臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一四五七號
原 告 甲○○訴訟代理人 任鳴鉅律師
陳萬發律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月七日台財訴字第○九一○○六七四四六號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人陳興國於民國（下同）八十二年一月七日死亡，原告單獨繼承，乃於八十二年七月七日辦理遺產稅申報，並以由能自耕之繼承人一人繼承，就遺產中之農業用地繼續經營農業生產為由，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條前段之規定，扣除其土地價值之全數。案經被告於八十三年十一月八日核定准就如附表一、二所示農業用地，於遺產總額之扣除其地價一五、○八○、七○六元，並於五年內列管查核。嗣被告於八十六年十二月十五日複勘結果，認有如附表一所示部分農地未繼續經營農業生產，乃依行為時農業發展條例第三十一條但書之規定，以原告繼續經營不滿五年，核定追繳應納遺產稅額新台幣（下同）四五、一六三、八三二元。原告不服，申請復查結果，遭被告九十一年九月四日北區國稅法字第○九一○○一九九一七號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：如附表一所示之農地有無未繼續經營農業生產之情事？如為肯定，被告得否併同如附表二所示之農地地價追繳應納之遺產稅？本件追繳應否受行為時土地稅法第五十五條之二第二項規定之五分之一之限制？本件有無現行農業發展條例第三十八條第一項規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈原告否認被告於八十六年十二月十五日複勘之勘查認定，蓋被告於卷內所列出
之勘查照片僅十張，應未有如其處分書所載十一筆土地之全部照片（究竟有無全部勘查已生疑義，被告顯然舉證不足），被告所認定之事實有所違誤，適用法律亦生錯誤。
⒉另依財政部七十五年三月五日台財稅字第七五三四三五五號函釋：繼承人一人
繼承多筆共有土地，經共有人協議分區經營，其實際耕作面積與繼承土地之應有部分面積又屬相當，且非三七五出租耕地，該繼承人所繼承之全部農業用地可依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅。本件原告繼承如附表一、二所示之土地，原由原告之長輩所共有，並有分耕分管使用之約定，數十年來均由共有人分管使用，原告之父親即被繼承人就其應有部分二分之一分管經營農業生產使用，原告繼承後仍就分管部分繼續作農業經營使用，經營範圍則與原告應有部分面積相當，故依財政部七十五年三月五日台財稅字第七五三四三五五號函釋，仍應免遺產稅。至於被告勘查所稱之房舍、堆材，此乃原告繼承前就已存在。另就原告繼承之如附表一編號七所示林地，被告於八十三年三月十三日勘查當時，即為雜木，且該地存有原告及其他共有人之祖先墳墓，達數十年，故並無變更使用之情，被告竟稱於八十六年十二月十五複勘認定原告變更使用云云，自屬違誤。
⒊是本件之爭點在於：⑴如附表一所示農用土地，究竟於列管期間有無繼續農用
？有無變更為非農用？⑵如被認定有未符農用之情時，因原告與其他共有人協議分管經營使用，則未符農用部分屬其他共有人使用位置時，本案是否符合財政部七十五年三月五日台財稅字第七五三四三五五號函釋規定准予免遺產稅。⑶如被認定有未符農用之情時，究竟係全部即如附表一及附表二共三十筆土地都應追繳遺產稅？抑或僅追繳被認定未符農用之違規地號土地？法律該如何適用？經查：
⑴原告之父祖輩即與其他共有人有分管之協議，與原告所呈之「共有土地分管
使用契約書」及切結書等相符，原告繼承後仍就自己分管經營使用之土地繼續農用，並無違規之情。被告自稱於八十六年十二月十五日複勘系爭土地云云，並未通知原告，且被告於卷內所列出之勘查照片，並未有如其處分書所載十一筆土地之全部照片，則究竟被告有無全部勘查，如何舉證十一筆均屬違規？已生疑義，被告之舉證應認不足，其處分依據不實。
⑵退而言之，縱被誤認原告尚有部分未繼續農用之土地，則依卷內最高行政法
院九十年度判字第一九三一號、九十一年度判字第一五六○號、九十二年度判字第一三一號、九十二年度判字第八二○號判決等實務見解之認為，縱使行為人於繼承後有部分未繼續農用之情，亦應以「不同宗地，分別處分」為適用，亦即僅得就實際未農用之部分宗地為分別處分，而對於繼續農用之宗地，則不能混而併以處分追繳。原處分及訴願決定竟泛以部分宗地未農用，全部宗地即一概併為處分追繳，與前揭最高行政法院判決意旨不符，即屬違誤。
