一般稅制，屆時機場免稅店銷售菸酒之課稅問題，將回歸相關規定辦理云云。
惟機場免稅店販賣之免稅菸酒，其公賣利益高於一般進口商進口之非免稅菸酒之公賣利益，確係事實，菸酒新制實施後之情況縱如上開書函所指，亦不能否定早已發生且存在之不合理、不公平現象。
⒏前公賣局訂定實施要點及命原告依該實施要點繳納系爭公賣利益及向原告徵收
公賣利益之行政處分，均屬對原告財產權之剝奪，前公賣局為該行政處分前，並未依行政程序法第一百零二條規定，通知原告陳述意見或舉行聽證，自屬違反行政程序法第一百零二條之正當法律程序，侵害原告憲法第十六條所保障之訴訟權及司法院釋字第一六六號、二五一號、三六八號、三八四號、三九二號及四一八號解釋之意旨。
⒐系爭訴願決定剝奪原告審級利益，違反憲法第十六條之規定。按憲法第十六條
規定，人民有訴訟權，此項訴訟權當然包括原告之審級利益在內。本件前公賣局已自九十一年七月一日起改制為台灣菸酒股份有限公司，依訴願法第十一條規定，應以其業務承接機關之財政部為原處分機關，若然，依訴願法第四條規定，財政部訴願審議委員會對該訴願應無管轄，應移送予有管轄權之行政院，被告自為訴願決定，非特有裁判兼球員之情，亦屬剝奪原告審級利益，違反憲法第十六條規定，自屬無效。
⒑前公賣局所制定及修正之「實施要點」及系爭各該行政處分及自八十六年七月
起至九十年八月止歷次向原告課徵免稅商店免稅菸酒公賣利益之各課徵行政處分因違反憲法、司法院會議解釋及行政程序法上：依法行政原則、法律保留原則、授權明確性原則、平等原則、禁止恣意原則、正當法律程序原則而無效。無效之行政處分無待行政機關依職權或當事人宣告失其效力，自始、當然及確定不生效力。其於實體法上之意義為自始不生效力，亦即自始無法產生意欲之法律效果，在法律上可視為不存在，任何人均可主張其無效，無須對之遵循，官署亦不能執行；在救濟法上之意義則是，相對人毋庸在救濟期限內提請撤銷無效之行政處分，可無視其存在，故無效之行政處分原無待撤銷即自始確定，當然不生效力，亦視同不存在。此有行政程序法第一百十條第四項規定：「無效之行政處分自始不生效力」可稽。系爭原告課徵公賣利益之歷次行政處分既因無效而自始不生效力，被告拒絕返還原告該公賣利益之書函之行政處分及系爭訴願決定，乃失所附麗，亦即均屬無效。縱認其非屬無效，則其違反上開憲法及行政程序法之規定或司法院會議解釋意旨，亦屬違法。
⒒系爭課徵公賣利益之歷次行政處分業經執行完畢，原告自得訴請確認系爭行政
處分等為無效或違法，並依行政訴訟法第一百九十六條主張結果除去請求權、公法上（不當得利）返還請求權，蓋系爭行政處分既係無效，即自始、當然及確定不生效力或違法，被告所向原告徵收之各該公賣利益，即屬無法律上原因而受利益，致原告受有該財產上之損害，被告自應將該等利益返還原告；或適用稅捐稽徵法第二十八條規定或類推適用該規定（實施要點既係無效或違法，不能為徵收公賣利益之依據，原告自得類推適用該條文「適用法令錯誤」之規定，請求被告返還原告該等已繳公賣利益），被告均應將其全部返還予原告。⒓前公賣局系爭八十九年五月十九日八九公外字第一○七二四號書函、九十年九
月三日九○公外字第○○二○○八九號書函及九十年十月廿九日九○公外字第○○二三七三二號書函俱為行政處分，被告及系爭訴願決定均謂：上開書函俱為單純之意思通知云云。按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語，形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異」司法院釋字第四二三號著有解釋。次按「行政機關對人民請求之事項，雖未具體准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的」最高行政法院七十七年度判字第二○五四亦著有判決。上開書函已符合行政處分之六大要件：㈠行為、㈡行政機關、㈢公權力、㈣單方性、㈤個別性、㈥法效性（參照吳庚著，行政法之理論與實用），且已含有拒絕返還原告該等已繳交公賣利益之意思，對原告已生否准返還該等公賣利益之法律上效果，且明示被告若不服各該行政處分，得提起訴願，訴願決定機關亦已以之為行政處分而為各該訴願決定，是上開書函自係行政機關就具體事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為之行政處分，非僅屬通知之性質。
⒔被告謂原告提起本件確認訴訟及撤銷訴訟之部分，為欠缺權利保護之必要云云
。原告已先請求前公賣局確認系爭行政處分為無效，且原告有即受確認判決之法律上利益：
①原告已於九十年十月十七日以九十年昇總字第九○○一九號函，以前公賣局
上開行政處分及自八十六年十月起至九十年八月止間向原告課徵所經營中正國際航空站免稅店及高雄國際航站免稅店歷次課徵公賣利益之行政處分均為無效，請求確認各該行政處分無效並撤銷之。惟若前公賣局不認上開行政處分為無效，則其亦屬違法，並請撤銷之，上開行政處分俱屬無效及違法，前公賣局應退還原告已繳之公賣利益及各繳納翌日起算至清償日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。經前公賣局以九十年十月廿九日九○公外字第○○二三七三二號書函，仍認上開行政處分為有效，不違法，不予退還原告。
②依行政院法務部九十一年十月廿一日法律字第○九一○○三八五八六號函說
