臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一四七九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 陳在源律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第○九一○○四四○五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○之父蘇松樹前於民國（以下同）八十九年七月八日死亡，由原告甲○○、乙○○、丙○○三人共同繼承，並於八十九年十一月二十七日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額新台幣（以下同）一六三、五五○、二九○元，遺產淨額七五、四七○、二四四元。原告甲○○不服，主張遺產中坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號土地，面積○．二六五五公頃，係屬農業區，土地上原種植水耕蔬菜，而九十年四月十七日會勘土地之數日前深夜，遭鄰地蘇銘全所有七二二地號上堆積之廢棄物及不明溶劑污染，致原地上之蔬菜死亡，面積約一百平方公尺，原擬自行復原，惟因管區警員告知鄰地已涉廢棄物清理法，地檢署檢察官將予起訴，為保持證物現場，不宜更動，待檢察官採證後始可復耕，並非原告有意閒置廢耕。惟原告發覺前開農地遭臺北縣政府農業局指為農地閒置，事態嚴重，且被告復以農業主管機關之會勘紀錄將全筆農地課徵遺產稅，顯與事實不符，現經管區警員同意，已自費清除污染物，並加裝圍籬，土地上復植水芋，請改按農地全筆免徵遺產稅云云，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
系爭七二四號土地是否為非農業用地，而不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定？農地未作農用是否須出於故意或過失？系爭土地之一部未作農用即按全部核課遺產稅是否有違比例原則？
一、原告陳述：
１、系爭七二四地號土地確因鄰地堆置廢棄物所含不明溶劑流入造成污染，致其中約一百平方公尺面積內所植作物死亡，並無閒置不用情事，自無整筆認定為非供農業使用之理：
⑴、按行政機關為行政處分所據事實，應本於客觀標準而為認定。系爭七二四地號土
地，面積廣達二、六五五平方公尺，向供農業使用，僅其中約一百平方公尺一度因遭污染，致所植作物死亡，短期內即又回復生長，依社會通常標準，當然應認定全筆土地均供農用。被告僅見一百公尺面積一時未有正常生長作物，即完全無視其餘二、五五五平方公尺種植作物之事實，遽斷整筆土地均非供農業使用，誠可謂掛一漏萬，見樹不見林，嚴重違反社會通念及國民法律感情，所為事實認定，顯然不當，據該不當認定之事實而為系爭核定遺產稅處分，自屬違法。
⑵、系爭七二四地號土地原本全部用於種植水耕蔬菜，嗣因毗鄰之七二二地號土地地
主蘇銘全在該七二二地號土地上違規堆填各項廢棄物，越界入侵系爭七二四地號土地，且堆置之廢棄物中含有不明溶劑，流入系爭七二四地號土地，致系爭土地遭受不明溶劑污染，所播農作不能生長而枯死。經查，系爭七二四地號土地廣約
二、六五五平方公尺，連同毗鄰之七二五地號一、九七○平方公尺，合計四、六二五平方公尺，原告等既將該宗土地全面用於種植水耕蔬菜，衡諸常情，絕無故意保留其中百分之二點一僅約一百平方公尺不予種植之理。系爭土地所在之義仁村村長郭承煌，暨鄰右之陳慶雄、陳森雄、陳燕忠等所立證明書，內載：「本村甲○○先生所有臺北縣○○鄉○○段○○段七二四、七二五地號等二筆，計約四千餘平方公尺之土地，原本係全部用於種植水耕蔬菜，向來未曾荒廢。九十年三月間因鄰接七二四地號之七二二地號地主蘇銘全違規填土堆置廢棄物，所含不明溶液流入七二四地號土地，致七二四地號土地約一百平方公尺遭受污染，播種不生，並無廢耕情事。」等語，足為證明。被告不明事理，無視原告遭受鄰地污染之受害事實，強行認定原告等荒廢其中一百平方公尺不予種植，顯然違背經驗法則。
２、遺產及贈與稅法規定農地未作農用即應核課遺產稅，寓有處罰性質，應以行為人有故意過失為前提：
⑴、司法院釋字第二七五號解釋指明，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
⑵、查八十九年一月二十六日修正前之土地稅法第五十五條之二，對於依同法第三十