⑶退萬步言，如仍認被告有部分宗地未符繼續農用之情，因本案行為時農業發
展條例第三十一條所規定之免遺產稅農地五年列管，於未繼續農用時追繳遺產稅之規定，與土地稅法所規定農地移轉免土地增值稅之五年列管，於未繼續農用時追繳土地增值稅之規定，意旨相同，均在追蹤列管免稅者之應為繼續農用，如於列管期間未繼續農用之追繳處罰。依本案行為時有效之八十四年一月十八日所增訂土地稅法第五十五條之二第二項規定，就免繳土地增值稅之五年列管內部分違規未符農用者，應以追繳五分之一面積比例為處分之限制。則就本件系爭遺產稅法案而言，於五年列管期內如被認定有部分宗地未符合農用，除依前揭最高行政法院判決意旨，僅能單就未農用部分之宗地為處分外，就被處分宗地之面積限制，亦應依前開土地稅法第五十五條之二第二項規定意旨，以五分之一面積內為處分之限制。
⒋本件原告繼承之如附表一、二所示土地原由原告之長輩所共有，並有分耕分管
使用之約定，數十年來均由共有人分管使用，被繼承人就其應有部分二分之一分管經營農業生產使用，分管範圍如起訴狀所附分管契約書附圖編號Ａ部分，原告繼承後，仍繼續就分管部分作農業經營使用，經營範圍與原告應有部分面積相當，被告勘查報告所載前開土地蓋有房舍部分或堆積木材、洗車場部分，於原告繼承前即已存在，且屬他共有人分管使用部分，原告已申請調閱繼承前之空照圖可證。又共有物分管之約定，不以訂立書面為要件，倘共有人間實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之土地，未予干涉，已歷有年所，即非不得認有默示分管契約之存在。最高法院八十三年度台上字第一三七七號判決著有明文，原告之長輩於分管協議時，按當時地方之習慣協議，並未訂有分管協議書，被告之復查決定書謂原告未提出違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管等相關資料，原告於訴願時已提出他共有人違規使用切結書四份，財政部訴願委員會竟未予採證，又他共有人違規面積是否小於或等於應有部分面積，被告或訴願委員會從未令原告提出證明，違規面積非不能調查，亦無調查困難，被告竟不調查，逕予駁回原告訴願，理由實屬不備。又被告抗辯原告提供之分管使用契約書之立約人並非共有土地之全體共有人云云，查分管契約編號Ａ部分，確係由原告分管，其餘所列陳盛君、陳盛裕、陳盛坤係原告之兄弟，原告分管之土地，部分由兄弟代耕，依財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋：土地法第六條及農業發展條例第四條對自耕之認定，均不以自任耕作為限˙˙˙，雖其中部分土地由兄弟代耕，亦無礙其適用。原告以代耕之兄弟同列為分管人，並無礙分管事實之成立，於法亦無違，被告所辯尚無可採。
⑵依被告所提之勘查（複勘）報告表，原告繼承如附表一編號一至六地號土地
係部分蓋有房舍，惟蓋有房舍部分非屬原告分管部分，其餘部分始屬原告分管，其上種植農作物，面積亦達原告應有部分二分之一之面積，為被告所不爭執之事實。另如附表一編號八至十一號土地，，原告繼承應有部分四十分之五，除如附表一編號七係溜地，本屬水塘，無法種植外，其餘之地係屬林地，被告於八十三年三月十三日勘查時，種植即為「雜木」，有勘查報告表及照片在卷可按，且該地於六、七十年間即有他共有人之祖先設墓，並非原告違規使用，且違規設墓之面積並未逾原告應有部分面積，原告未變更使用，倘被告認定該林地設有墳墓且僅種植雜木，非供農業經營，於原告申請免遺產稅勘查時，即應予扣除，相同之使用情形，被告先後為不同之認定，實有未洽。
⑶原訴願決定理由謂「前揭土地共有人間並無協議分區經營管理之協議書，訴
願人自應就其應有部分分別耕作，以符農業發展條例第三十一條免稅之立法精神」。按民法之應有部分係抽象者，非具體者，係概括存在於共有物全部，訴願決定理由所謂「就其應有部分分別耕作」所指「其應有部分」為何，尚有未明，事實上原告與各共有人間確有分管之事實，倘依「應有部分」之法理，若無分管協議，以訴願決定之理由原告需就共有物全部耕作，始符合農業發展條例第三十一條免稅之立法精神，不惟他共有人不同意，原告亦無權就全部共有土地耕作，且違反共有人間分管之事實，訴願決定以此理由認原告部分未經營，不符免稅條件，有違法理，且顯失公平。