明三內載：「依據上開說明，本件納稅義務人向原處分機關請求確認該處分無效，若原處分機關不允許該請求，不論理由為何，本質上仍屬行政處分，依行政訴訟法第六條第二項規定，請求人不服該行政處分僅能提起確認行政處分無效之訴」。
③又按行政訴訟法第六條第三項規定之即受確認判決之法律之利益，係指原告
目前所處之不確定法律狀況，若不尋求判決確認，即將受不利益之效果而言。查系爭行政處分若未經判決確認無效，則原告將受有不能請求返求該等已繳交公賣利益之不利益效果，系爭行政處分若經判決確認為無效，原告即受有請求返還該等已繳交公賣利益之利益，亦即原告因系爭行政處分致原告能否受返還該公賣利益處於不明確之地位，此種不明確，可藉由本件確認無效之訴而解決，原告自有即受判決之法律上利益。
⒕系爭課徵公賣利益實施要點係屬徵收該公賣利益之依據，非僅為徵收之方法。
被告於本院另案九十一年訴字第一○三七號采盟公司同類請求返還公賣利益事件，辯稱略以：系爭實施要點係為執行菸酒專賣條例及財政收支劃分法等法律，所訂定之稽徵方法，非徵收之依據云云。惟被告所指之該菸酒專賣條例及財政收支劃分法就徵收該公賣利益之課徵標準究係何屬，並無任何明文規定或就徵收標準作明確之授權。而系爭實施要點，在無法律依據或法律授權下自訂徵收標準，即「從價課徵」及「從量課徵」之標準，作為徵收該公賣利益之依據，否則被告根本無從依上開專賣條例及財政收支劃分法向原告徵收該公賣利益。足見該實施要點為徵收公賣利益之依據，非僅為徵收方法。
⒖被告謂：參據交通部民用航空局中正國際航空站航廈管制區內設置免稅商店中
央區投標須知第十八條第十二款、第一款、第二款之約定，足見原告於參與投標時，已了解並同意銷售洋菸酒須依規定繳交公賣利益，且原告亦據以繳交，故其向原告課徵該公賣利益，並無違法云云。惟查：
①系爭投標須知係交通部單方面所規定之定型化契約（約款），原告根本無討
價還價之餘地；其契約之當事人為交通部與原告，其契約之效力亦僅存在於交通部與原告之間，與被告無涉。
②該投標須知之契約，屬私法上債權債務契約；但被告能否向原告課徵該公賣利益，為公法上行為，兩者性質截然不同。
③系爭實施要點及原行政處分既因違反憲法第七條、十五條、十九條、第一百
七十二條、司法院會議釋字第三九四號及五七○號解釋之「授權明確定原則」、中央法規標準法第五條及第六條、行政法上平等原則、行政法上依法行政原則與禁止恣意原則而無效，其無效自不因當事人間之契約約定而使其變為有效，此乃當然之解釋。
④又原告因公開招標取得該免稅店之經營權，需按月繳交高額之特許費，且原
告於該免稅店內販賣之菸酒，並未將該公賣利益轉嫁予消費者身上，原告既已按月繳交高額之特許費，復要繳交該等公賣利益，對原告顯失公平。
⒗被告稱原告已將該公賣利益轉嫁予消費者，原告自無財產權受侵害云云，惟就
國際航線飛機上銷售免稅菸酒售價與原告於該免稅店銷售同一免稅菸酒之售價相較，可證原告於該免稅店之售價，並未含有公賣利益，亦即原告並未將該公賣利益轉嫁予消費者，被告所稱與事實不符。茲以Hennessy XO 0.7L洋酒（即軒尼詩XO白蘭地○．七 L洋酒）之售價作一比較：中華航空公司九十年一月份於國際航線飛機上銷售白蘭地之酒類價格，每瓶為美金八十五元，依當月美金與匯率以三十二元整數計算，其售價為二千七百二十元。原告該免稅店被課徵該免稅菸酒公賣利益之同一時間即九十年一月份同種白蘭地之售價，每瓶為二千四百元。同一免稅菸酒，於同一時間之售價，於免課徵公賣利益之國際航線航機上之售價，反較須課徵公賣利益之原告免稅店之售價還高，足證原告並未將該公賣利益轉嫁予購買該等免稅菸酒之入境或出境旅客即消費者身上。是被告向原告課徵該公賣利益，顯違平等原則，並使原告除每月繳交該免稅店之高額特許費外，並負擔未轉嫁予消費者之公賣利益，受有財產上之損害。
㈡被告主張之理由：
⒈公賣利益之性質：
数⑴公負擔：按就人民之行政法上之義務與行政目的之關連性而言，人民之行政
法義務，雖皆在於達成公共目的，人民之履行義務，有直接達成有關之公共目的者，例如，不違規闖越紅燈，另亦有間接達成公共目的者，例如提供人力、物力或金錢給付，使行政主體得據以達成行政上之公共目的。就間接達成公共目的之行政法上義務，即為公負擔（Offentliche Lasten）。公負擔約可分為以勞務、工作、或金錢之給付為內容者，為「狹義之公負擔」。其中，以勞務、工作貨物之給付為內容者，稱為『自然負擔』，而以金錢給付為內容者，稱為『公課』；又對於人民普遍課付之公給付，為一般負擔。另如行政機關對特定人民為特別給付時，作為其對價而對該人民所課賦之公給付，則為特別負擔。相對言之，以人民之容忍或不作為義務為內容之公負擔，則係「行政法用役」（verwaltungstrechtiche Diensbarkeit）。
⑵公賣利益是一種行政機關要求特定人民提供之金錢給付，是人民與行政主體