九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形時，訂有科處罰鍰之規定，旨在獎勵農地農用，貫澈農業政策，防杜農地取得者將農地移為他用，故就取得農地而作非農業目的使用者，科以罰鍰處分。遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」之規定，目的亦在鼓勵農地農用，就繼承取得農地而仍作農用者，則免予計入遺產總值核課遺產稅之優惠；就取得農地而作非農用者，則將該非農用之農地價值列入遺產總額，核計遺產稅，考其目的，實寓有對破壞農業政策者加以處罰之意，與前揭土地稅法規定，立法目的並無不同。系爭七二四地號土地係因鄰地堆置廢棄物所含不明溶劑污染，致農作無法生長而枯死，原告等完全無故意過失之歸責事由，衡諸上揭司法院大法官會議解釋意旨，既無歸責事由，自不應以土地價值列入遺產總額核課遺產稅之方式，實質上課予二千五百餘萬元重稅之苛罰（按，系爭土地價值六千六百餘萬元如未計入遺產價值，則原告等應繳稅額為○元）！
３、自遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅之立法意旨觀之，剝奪免稅優惠之處分，當然亦應以農地非供農用行為具有主觀歸責要件為前提，而非純以客觀上是否非供農用為斷，否則根本無從發揮引導農地農用政策之效：
⑴、謹按，「遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅規定，旨在鼓勵繼承人
繼續經營農業生產，其經准予免稅係屬租稅之優惠，惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該條立法意旨，當有追徵稅賦之規定」，係訴願決定明白採認之系爭減免稅負規定之立法意旨。立法意旨既在「鼓勵繼承人繼續經營農業生產」，於認定農地是否供作農用時，自應考量農地繼承人之主觀心理事實，否則純由客觀事實認定是否農用以決定免稅與否，則農地繼承人並無任何過失致農地非供農用（例如，因地震、水災等天然事故毀損作物，或因外人入侵傾倒廢土或有害事業廢棄物，致農作淹滅），農地繼承人於無任何歸責條件之情形下，仍予課處重稅；因故意過失致農地非供農用者，亦課處重稅，既無差別待遇，即無導正行為之效，獎勵農用之政策豈非徒勞！訴願決定所謂「有關該農地之有無續耕，並不以故意過失為必要。」等語，顯然不當。
⑵、況依復查決定或訴願決定意旨，顯見農地非供農用，如屬「有經環保單位列管有
案或公告之公害污染案件，且其污染範圍明確」情事，仍應予以遺產稅之減免優惠。此一解釋，實已認為農地非供農用，非出於農地繼承人之故意過失者，仍予減免。訴願決定書內所謂「有關該農地之有無續耕，並不以故意過失為必要。」等語，顯與前揭標準矛盾，核非可採。至農地繼承人有無過失，乃事實認定問題，被告自廢事實認定權責，完全以是否具備環保單位列管或公告為認定污染依據，亦非允當。
４、退萬步而言，七二四地號土地面積共計二、六五五平方公尺，其中遭污染致作物死亡之面積僅約一百平方公尺，不到全部面積之百分之四，另百分之九十六以上之面積均屬農用，經被告及會勘機關查明無誤，乃被告竟將全筆土地價值均列入遺產總額，因此對原告等核課高達二千五百餘萬元遺產稅，顯然違反「比例原則」及「平等原則」而有不當：
⑴、查行政機關所為高權行為，如涉及人民權利之限制或義務之課予，除應嚴格遵守
相關法律規定外，並應遵守比例原則，此為法治國家通例。例如，八十四年一月十八日增訂土地稅法第五十五條第二項，立法意旨略謂：①、本條法律效果應符合「比例原則」與「相當性原則」，使法律規定所採取之手段與其欲達成之目的成比例，及犯罪行為之處罰應與其行為之程度相當。②、農地部分變更使用或不繼續耕作，以該農地原面積課處原免土地增值稅二倍之罰款，其罰則過重，應予變更為宜。③、農地部分變更使用或不繼續耕作，應以實際變更使用或不繼續耕作之面積，課處原免土地增值稅二倍之罰款為宜。是故條文明定其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算，以符合「比例原則」，恰為適例。
⑵、又，具有法律上重要性相同特徵之類似事件，應為同一處理，不但係法律解釋上
「類推適用」之基礎，亦為「平等原則」之要義所在。關於土地稅負之減免優惠規定，如土地稅減免規則第五條：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」規定，即明定土地非整筆符合減免租稅規定者，應以合於減免標準之面積，比例計算其所得減免之土地稅。實例上，例如臺中高等行政法院九十年度訴字第一三一○號判決內謂：「被告否准原告此部分土地免徵地價稅之申請原非無據，惟原告既設址於系爭建物上，復有辦理慈善事業之實據，則原告實際作事業使用之土地，自應依首揭之規定實地測量，計算出原告事業用地之使用面積，酌定比率予以減免地價稅。原處分疏未參酌上開因素，核與土地稅法減免規則第五條規定未盡相符，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，均應予以撤銷，由被告另行斟酌原告事業用地之比率，重為處分，以昭折服。」等語，即為適例。
⑶、本件所涉，與前揭土地稅減免規則第五條規定，同為租稅減免優惠規定，同為整