⑷財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋於本件應無
適用。按該函所謂「在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」該函應適用於單獨所有之土地，因「應有部分」係概括抽象存在於共有物全部，共有人不可能就全部共有農地耕作，依財政部七十六年三月五日台財稅第0000000號函示，繼承人如能自耕，而其實際耕作面積與繼承土地之應有部分面積又屬相當，且非三七五出租耕地，則該繼承人所繼承之全部農業用地可依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅。由該函可知僅須繼承人耕作面積與其應有部分相當，即可免徵遺產稅，並非就共有土地全部應予耕作，故前開財政部第000000000號函於本件應無適用，至為顯然。且按修正前農業發展條例第三十一條（即現行法第三十八條）但書並無應追繳全部免稅額之規定。最高行政法院亦認基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。最高行政法院九十一年度判字第一五六○號判決及九十二年度判字第八二○號判決均著有明文。又所謂「部分面積」，應係指同一筆土地內之部分面積而言，否則無所謂「部分」可言。最高行政法院八十七年度判字第二○七號判決亦有明文。該判決明確指出，被告僅因繼承農地中之一筆土地內之部分約二分之一未繼續作農業使用，即將其餘三筆土地全部仍供農業生產使用，並予否准扣除，顯然過苛。
⒌又依八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條第一項之規定
：作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」本件縱認有未繼續作農業使用之情事，惟本件既未經有關機關所令期限內恢復作農業使用，是被告逕予追繳遺產稅於法未合。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅˙˙˙五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第一條、第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時農業發展條例第三十一條所規定。再按「有關被繼承人所遺持分共有之農業用地，於查核有無作農業使用時，應否由當事人提示經全部共有人同意之分管契約書乙案˙˙˙另依行政院農業委員會八十九年六月三日
（八九）農企字第八九○○一○一七一號函檢送之『研商農業用地作農業使用證明核發相關問題』會議結論˙˙˙可由該違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明分管區域之位置，如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得予以核發作農業使用證明。準此，全部共有農地均作農業使用時，可免要求共有人提示分管契約，惟有部份未作農業使用時，則應提示全部共有人簽章之分管契約，且實際分管作農業使用之面積應與繼承土地之持分面積相當，或提示違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，且違規面積小於或等於切結人應有持分面積。」「依農業發展條例第三十一條（現行法為第三十八條）規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部八十九年十一月七日台財稅第0000000000號函及七十八年八月三日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十
一條規定核准如附表一、二所示農地免徵遺產稅，並列管五年，於列管期間內八十六年十二月十五日由桃園縣桃園市公所、桃園地政事務所及被告等相關主管機關承辦人員實地複勘，發現其中如附表一所示之十一筆農地未作農業使用，複勘報告表載明違規情形如下：㈠編號一所示土地：小段一三二一│一地號「部分蓋有房舍」㈡編號二所示土地「部分蓋有房舍」㈢編號三所示土地「蓋有房舍，約四分之一未種植」㈣編號四至六所示土地「蓋有房舍、堆積木材、洗車場」及㈤編號七所示土地「未種植（荒地）」㈥編號八至九所示土地「雜草、雜樹林、墳墓」㈦編號十至十一所示「雜草」，勘查人員將八十六年十二月十五日複勘結果逐筆記錄，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表附卷可稽，各單位勘查人員亦簽章為憑，此複勘報告表具公文書效力，應無庸置疑，雖部分相片未附卷，無礙違規事實認定；況原告於訴願時亦主張繼承之農地，於列管期間前後陸續被他共有人非法使用農地，且共有人之一陳連杉又不幸亡故，所以短期間內無法提供分管資料或證明文件，他共有人非法使用情形如下：㈠編號一所示土地上之建物，門牌號碼桃園市○○路○○○○號，為共有人陳鳳儀分管所有。