間發生『關於財產之行政法律關係』（vermogensbezogente Verwaltungsr-echtverhaltnisse），亦即乃關於「人民之公法上金錢給付義務」。依上開「公負擔」概念，公賣利益在人民行政法上義務之體系中，應定位屬針對特定對象以金錢給付為內容之公給付。公賣利益在人民公法上金錢給付義務中之地位，學者認為，在我國係租稅國之憲法國體架構下，租稅概念應符合以下要素：①公法上之金錢給付義務（公課），如⑴所述。②無對待給付：人民向國家或地方自治團體納稅之際，並無向國家或地方自治團體請求特別之對待給付之權，其非基於對價原則而負給付義務，因納稅係人民之義務，無須對納稅義務人為對待給付，即國家及地方自治團體本身不受對價拘束，得自行選定目標，自行確定執行手段，無對待給付亦為稅與非稅公課之區別所在。③為國家或地方自治團體所課徵。④基於公權利所強制課徵：按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文，是凡基於契約或出於自願，均非租稅，而租稅關係為上下服從關係，亦即租稅債權人與租稅債務人間之公法上權利義務關係。⑤支應國家財政需求：基於中央與地方均權制度，中央與地方政務之推行，租稅均為最主要之財政工具，亦得為其經濟政策或社會政策之工具，但完全與財政收入無關者，不得視為租稅，例如罰金、罰鍰等刑事、行政制裁之金錢給付，即與租稅有別。基上，公賣利益雖符合大部份要素，惟其並不符合前述無對待給付之要件，蓋其係屬於非稅公課之一種。
𥗉⑶非稅公課：現行財政法規除「稅」以外，尚承認其他之公課，包括規費、受
益費、公法團體會費、其他財政公課（如平準金）及社會保險費等，具體歸納為以下幾種：「規費」，又可分為以下種類：①行政規費：如規費之對待給付為國家之特別行政服務提供者屬之，例如證書之發給。②使用規費：係對公營造物或公共設施之使用對價，於公法利用關係內，以公權力加以課徵之金錢給付義務，例如：高速公路過路費。③管制特別規費（Verleihungs-gebuhren）：係指授與特許權利或使用許可之對價，亦有賦予其獨占利益者，其只讓渡權利為規費利益，只有取得利益之可能性，此與受益費類似，但二者仍有不同，受益費雖非現實取得利益，但有事實上利益，而非取得權利之讓與，但就權利之取得而言，管制特許規費則是現實上取得。④受益費：
係就公共設施之花費，由受益者負擔。其法律性質係基於統治權，為滿足財政需求，對建造、改良或增建營造物或公共設施，所徵收之全部或一部之金錢給付。⑤特別公課：關於特別公課之意義、要件及其與稅之不同，有司法院釋字第四二六號解釋理由書可茲說明：「．．．此項防治費既係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並規定其課徵所得用途，在學理上稱為特別公課。．．．特別公課與稅捐不同，稅捐係以支應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件，須由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入國庫，其支出則按通常預算程序辦理；特別公課既係對義務人課以繳納金錢之負擔，故其徵收目的、對象、用途應由法律明確規定，其由法律授權命令訂定者，如授權符合明確之標準，亦為憲法所許。」⑷據上，公賣利益並非租稅，亦非因享受公共設施而受有特別利益之代價（受
益費），更非就應對於國家特定事項負有特別責任，而與一般大眾相區別而具有相同屬性之人所課徵之金錢給付義務，是衡諸各要件，本件系爭菸酒公賣利益，應定性為非稅公課中之管制特別規費，學者葛克昌即採此見解，蓋其乃對國家原則上禁止之事務（菸酒公賣），例外地授與特定人民該權利（特許），所課徵之對價（受益負擔）。職是，原告主張公賣利益屬於租稅之一種，係未詳細探究公賣利益之本質所致，應非可取。
⒉公賣利益非屬租稅之一種，自不受憲法上嚴格租稅法律主義之限制，即使主張
公賣利益之課徵對人民產生「命令性之影響」（imperative Einwirkung），減損人民之金錢所有權，侵犯人民受憲法所保障之財產權利，而須受「法律保留原則」之限制，按「菸類及酒類之販賣，非專賣機關或其許可之零售商不得為之」「菸類酒類之配售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。專賣機關，菸酒零售商應遵照前項公告之價格，不得變更。」行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例第二十九條及第三十三條定有明文，又行政法上之解釋方法包括法學上之文義解釋、歷史及起源解釋、論理及體系解釋、目的論解釋及符合憲法之法律解釋等，以上各種解釋方法，在運用上並無優先順序，一項法律難題之解決，通常亦非僅使用一種解釋方法即能獲致結論，毋寧為方法論之綜合主義，職是，解釋上開法律條文，不宜僅著重字面上文義解釋，而台灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條既明文規定，菸酒類之配售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為標準擬定，並送行政院核定公告，且專賣機關及菸酒零售商應絕對遵照前項公告之價格，不得變更，亦即專賣利益已包含於配售價格中徵收，不得變更，是上開法律條文已明確規定行政機關得徵收公賣利益之依據，而財政部依上開條文已被授權得對於國家專賣利益為適切之行政行為，當然包括以行政命令，命令當時菸酒專賣機關即前公賣局為相關公賣利益徵收事宜。蓋授權明確與否不能僅就字面解釋，而應就該項法律整體所表現之關連意義為判斷。次按「菸酒類之課稅項目如左．．．前項各款貨物，於實施菸酒專賣課徵菸酒專賣利益期間停徵。」貨物稅條例第五條定有明文，此條文亦得反面推論出菸酒專賣須課徵菸酒專賣利益。