筆土地內，部分合於減免規定，部分不合減免規定（按關於不合減免規定部分，純出外力影響，原告並無任何歸責條件可言，已如前述），於法律上具重要性之特徵，完全相同，不論基於法律解釋方法上之類推適用，或基於相同事件應為相同處理之「平等原則」，或依行使手段與行政目的應屬相當之「比例原則」，至多比例計算將一○○平方公尺未供農用部分列入遺產總值，玆其不由此途，居然將全筆二、六五五平方公尺農地之遺產稅減免優惠，核計並命原告等繳納高達二千五百餘萬元之遺產稅（按，如系爭七二四土地價值未予列入遺產總額，則原告等應納稅額為○元），核諸前開說明，以原告等所涉情節之輕，而被告所課予義務之重，顯然「以大砲打小鳥」，嚴重違反比例原則及平等原則，自屬違法，不復維持餘地。
５、基上所陳，足見原核稅處分、復查決定及訴願決定，均屬違法，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定，次按「．．．有關農業用地作農業使用證明審查表環保單位之審查事項，如轄區內土地有經環保單位列管有案或公告之公害污染案件，且其污染範圍明確者，得由環保單位於審查表註記；惟若轄區內並無前開污染情事，則該審查事項無須審查。」為行政院農業委員會八十九年十月十三日（八九）農企字000000000號函釋有案。
２、本件原告主張系爭七二四地號土地確因鄰地堆置廢棄物所含不明溶劑流入造成污染，致其中約一百平方公尺左右面積內所植作物死亡，並無閒置不用情事，自無整筆認定為非農地之理，卷查依泰山鄉公所八十九年八月十五日北縣泰鄉建（一）字第七一六號簡便行文表所載，係位於變更泰山都市計畫（溫仔圳地區）（防洪三期），因地籍尚未辦理分割，土地使用分區無法分辨，刻正辦理細部計劃中。又臺北縣泰山鄉公所九十年三月二日九十年北縣泰鄉建字第二五八七號函示，系爭七二四地號土地於八十七年一月十二日發布泰山都市計畫（溫仔圳地區）主要計畫前，其土地使用分區為農業區。復依臺北縣政府九十年二月七日九十北府城開字第○三八○三五號函表示，仍可依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地。案經被告派員於九十年四月十七日由原告甲○○引領暨臺北縣政府農業局、新莊地政事務所人員實地會勘結果，系爭七二四地號土地上係種植蔬菜，惟有部分面積一百平方公尺閒置未耕作，此有視為農業用地之土地會勘紀錄表及現場照片附卷可稽，原核定以不符合前揭法條規定而未准農地扣除，經核並無不合。至所稱系爭七二四地號土地因遭蘇銘全所有同地段七二二地號鄰地上，堆積之廢棄物中所含不明溶劑污染所致原地上之蔬菜死亡，且因應警方要求保留鄰地違法污染證據，故未將污染立即除去乙節，經查相關機關函復結果：⑴、臺北縣政府環境保護局九十年十月三十日九十年環一字第五八七一九號函：截至九十年十月三十日止，坐落臺北縣○○鄉○○段○○段七二二及七二四地號二筆土地，無違反環保相關法規遭受處分之記錄。⑵、臺北縣警察局新莊分局九十年十月十七日新警行字第二八三九○號函復：有關七二二及七二四地號二筆土地並無查報、列管及移送違反廢棄物清理法案件。⑶、另依臺北縣泰山鄉公所九十年十一月十五日九○北縣泰鄉財字第一八一四三號函送蘇銘全「違反廢棄物清理案件通知書」、「違反環境衛生行為案件告發單」及相關資料所示：蘇銘全所有臺北縣○○鄉○○段七二一、七二二地號二筆土地○○○鄉○○路○○○號對面農地）經臺北縣政府環境保護局於九十年三月十四日派員稽查，發現已遭傾倒廢棄物面積約有七百坪，經依違反廢棄物清理法案件告發並處分在案（泰清裁字第一六四三號）。⑷、又依臺北縣政府九十一年二月十八日北府農務字第○九一○○七一七七四號函復：「經洽本府環境保護局表示：該局九十年三月二十一日九十北環七字第一三一九八號函錄案列管之農地係○○○鄉○○段○○段七二一、七二二地號，九十年三月十四日稽查時該處係遭倒大量建築廢棄物，未發現不明溶劑；今本件繼承人甲○○主張系爭農地（坐落同地段七二四地號）約有一百平方公尺閒置，係因七二二地號鄰地上之廢棄物影響所致，惟建築廢棄物不具移動性，且被告列管之農地不含同地段七二四地號，故無法認定屬於『有經環保單位列管有案或公告之公害污染案件，且其污染範圍明確者』。」綜上，本件系爭七二四地號土地既無因違反環保相關法規經查報、列管或處分之相關記錄，復經查明臺北縣政府於九十年三月十四稽查時，系爭七二四地號土地並未發現不明溶劑，而查獲傾倒大量建築廢棄物不具移動性，且列管之農地不含同地段七二四地號，故無法認定屬於「有經環保單位列管有案或公告之公害污染案件，且其污染範圍明確者」等情。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，原告迄未提示所稱應警方要求保留鄰地違法污染證據之相關事證供核，原告主張系爭土地遭毗鄰土地堆置廢棄物所含不明溶劑污染乙節，實無可採。