㈡編號二所示土地上之建物，門牌號碼為桃園市○○路一一二○─一號，原經營汽車精品百貨，為陳秀鳳分管所有，現改經營餐廳使用。㈢編號三所示土地上，其情況與編號一所示土地相同，由陳秀鳳分管使用。㈣編號四至六所示土地上蓋有房舍，分別有二棟建物，門牌號碼桃園市○○路○○○○號，為共有人陳詹月桃分管所有；門牌號碼桃園市○○路○○○○號，為共有人陳秀鳳分管共有。㈤編號七至十一所示桃園市○○○段等多筆土地，原告應有部分為少數，他共有人皆不願分管，且不予原告在大檜溪等多筆土地整地種植等語，足證系爭十一筆土地於列管五年內確實未繼續經營農業生產，違規事實已臻明確，依首揭規定，被告追繳原免徵之全部應納遺產稅額四五、一六三、八三二元，並無違誤。
⒊又查本件原告於繼承時即申請依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：
「遺產中之農業用地˙˙˙由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」該農地勘查亦由原告引領桃園市公所主管機關承辦人員至現場勘查，有勘查紀錄報告表及現場照片可稽，被告據此依首揭規定准其所請，並自繼承之日起列管五年在案，農地免稅既係獎勵性優惠，受獎勵者自應嚴守，且列管期間該農地本應繼續作農業使用，亦無規定複勘須先通知原告，原告雖爭執複勘未經通知，惟如附表一所示農地違規情事仍存在，況原告於九十三年六月四日準備庭向大院請求履勘測量原告實際耕作之土地面積，證明與原告應有部分面積相當，確有在列管期間繼續經營農業生產，大院亦准原告向管轄地政事務所申請測量，惟原告亦無法提示履勘報告，空言主張核無足採。
⒋再查對原告所提示共有土地違規使用人陳鳳儀、陳詹月桃、陳秀鳳、陳阿德違
規使用切結書、共有土地分管使用契約書及共有土地地籍圖等資料，該十四筆土地總面積二三、○七七平方公尺，共有人陳鳳儀、陳詹月桃、陳秀鳳、陳阿德等四人所切結未耕作供建物使用面積分別為一五二‧二一平方公尺、三○三‧二五平方公尺、三三四‧○九平方公尺、二四九‧四九平方公尺合計陳鳳儀四人建屋總面積一○三九‧○四平方公尺，而被告查獲如附表一編號一至六號土地，僅編號四至六所示三筆土地複勘未耕作面積已達二、七一一平方公尺（1364+907+440），尚未包括編號一至三所示三筆未耕作面積，即原告所提出陳鳳儀四人切結未耕作面積才一、○三九‧○四平方公尺，顯然小於被告查獲未耕作面積，足證原告主張其分管部分均耕作，顯未真實。又依陳鳳儀、陳詹月桃、陳秀鳳、陳阿德等四人切結書指明其建物於現況測繪圖之位置，陳鳳儀為位置Ａ、陳鳳儀為位置Ｅ及Ｆ、陳秀鳳為位置Ｂ及Ｄ、陳阿德位置Ｃ，再核對原告所提示共有土地分管使用契約書，陳鳳儀、陳詹月桃、陳秀鳳、陳阿德等四人分管使用依序為位置Ｂ、位置Ｇ、位置Ｇ、位置Ｇ其分管使用區域亦不相符，顯然各共有人並未按共有土地分管使用契約書分區經營管理，分耕分管不明，無法證明原告分管部分確有繼續耕作。又關於如附表一編號七至十一等土地，查其於列管期間複勘，發現並未耕作，違章情形如前述「未種植（荒地）、雜草、雜樹林、墳墓」有複勘紀錄表附卷可稽，復查階段，被告曾於九十一年五月二十七日北區國稅法第000000000號函請原告就違規使用情形，依財政部八十九年十一月七日台財稅第000000000號函規定提示分管契約或提示違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管等相關資料，原告未提示上揭資料，其主張違規部分為他共有人分管，自無從審酌，所訴核無足採。
⒌就最高行政法院九十年度判字第一九三一號、九十一年度判字第一五六○號、