再按「公賣利益」依文義解釋，即為因專賣所得之利益，係屬財政收支劃分法第二章第二節獨占及專賣收入範圍，依據該法第二十條規定「各級政府經法律許可，得經營獨占公用事業，並得依法徵收特許費，准許私人經營。」，亦明文規定經法律許可（即專賣暫行條例），得經營公用事業（即菸酒專賣），並得依法徵收特許費（此即前述使用特許規費即公賣利益）。另最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十七年度判字第一○五七號判決亦認菸酒公賣之依據為財政收支劃分法第二十條。綜上，「公賣利益」係屬依「台灣省內菸酒專賣暫行條例」及「財政收支劃分法」課徵之「特許費」、「管制特別規費」，被告在菸酒專賣期間內，授權前公賣局代為課徵，並命其於授權範圍內制定「台灣省菸酒公賣局課徵機場免稅商店公賣利益實施要點」，係基於組織法規授權制定職權命令，原告主張被告以行政命令命前公賣局據以制定之「實施要點」，無法律上之依據云云，應屬無據。
⒊原告雖引用學者之學術論著，主張公賣利益係屬租稅之一種，惟上開學者似多
將公賣利益認係屬「間接稅」之一種，如林華德博士：「台灣的消費賦稅（包括公賣利益）可視為間接稅」、王建瑄教授：「此外菸酒公賣利益性質上與菸酒之貨物稅相接近，故一般將之視為『間接稅』」。所謂「間接稅」，是指廠商對政府非自願性之給付，將之視為生產成本，包括因生產、銷售、購入或使用之商品勞務而課徵之稅捐。因該稅捐為廠商之成本，故廠商必將其轉嫁在所生產之產品（商品或勞務）價格上，『此等同間接對購買者課稅』。而「間接稅」之原理，學者有認此係稅捐客體之問題，略謂：「稅捐客體係指稅捐構成要件中，表彰納稅義務人負擔稅捐之能力的要素。為使稅捐之課徵符合量能課稅之要求，稅捐法之立法者，必須從各種經濟過程或狀態篩選出足以表彰負稅能力的項目。這些經濟過程或狀態，學說上稱為『稅捐財』或『課稅財』。其中經立法者選為稅捐構成要件要素者，即變為『稅捐客體』或『稅捐標的』。我國稅法通常稱之為『課稅範圍』（如所得稅法第二、三條）．．．如上述稅捐客體雖為立法者基於量能課稅原則，自稅捐財篩選而來，但有時基於簡化稅捐行政之技術上的理由，稅捐財在規範化的過程中發生了轉化，以致稅捐法最後之稅捐客體與原來表彰負稅能力之稅捐財發生剝離。例如營業稅之稅捐財，原為消費或支出，亦即所得或財產之支用，但為減少營業稅之申報單位，以降低營業稅之稽徵負擔，建立營業稅與營利事業所得稅間之構基基礎，立法上轉以消費或支出在其相對人之反映，即『銷售』作為『稅捐客體』。為了正確把握營業稅在量能課稅原則下，作為『間接稅』之妥當性，必須認識前述基於稽徵技術的理由，稅捐財在構成要件之設計上之轉化。」「．．．不過，為最後決定各稅之納稅義務人，稅法遂應遵守量能課稅原則，但必要時，在結果上不違反量能課稅原則之前提下，仍可根據稅捐稽徵經濟的考慮加以調整，以稅捐客體原來歸屬之人的相對人為納稅義務人（稅捐債務人），此際立法者期待納稅義務人將其納稅之稅捐轉嫁給該稅捐客體依量能課稅原則之原來該歸屬之人，此即『間接稅立法』之由來」，是依前開學者見解，「公賣利益」係間接對購買菸酒者課稅，而納稅義務人（如本件原告）必將其納稅之稅捐『轉嫁』給該稅捐客體依量能課稅原則之原來該歸屬之人（即實際購買菸酒之消費者），而此通常轉嫁於產品價格上，即於本件中，真正被課稅之對象，實質上係真正購買菸酒之消費者，並非原告，蓋原告已將所納稅捐，納入價格部分以『轉嫁』於實際購買菸酒之消費者。承上，縱主張公賣利益為「間接稅」之觀點，並參諸行為時「台灣省內菸酒專賣暫行條例」第三十三條「菸類酒類之配售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。專賣機關，菸酒零售商應遵照前項公告之價格，不得變更。」規定，因原告已將公賣利益轉嫁於產品價格上，原告並非實際被課徵公賣利益之人，自無財產權受侵害之問題。
⒋原告主張國際機場免稅店免稅菸酒之交易屬於境外交易，與國際航線班機上銷
售免稅菸酒亦屬於境外交易之模式完全一樣，然於國際航線班機上銷售免稅菸酒，無庸課徵公賣利益，而原告經營之免稅店銷售免稅菸酒，於八十七年十二月三十一日止，竟應依上開實施要點第三點規定，依所提領免稅菸酒報備售價百分之四十，從價課徵公賣利益，於八十六年一月一日起，則依上開實施要點第三點規定標準，從量課徵免稅菸酒公賣利益，原處分機關顯就相同事件（即同樣販賣免稅菸酒、同樣屬於境外交易），而為不同處理（即其一須徵收公賣利益，其一不須徵收公賣利益），違反憲法第七條及行政程序法第六條之平等原則云云。惟國際機場免稅商店設置區雖於出境查驗許可後始能到達，然其仍屬中華民國之國境，出境查驗台僅為政府辦理人民出境手續之地方而非國土劃分點，辦理查驗後，進入之候機處、免稅商店設置區，固為一般人民所不能進入，唯其限制之目的，在方便管理入出境。若免稅商店設置區非屬境內而為境外，則該『境外』究指為何？倘若，在免稅店設置區發生刑事違法行為、行政違章行為（例如，在稅商店設置區吸菸，違反菸害防制法第十四條規定），依原告主張，我國豈非無管轄權？原告聲稱國際機場免稅商店設置區非中華民國領土管轄範圍，殊嫌無據。