３、原告主張遺產及贈與稅法規定與修正前土地稅法第五十五條之二規定立法目的均在鼓勵農地農用，農地未作農用即應課遺產稅，寓有處罰性質，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告完全無故意過失之歸責事由，自不應以土地價值列入遺產總額核課遺產稅之方式，實質上課予二千五百萬元重稅之苛罰乙節，按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅規定，旨在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，其經准予免稅係屬租稅之優惠，惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該條立法意旨，當有追繳稅賦之規定；而原核定於審查本件遺產稅申報案時，既已查得系爭七二四地號土地有未繼續經營農業生產情事，該筆地號全部土地自不得核准免徵遺產稅，本件係遺產農地未符農業免稅之資格而無法享受租稅之優惠，核與土地稅法為遏阻投機者利用農民身分取得免稅土地後未繼續耕作（移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為非農業用地使用），致未能達成以免徵土地增值稅擴大農業經營規模之目的，就承受農業用地於移轉登記後不繼續耕作者處以罰鍰之情況有別，所訴顯係誤解法令，核無足採。
４、原告訴稱遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅之立法意旨在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，於認定農地是否供作農用時，應以具有主觀歸責要件為前提，而非純以客觀上是否非供農用為斷，及被告以是否具備環保單位列管或公告為認定污染依據，亦非允當乙節，按平均地權條例第二十六條之一：「農業用地閒置不用．．．。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。．．．三、因公害污染不能耕作者。四、因不可抗力不能耕作者。」次按「．．．有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明：依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：⑴、農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。⑵、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。⑶、無前述兩情形者，推定為『繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（註：現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第⑴、第⑵點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」亦經財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號函釋在案。再按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十二條規定，農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定單位為環保單位。遺產土地免徵遺產稅之要件為繼承人繼續經營承受農地之農業生產，所謂繼續經營農業生產，係指遺產中之農業用地，於被繼承死亡時在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂。本件系爭七二四地號土地，於九十年四月十七日實地勘查有閒置未耕作情事俱如前述，且臺北縣政府環境保護局表○○○鄉○○段○○段七二一、七二二地號，九十年三月十四日稽查時該處係遭倒大量建築廢棄物，未發現不明溶劑，及原告迄未提示所稱應警方要求保留鄰地違法污染證據之相關事證供核，揆諸前揭法條規定，該筆土地即未符農業免稅之資格。
５、原告主張系爭七二四地號土地遭污染致作物死亡之面積僅約一百平方公尺，不到全部面積之百分之四，另百分之九十六以上之面積均屬農用，被告將全筆二、六五五平方公尺土地，價值六千六百餘萬元，全數列入遺產總額，核計高達二千五百餘萬元遺產稅，顯然違反比例原則乙節，經查土地法第四十條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，此由平均地權條例第六條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位，至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免亦按宗為認定標準。