九十二年度判字第一三一號及九十二年度判字第八二○號等判決認為應以「不同宗地，分別處分」適用，亦即僅得就未農用之部分宗地為處分，對於繼續農用之宗地，不能混而併以處分乙節，惟實務上最高行政法院之裁判亦有不同之見解（九十一年度判字第一三一九號、九十二年度判字第一○○七號決、九十二年度判字第一六二四號決及九十二年判字第九八三號等判決）認應就全部免稅土地追繳應納稅賦。按行為時之農業發展條例第三十一條規定內容：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」依該條例規定，原經免稅農地嗣後未繼續經營者，應追繳應納稅賦，換言之，原告繼承被繼承人遺產土地本應全部繳納遺產稅，而農業發展條例第三十一條規定之免稅，有為達成目的性及政策性之意旨而訂之，因此該免稅實係一種獎勵性之優惠，受獎勵者自應嚴謹遵守；另查農業發展條例第三十一條規定之立法意旨為：依行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人或受贈人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的。此有司法院作成釋字第三五九號解釋理由書、三七五號解釋均有明文。故行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅˙˙˙五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」嗣後遺產及贈與稅法第十七條於八十四年一月十三日修正，修正後之第十七條第一項第六款規定為「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用˙˙˙應追繳應納稅賦。」由此可知，遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到修正後之第十七條第一項第六款規定「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數，顯然農業政策已有變更，農業用地現行已不需一人繼承或受贈，只要係繼承人或受遺贈人數人繼續經營農業生產即得扣除農地全數價值，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。又查行為時農業發展條例第一條明示，為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定本條例；又為達成此目的，乃有積極獎勵從事擴大規模農業生產及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，而於同條例第二十六條第一項規定：「農業主管機關應獎勵輔導家庭農場，擴大經營規模，或以共同經營、委託經營、合作農場及其他經營方式，從事擴大規模農業生產；並籌撥資金協助貸款或補助。」及第三十條前段規定：「每宗耕地不得分割及移轉為共有。」就上開各法條綜合觀之，可知農業發展條例第三十一條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，其立法意旨係為建立「家庭農場」由一人繼承制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之障礙。是依上開獎勵規定而免徵遺產稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵遺產稅之獎勵旨意不符，其未能於法定五年期間內持續符合免徵遺產稅之要件，自應追繳原免徵之全部遺產稅；故行為時農業發展條例第三十一條但書規定「應追繳應納稅賦」，係指追繳原免徵之全部稅賦而言；本件原核定追繳全部免徵之遺產稅四五、一六三、八三二元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已變更為許虞哲，有行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○○六三四五三號令在卷可按，茲由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第一條「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」行為時（八十九年一月二日修正公布前）之同法第十七條第一項第五款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」次按行為時（八十九年一月二十六日修正公布前）農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