又國際機場免稅商店設置區仍在我國領土管轄範圍內，依財政收支劃分法第二十條第一項及行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條規定，於菸酒專賣制度暫行期間，前公賣局於國際機場航空站免稅商店設置區銷售洋菸酒，亦須繳交公賣利益予被告，且觀諸行為時免稅商店設置管理辦法第六條：「免稅商店銷售貨物予出境或過境旅客，其免稅範圍依左列規定辦理：一關稅部分：依關稅法第三十五條第一項規定，免徵關稅。二貨物稅部分：依貨物稅條例第三條第一項第二款規定，免徵貨物稅。三營業稅部分：依營業稅法第七條第三款規定，其稅率為零。免稅商店銷售貨物與入境旅客，應依法課徵貨物稅及營業稅。」，免稅商店免稅範圍明定為「關稅」、「貨物稅」及「營業稅」，並無規定免稅商店得免課徵公賣利益，是前公賣局以民間業者於取得政府特許其於機場免稅商店銷售洋菸酒之經營權，需繳交與前公賣局同額公賣利益，並無違反平等原則。憲法平等原則所要求者，為法律上之平等，為相對之平等，亦即在法律上對相同者為相同之處理，對不同者為不同處理。對相同者為不同之處理，固然有違平等，如強對不同者為相同之處理，則為「假平等」，亦不符平等原則要求，本國航空公司外購供應國際航線班機旅客之洋菸酒，係存於海關監督之專用保稅倉庫，專供起飛離境後在航行中應用或出售，並不准許其進口，自無「非經公賣局許可，不得擅自進口供應」之情形，是國際航班上銷售免稅菸酒因該洋菸酒係於國際航線上應用與出售，與本件性質並不相同，如強求相同之處理，亦不符平等原則之要求。
⒌原告復主張前公賣局課徵免稅店免稅菸酒公賣利益之行政處分，究係採從價課
徵即從何價或採從量課徵即從何量價，既無法律之依據，復無客觀之標準，係屬違反行政法上『禁止恣意原則』云云，惟所謂行政法上禁止恣意原則，係依德國聯邦憲法法院將其基本法第三條第一項「法律之前人人平等」之規定所解釋而得出之以下公式：如果一個法律上之差別待遇或相同待遇不能有一個合乎理性、得自事物本質或其他事理上可使人明白之理由，亦即該規定被認為恣意時，則違反平等原則」，而國家行為是否構成恣意，德國聯邦憲法法院原則上係以『事物本質』（指將社會生活中之事務性質分析出理所當然之法律上重要特徵，並作為法律規範之要素）為主要審查標準，另輔以正義（包括平均正義及分配正義）為補充審查標準。按行為時台灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條規定「菸類酒類之配售價格，均由財政部按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之，變更時亦同。」，公賣利益係由被告擬定，呈由行政院核定公告，具有法律明確授權，被告復依台灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條規定，指示前公賣局依據其函送「機場免稅商店銷售洋菸酒並繳交與公賣局同額專賣利益事宜」會議記錄，訂定實施要點，並經被告八十四年五月十九日台財庫第000000000號函備查，自八十四年六月一日開始實行，凡民間業者如欲在國際機場免稅商店銷售洋菸酒，即應依上開實施要點規定，在銷售前向被告報備售價，並按報備售價百分之四十繳交公賣利益，此係基於菸酒專賣期間民間業者與專賣機關公平競爭之精神，即使未開放民間業者於國際機場免稅商店銷售洋菸酒前，前公賣局在國際機場銷售洋菸酒仍應繳交售價百分之四十之公賣利益，是該實施要點已考量『事物本質』及『正義原則』，並未違反行政法上之禁止恣意原則。
⒍原告主張前公賣局訂定該實施要點及命原告依該實施要點繳納該公賣利益之行
政處分及向原告徵收公賣利益之行政處分，均屬對原告財產權之剝奪，惟其為該行政處分前，並未依行政程序法第一百零二條規定，通知原告陳述意見或舉行聽證，自屬違反行政程序法第一百零二條之正當法律程序，侵害原告憲法第十六條所保障之訴訟權。按「本法自中華民國九十年一月一日施行。」「法規明訂自公佈日或發佈日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」行政程序法第一百七十五條及中央法規標準法第十三條定有明文，次按「行政法規與民刑法之適用相同，除非法律有明文規定為溯及既往者外，以不溯及既往為原則。」（最高行政法院八十五年度判字第二二七四號判決參照），此即基於保障人民信賴利益及法安定性之『法規不溯及既往原則』，而前公賣局訂定該實施要點及命原告依該實施要點繳納該公賣利益之行政處分及向原告徵收公賣利益之行政處分皆係於行政程序法施行日之前，自不受上開行政程序法第一百零二條規定之限制，是原告之主張，顯係誤解法令。況上開「實施要點」僅屬行政規則，尚非對特定人作成之具體行政處分，應無行政程序法第一○二條規定之適用。
⒎原告主張「原處分機關台灣省菸酒公賣局已自九十一年七月一日起改制為台灣
菸酒股份有限公司，依訴願法第十一條規定，應以其業務承接機關之財政部為原處分機關，若然，依訴願法第四條規定，財政部訴願審議委員會對該訴願應無管轄權，應移送於有管轄權之行政院，乃財政部竟自為訴願決定，非特有裁判兼球員之情，亦屬剝奪原告審級利益，違反憲法第十六條保障規定，自應撤銷。」云云。惟查：訴願法之承受管轄目的在解決原處分機關作成行政處分之後或在受理訴願案件中，遭裁撤或改組所生之問題，遇此情形管轄恆定原則已無從適用。而原告提起訴願時，前公賣局尚未改制為台灣菸酒股份有限公司，是前公賣局於『原告提起訴願時』係屬財政部所屬機關，又「訴願之管轄如左：六、不服中央各部、會、行、處、局、署所屬機關之行政處分者，向各部、會、行、處、局、署提起訴願」訴願法第四條訂有明文，故財政部訴願審議委員會對該訴願本即有管轄權，原告之主張顯無依據。