三、本件兩造不爭之原告之被繼承人陳興國於八十二年一月七日死亡，原告單獨繼承，原告於八十二年七月七日辦理遺產稅申報，被告於八十三年十一月八日核定准原告就如附表一、二所示農業用地，於遺產總額之扣除其地價一○五、○八○、七○六元，嗣被告於八十六年十二月十五日複勘結果，認有如附表一所示部分農地未繼續經營農業生產，乃核定追繳應納遺產稅額四五、一六三、八三二元等情，並有土地登記簿謄本、財政部財稅資料中心遺產稅課稅資料、桃園縣桃園地政事務所地價證明書、地籍圖、遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表（下稱勘查報告表）、照片、遺產稅申報書、八十三年十一月七日及八十六年十二月十六日之遺產稅核定通知書、八十六年十二月十五日遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表（下稱複勘報告表）、照片、遺產稅繳款書附於原處分卷可稽，堪認為真實。
四、本件之爭執，在於㈠如附表一所示之農地有無未繼續經營農業生產之情事？㈡如為肯定，被告得否併同如附表二所示之農地地價追繳應納之遺產稅？㈢本件追繳應否受行為時土地稅法第五十五條之二第二項規定之五分之一之限制？㈣本件有無現行農業發展條例第三十八條第一項規定之適用？茲分別論述如下：
五、如附表一所示之農地有無未繼續經營農業生產之情事？㈠關於如附表一編號一所示土地：經被告八十六年十二月十五日複勘結果本筆土地
上「部分蓋有房舍一百平方公尺」，該房屋之門牌號碼為桃園市○○路○○○○號，此有複勘報告書及現場照片附於原處分卷可稽；對照同卷所附八十二年七月十二日勘查結果表記載為「養魚池」，又同日另製作之勘查紀錄表記載其使用情形為「全部開闢為養魚池飼養多種魚類」及所附之照片，被告抗辯本筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，堪足採信。
㈡關於如附表一編號二、三所示土地：經被告八十六年十二月十五日複勘結果此二
筆土地上「部分蓋有房舍」及「蓋有房舍，約有四分之一未種植」，該房屋之門牌號碼為桃園市○○路一一二○之一號，此有複勘報告書及現場照片附於原處分卷可稽；對照同卷所附八十二年七月十二日勘查結果表記載為「種植水稻」，又同日另製作之勘查紀錄表記載其使用情形為「全部種植水稻第一期作尚無收割」及所附之照片，被告抗辯此二筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，足以採信。
㈢關於如附表一編號四、五、六所示土地：經被告八十六年十二月十五日複勘結果
此二筆土地上「蓋有房舍、堆置木材、洗車場」及「蓋有房舍，約有四分之一未種植」，該房屋之門牌號碼為桃園市○○路○○○○號，此有複勘報告書及現場照片三幀附於原處分卷可稽；對照同卷所附八十二年七月十二日勘查結果表記載為種植「水稻」，又同日另製作之勘查紀錄表記載其使用情形為「全部種植水稻第一期作尚無收割」及所附之照片，被告抗辯此三筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，堪以採信。
㈣關於如附表一編號七至十一所示土地：經被告八十六年十二月十五日複勘結果，
其中編號七所示土地「未種植（荒地）」，編號八至九號所示土地「雜草、雜樹林、墳墓」，編號十至十一號所示土地「雜草」，此有複勘報告書及現場照片附於原處分卷可稽；對照同卷所附八十三年三月十三日勘查結果表其中編號七至八號所示土地記載種植「雜木」及「牧草」，又對照其中同卷所附八十二年七月十二日勘查結果表編號十至十一號所示土地則記載種植「蔬菜」，又同日另製作之勘查紀錄表記載其中編號十至十一號所示土地使用情形為「共有土地全部種自給用蔬菜」及所附之照片，被告抗辯此五筆土地上有發生有未繼續經營農業生產之情事，亦足採信。
㈤關於如附表一編號一至六號土地部分，原告於訴訟中提出共有土地分管使用契約
書及切結書，主張該六筆土地與如附表二編號一至五號等土地，其分管及使用情形，已歷經數代長輩所定，原告與訴外人陳盛宗、陳盛裕、陳盛坤分管使用云云。然查依上開分管使用契約書所載其締約日期係在九十二年三月二十二日，在本件訴願決定書作成之後，且原告於申報遺產稅及勘查時從未有分管使用之聲明。
再自該契約書所載訴外人陳鳳儀分管使用之部分為「編號Ｂ著藍色部分」，然依其署名之切結書卻記載其建物桃園市○○路○○○○號房屋之位置在Ａ位置，即原告等分管使用之部分；該契約書所載訴外人陳秀鳳分管使用之部分為「編號Ｇ著綠色部分」，然依其署名之切結書卻記載其建物桃園市○○路○○○○號房屋之位置在Ｂ、Ｄ位置，為訴外人陳鳳儀及陳全根所分管使用；又該契約書所載訴外人陳阿德分管使用之部分為「編號Ｇ著綠色部分」，然依其署名之切結書卻記載其建物桃園市○○路一一二○之一號房屋之位置在Ｃ位置，為訴外人陳清貴所分管使用，其實際使用之情形與其所稱之分管使用情形全不相符，不能信其為真實。