⒏按「得標商應依規定繳交相關稅捐、公賣利益（現行稅率百分之四十）。」「
本投標須知『視為合約之一部分』，合約內容若有疑義或未妥善規定事項，本站擁有解釋及重新規定之權利，得標商除按合約規定辦理外，並應遵守本站一切有關機場管理規章」「凡參加投標之投標商應視為已對本須知各項條款及規定，確實瞭解並同意遵守，如有不明白之處，應於開標七日前以書面要求提出，事前為提出任何疑義或異議，事後不得抗議，且解釋權僅屬本站，投標商不得異議」交通部民用航空局中正國際航空站管制區內中央區投標須知第十八點第十二款、第二十五點第一款及第二款定有明文，是原告於參與投標時，已充分瞭解並同意銷售洋菸酒須依規定繳交公賣利益之規定，原告事後提起訴訟要求返還公賣利益，顯有違契約之內容，自屬於法無據。
理 由㈠前公賣局於九十一年七月一日改制為臺灣菸酒股份有限公司，臺灣菸酒股份有限
公司，已非公營事業機構，僅承接前公賣局產銷業務，依行政訴訟法第二十六條規定：「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關；無承受其業務之機關者，以其直接上級機關為被告機關。」原前公賣局負責之菸酒管理業務，應由前公賣局上級機關之被告承受，原告以被告提起本件訴訟，即無不合。
又原告對於原處分一、二、三提起訴願時間分別為：八十九年六月十九日、八十九年六月十三日、九十年十一月二十七日，各有附於各原處分卷被告受裡原告訴願日期記載於訴願書上可稽，是原告提起訴願時，前公賣局尚未改制為台灣菸酒股份有限公司，前公賣局於原告提起訴願時係屬被告所屬機關，依訴願法第四條：「訴願之管轄如左：六、不服中央各部、會、行、處、局、署所屬機關之行政處分者，向各部、會、行、處、局、署提起訴願」之規定，被告（訴願審議委員會）對該訴願本即有管轄權，原告主張「原處分機關台灣省菸酒公賣局已自九十一年七月一日起改制為台灣菸酒股份有限公司，依訴願法第十一條規定，應以其業務承接機關之財政部為原處分機關，若然，依訴願法第四條規定，財政部訴願審議委員會對該訴願應無管轄權，應移送於有管轄權之行政院，乃財政部竟自為訴願決定，非特有裁判兼球員之情，亦屬剝奪原告審級利益，違反憲法第十六條保障規定，自應撤銷。」云云，顯無可取。
㈡原告原起訴聲明：⒈確認前公賣局如附表所示處分均屬無效或違法。⒉前公賣局
如附表所示處分均應撤銷。⒊原處分一、二、三及訴願決定一、二均撤銷。⒋被告應給付原告六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一、二、
三、四各繳納翌日起算至清償日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。原告於言詞辯論之訴之聲明為：⒈先位聲明⑴確認前公賣局如附表所示處分均屬無效。⑵確認原處分一、二、三均無效。⑶確認訴願決定一、二、三均無效。⑷被告應給付原告六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一、二、三、四各繳納翌日起算至清償日止，依週年利率百分之五計算之利息。⒉備位聲明⑴確認前公賣局如附表所示處分均屬違法。⑵原處分一、二、三及訴願決定一、二、三均撤銷。⑶被告應給付原告六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一、二、三、四各繳納翌日起算至清償日止，依週年利率百分之五計算之利息。按原主張之法律關係，均係依據行政訴訟法第四條第一項提起本件撤銷之訴，及同法第六條第一、二項規定提起本件確認行政處分無效或違法之訴，同法第七、八條規定，因公法上原因發生財產上之給付，合併提起給付訴訟，及同法第一九六條規定請求被告為回復原狀即將原告已繳交公賣利益退還（返還）原告。查原告之訴之聲明雖形式上有所不同，但實質並無改變，故本件應以言詞辯論之聲明為確定之訴訟聲明，先予敘明。
原告主張：原告為交通部民用航空局中正國際機場及高雄國際機場免稅店經營商。
原告販賣免稅菸酒，中正國際機場航空站免稅商店部分自民國（下同）八十六年十月至八十八年十二月止；高雄國際機場航空站免稅商店自八十六年七月至八十八年十二月止。原告受稱前公賣局實施要點規定，分別課征原告高雄國際機場免稅店、中正國際場免稅店免稅菸酒公賣利益。原告中正國際機場免稅店自八十六年十月至九十年八月止，共經前公賣局課徵公賣利益如附表一、二所示伍億一千一百十四萬一千二百零四元，高雄國際機場免稅店自八十六年七月至九十年八月止，共經前公賣局課徵公賣利益如附表三、四所示一億五千七百四十二萬四千零八十七元，合計共計六億六千八百五十六萬五千二百九十一元。原告於八十九年四月二十四日以被告上開課征處分係屬無效及違法，請求被告退還其向原告所課征之中正國際航空站免稅店八十六年十月至八十八年十二月止之公賣利益二億四千八百零六萬一千一百九十一元，高雄國際航空站免稅於八十八年七月至八十八年十二月止所向原告課征之公賣利益七千八百三十二萬一千零二十五元，以上合計三億二千六百三十八萬二千二百十六元，經前公賣局以原處分一否准；又前公賣局以原處分二自九十年九月一日起，依修正後之實施要點第三條規定，向原告課徵公賣利益；原告復於九十年十月十七日以前公賣局向原告課徵所經營中正國際航空站免稅店及高雄國際航站免稅店歷次課徵公賣利益之行政處分（課徵處分時間、金額如附表一至四所示）均為無效，請求前公賣局確認各該行政處分無效並撤銷各該行政處分。惟若前公賣局不認上開行政處分為無效，則上開行政處分亦屬違法，亦請前公賣局撤銷上開行政處分，前公賣局應退還原告經營中正國際航空站稅店八十六年十月至九十年八月止已繳公賣利益六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一千九百十萬三千零六十二元），並均自如附表一、二（中正機場部分）及附表三、四（高雄機場部分）各繳納翌日起算至清償日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。亦經前公賣局以原處分三認上開行政處分為有效，並拒予退還已繳之公賣利益。原告對於原處分一、二、三均不服，分別為訴願決定一、二、三駁回。為此，依行政訴訟法第四條第一項規定請求撤銷原處分，同法第六條規定確認原處分為無效或違法及第七條、第八條、第一百九十六條等規定，求為判決⒈先位聲明⑴確認前公賣局如附表所示處分均屬無效。⑵確認原處分一、二、三均無效。⑶確認訴願決定一、二、三均無效。⑷被告應給付原告六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一、二、三、四各繳納翌日起算至清償日止，依週年利率百分之五計算之利息。⒉備位聲明⑴確認前公賣局如附表所示處分均屬違法。⑵原處分一、二、三及訴願決定一、二、三均撤銷。⑶被告應給付原告六億五千八百五十六萬五千二百九十一元，並均自如附表一、二、三、四各繳納翌日起算至清償日止，依週年利率百分之五計算之利息云云。
被告則以：專賣利益屬政府所有，財政收支劃分法第二十條其規定甚明。前公賣局
依據機場免稅商店銷售免稅菸酒公賣利益實施要點課徵公賣利益，雖係行政命令，然係為執行台灣省內菸酒專賣暫行條例及財政收支劃分法等法律規範之稽徵方法，於法無違。原告在專賣制度未廢止前參與投標時，始取得同意銷售洋菸酒，分享專賣機關權利，自應依規定繳交公賣利益，原告事後提起訴訟要求返還公賣利益，顯有違契約之內容，自屬於法無據，求為判決駁回原告之訴等語。
首開事實概要欄所述之原告一國際機場內免稅商店經營商，自行繳納如附表所示之
公賣利益之情，為兩造所不爭，且有台灣省菸酒公賣局營業基金收入繳款單、原處分一、二、三及訴願決定一、二、三等影本附卷可稽，為可確認之事實。
本件原告繳納系爭公賣利益係依據交通部民用航空局中正國際航空站管制區內中央
區投標須知第十八點第十二款、第二十五點第一款及第二款「得標商應依規定繳交相關稅捐、公賣利益（現行稅率百分之四十）。」「本投標須知『視為合約之一部分』，合約內容若有疑義或未妥善規定事項，本站擁有解釋及重新規定之權利，得標商除按合約規定辦理外，並應遵守本站一切有關機場管理規章」「凡參加投標之投標商應視為已對本須知各項條款及規定，確實瞭解並同意遵守，如有不明白之處，應於開標七日前以書面要求提出，事前為提出任何疑義或異議，事後不得抗議，且解釋權僅屬本站，投標商不得異議」等規定投標而來，從而，原告於參與投標時，已充分瞭解並同意銷售洋菸酒須依規定繳交公賣利益之規定，並得標取得交通部民用航空局中正國際機場及高雄國際機場免稅店經營商，其繳交公賣利益字係根據合約而來，被告抗辯原告事後提起訴訟要求返還公賣利益，顯有違契約之內容等語，自屬可採。
退步言，姑不論前述之契約關係，及原告不理本院關於行政訴訟訴訟類型之選定，
仍一味就同一法律關係以預備訴訟方式提起本件訴訟之問題？因攸關原告之訴有無理由，厥在於前公賣局徵收「公賣利益」是否合法？㈠「關於公賣利益之性質，應認係國家對於取得特許經營之菸酒獨佔專賣事業人收
取之對價，應定性為非稅公課中之管制特別規費。依行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例第一條、第四條及第三十三條之規定，屬於獨佔公用事業之菸類酒類之配售價格、零售價格，均由被上訴人按照成本及國家專賣利益為計算標準，分別擬定，呈由行政院核定公告之。是以，配售價格、零售價格已內含國家專賣利益，當然應予徵收。前公賣局為行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例施行細則第二條明定之菸酒專賣機關，對於財政收支劃分法第二十條及行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條規定應依法徵收之『國家專賣利益』，由被上訴人授權專賣機關前公賣局就徵收程序之細節及技術性事項訂定前公賣局課徵機場免稅商店銷售免稅菸酒公賣利益實施要點，自係依據法律明確授權而訂定，因認前公賣局課徵公賣利益並非無法律上之依據，經核於法並無不合。又查司法院釋字第三一三號、第三四六號及第三九四號解釋，分別就對於人民科處罰鍰之構成要件及數額、納稅之義務及裁罰性等之行政處分，認為應由法律定之，若由法律授權以命令為補充規定者，其授權之內容、目的及範圍，應具體明確。惟系爭公賣利益，非屬稅捐，亦非對於人民科處罰鍰或其他裁罰性之處分，僅存在於專賣制度未廢止前分享專賣機關權利之經營商，與上開普遍涉及人民權利義務事項之程度比較，自屬較為輕微，無從與之相提並論。本件依行為時臺灣省內菸酒專賣暫行條例第三十三條之規定，既已明定菸類酒類之配售價格、零售價格應包括『國家專賣利益』在內，法律並授權由被上訴人擬定，報經行政院核定公告之，自無違反上開解釋意旨可言。」最高行政法院九十三年度判字第一二八號判決闡釋在案。