㈥關於如附表一編號八至九號土地部分，原告於訴訟中提出墳墓照片多幀主張於繼
承事實發生前即已存在該等墳墓云云，姑不論本件被告於八十二年七月十二日勘查時，未見有該等墳墓，亦未見原告就此有所聲明，縱確實存在該等墳墓，則該二筆土地早已有非農業使用之情事，原告隱匿此一事實猶向被告申請扣除其地價免繳遺產稅，即非正當，原告復未於核定獲准後積極從事農業生產，是原告之主張，尚非可採。
㈦至關於如附表一編號七至十一號土地部分，原告另主張其應有部分僅四十分之五
，他共有人不願分管，亦不同意其整地種植云云，亦非可採，蓋行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款關於農業用地免繳遺產稅之規定，係出自於納稅義務人之申請，其於申請時，本即應衡酌申請之土地之使用現狀及未來五年是否均能繼續農業生產使用等情事，納稅義務人於申請獲准免繳遺產稅後，自不能再以該等土地本即不能農業使用為由，主張被告不得追繳遺產稅。
㈧綜上所述，如附表一所示之農地十一筆均有未繼續經營農業生產之情事。原告雖
於準備程序聲請履勘現場及測量，惟迄至言詞辯論終結止，原告均未就應勘驗之事項具體表明，且本件事證明確如前所述，故本院應原告之聲請並無必要，爰予駁回，附此敘明。
六、關於被告得否併同如附表二所示之農地地價追繳應納之遺產稅？本件追繳應否受行為時土地稅法第五十五條之二第二項規定之五分之一之限制？㈠按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款行為時農業發展條例第三十一條
之規定均已如前引。參酌行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第三七五號解釋參照）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日修正刪除之土地稅法第五十五條之二第二項：「．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自亦無按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地（最高行政法院九十二年度判字第三三五號判決參照）。
㈡承前說明，本件既有如附表一所示之十一筆即十一宗土地上發生有未繼續作農業
使用情事，則原告主張應按實際違規之面積或按前揭八十九年一月二十六日修正刪除土地稅法第五十五條之二第二項之規定計算追繳金額一節，均屬無據。惟依同理，被告既不爭如附表二所示之十九筆即十九宗土地上未發生有未繼續農業使用之情事，則原處分就如附表二所示之土地亦併同追繳遺產稅即嫌無據。
七、本件有無現行農業發展條例第三十八條第一項規定之適用？㈠按八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條第一項固規定有：
「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」㈡查本件係八十三年遺產稅事件，原告於八十六年十二月十五日經查獲就如附表一
所示土地有未繼續經營滿五年之情事，依前揭之規定，被告即應向其追繳應納遺產稅，至前揭現行農業發展條例第三十八條第一項之規定，僅得適用於該條例修正公布後尚未承受滿五年且未經追繳之案件。本件既無上開條文之溯及適用，則被告向追繳應納之遺產稅，自不以經有關機關定期命恢復作農業使用為要件。
八、綜上所述，原處分關於追繳如附表一所示之土地應納遺產稅之部分，於法有據，逾此部分併就如附表二所示之土地應納遺產稅部分，則於法未合。訴願決定就原處分關於追繳如附表一所示之土地應納遺產稅之部分，遞予維持，並無不合，惟就原處分逾此部分併就如附表二所示之土地應納遺產稅部分，未予糾正，則有疏漏。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於關於追繳如附表二所示之土地應納遺產稅部分範圍內，為有理由，逾此範圍部分即關於追繳如附表一所示之土地應納遺產稅部分，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十二 日
法院書記官 鄭 聚 恩