㈡公賣利益既係應定性為非稅公課中之管制特別規費，前公賣局徵收之，於法有據
，原告主張被告以八十三年九月五日台財庫第000000000號函、八十七年十二月二十九日台財庫第00000000號函及九十年八月三十一日台財庫第0000000000號函之行政命令，令前公賣局向免稅店經營商課徵菸酒公賣利益，該局據以訂定及修正上開「實施要點」，自訂繳納免稅菸酒公賣利益主體、稅目、稅率、繳納方法及繳納時間，並分別依修正前及修正後之實施要點第三點向原告課徵系爭公賣利益。上開行政命令、實施要點及令原告繳納系爭公賣利益並徵收該公賣利益之行政處分均違反前開憲法、中央法規標準法之規定及司法院解釋即租稅法律主義而無效云云，委無理由。
㈢職是，前公賣局為執行行為時之臺灣省內菸酒專賣暫行條例第二十八條、第二十
九條、第三十條、同條例施行細則第二條及財政收支劃分法第二十條等規定，訂定「臺灣省菸酒公賣局課徵機場免稅商店銷售免稅菸酒公賣利益實施要點」，向機場免稅商店課徵公賣利益，係屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而對繳納公賣利益之義務人直接發生法律效果之行政處分。繳納義務人如認為該行政處分為違法或不當，致損害其權益者，應循訴願程序，請求救濟。再按行政處分未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效者，其效力繼續存在（行政程序法第一百十條第三項參照）。準此，繳納公賣利益之義務人如主張前公賣局課徵公賣利益之行政處分為違法或不當，自應先循訴願程序，請求救濟。如不服訴願決定者，得提起撤銷訴訟合併請求給付。且於原課徵公賣利益之行政處分有效存在時（未經撤銷或廢止前），並無所謂不當得利之情形，亦無從對前公賣局主張原行政處分為違法而逕行提起行政訴訟法第八條之給付訴訟而獲得救濟。前述最高行政法院九十三年度判字第一二八號判決闡明可參。從而，前公賣局徵收如附表所示公賣利益，於法有據，原告主張前公賣局如附表所示處分均屬違法，亦不可採。
㈣綜上，前公賣局原處分二所為課徵公賣利益及如附表所示處分並非無效亦無違法
，原告起訴確認原處分二、訴願決定二無效或違法撤銷、及如附表所示處分無效或違法，並依行政訴訟法第七、八條規定，因公法上原因發生財產上之給付，合併提起給付訴訟，及同法第一九六條規定請求被告為回復原狀即將原告已繳交公賣利益退還（返還）原告云云，難認有理由，應予駁回。
同理，關於原告於八十九年四月二十四日以八十九年昇總字第八九○○一六號函，
以被告上開課征處分係屬無效及違法，請求被告退還其向原告所課征之中正國際航空站免稅店八十六年十月至八十八年十二月止之公賣利益二億四千八百零六萬一千一百九十一元，高雄國際航空站免稅於八十八年七月至八十八年十二月止所向原告課征之公賣利益七千八百三十二萬一千零二十五元（以上合計三億二千六百三十八萬二千二百十六元），經前公賣局以原處分一答復，略以在台灣省內菸酒專賣暫行條例未廢除前，凡民間業者於國際機場免稅商店銷售洋菸酒，即應依實施要點，繳交公賣利益，否准所請等情，與原告九十年十月十七日以九十年昇總字第九○○一九號函，以前公賣局上開行政處分及自八十六年十月起至九十年八月止間向原告課徵所經營中正國際航空站免稅店及高雄國際航站免稅店歷次課徵公賣利益之行政處分（課徵處分時間、金額如附表一至四所示）均為無效，請求前公賣局確認各該行政處分無效並撤銷各該行政處分。惟若前公賣局不認上開行政處分為無效，則上開行政處分亦屬違法，亦請前公賣局撤銷上開行政處分，上開行政處分俱屬無效及違法，前公賣局應退還原告經營中正國際航空站免稅店八十六年十月至九十年八月止已繳公賣利益五億一千一百十四萬一千二百零四元（即八十六年十月起至八十八年十二月止，計二億四千八百零六萬一千一百九十一元；八十九年一月起至九十年八月止，一期航廈二億三千三百五十七萬五千一百九十元，二期航廈二千九百五十萬四千八百二十三元）及高雄國際航空站免稅店八十六年七月至九十年八月止已繳公賣利益一億五千七百四十二萬四千零八十七元（即八十六年七月起至八十八年十二月止，計七千八百三十二萬一千零二十五元，九十年一月起至九十年八月止，計七千九百十萬三千零六十二元），並均自如附表一、二（中正機場部分）及附表三、四（高雄機場部分）各繳納翌日起算至清償日止，依繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息。亦經前公賣局以原處分三認上開行政處分為有效，並拒予退還之情，原處分一、三否准之，不違法，訴願決定亦予維持，於法無違。
綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原告起訴如訴之聲明所載，均為無理由，應予駁回。
兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九 十 三 年 十 一 月 十 七 日
臺北高等行政法院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九 十 三 年 十 一 月 十 七 日
書記官 陳圓圓