又是否違反比例原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不應由當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則，應兼顧公私益價值判斷。按農業用地之免稅，本為一種貫徹政策性及目的性之租稅優惠，其未符租稅優惠條件者，當應為課稅之狀態，即負擔租稅。本件系爭七二四地號土地既有閒置不用情事，並不符合農業用地繼續經營農業生產免徵稅賦之要件，其未獲租稅之獎勵，僅係適用遺產及贈與稅法之一般性規定，並無造成納稅人損害，亦無違反比例原則。至具有法律上重要性相同特徵之類似事件，應為同一處理，因社會上相同事件之納稅義務人對承受繼續經營農業生產之農地始准予享受免稅之優惠，而若對承受之農業農地未全部繼續經營農業生產者亦予免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。再者遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅規定，旨在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，達成維持農場經營規模目的，若其有部分未作農業使用，當無租稅優惠之適用，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
６、綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受者死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「有關農業用地作農業使用證明審查表環保單位之審查事項，如轄區內土地有經環保單位列管有案或公告之公害污染案件，且其污染範圍明確者，得由環保單位於審查表註記；惟若轄區內並無前開污染情事，則該審查事項無需審查。」亦經行政院農業委員會八十九年十月十三日（八九）農企字000000000號函釋在案。
二、本件原告甲○○之父蘇松樹前於八十九年七月八日死亡，由原告甲○○、乙○○、丙○○三人共同繼承，並於八十九年十一月二十七日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額一六三、五五○、二九○元，遺產淨額七五、四七○、二四四元。原告甲○○不服，主張遺產中坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號土地，面積○．二六五五公頃，係屬農業區，土地上原種植水耕蔬菜，而九十年四月十七日會勘土地之數日前深夜，遭鄰地蘇銘全所有七二二地號上堆積之廢棄物及不明溶劑污染，致原地上之蔬菜死亡，面積約一百平方公尺，原擬自行復原，惟因管區警員告知鄰地已涉廢棄物清理法，地檢署檢察官將予起訴，為保持證物現場，不宜更動，待檢察官採證後始可復耕，並非原告有意閒置廢耕。惟原告發覺前開農地遭臺北縣政府農業局指為農地閒置，事態嚴重，且被告復以農業主管機關之會勘紀錄將全筆農地課徵遺產稅，顯與事實不符，現經管區警員同意，已自費清除污染物，並加裝圍籬，土地上復植水芋，請改按農地全筆免徵遺產稅云云，循序申請復查、提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，系爭七二四地號土地確因鄰地堆置廢棄物所含不明溶劑流入造成污染，致其中約一百平方公尺左右面積內所植作物死亡，並無閒置不用情事，自無整筆認定為非農地之理。遺產及贈與稅法規定與修正前土地稅法第五十五條之二規定立法目的均在鼓勵農地農用，農地未作農用即應課遺產稅，寓有處罰性質，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告完全無故意過失之歸責事由，自不應以土地價值列入遺產總額核課遺產稅之方式，實質上課予二千五百萬元重稅之苛罰。遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅之立法意旨在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，於認定農地是否供作農用時，應以具有主觀歸責要件為前提，而非純以客觀上是否非供農用為斷，及被告以是否具備環保單位列管或公告為認定污染依據，亦非允當。系爭七二四地號土地遭污染致作物死亡之面積僅約一百平方公尺，不到全部面積之百分之四，另百分之九十六以上之面積均屬農用，被告將全筆二、六五五平方公尺土地，價值六千六百餘萬元，全數列入遺產總額，核計高達二千五百餘萬元遺產稅，顯然違反比例原則云云。惟查：
１、依泰山鄉公所八十九年八月十五日北縣泰鄉建（一）字第七一六號簡便行文表所載，係位於變更泰山都市計畫（溫仔圳地區）（防洪三期），因地籍尚未辦理分割，土地使用分區無法分辨，刻正辦理細部計劃中。又臺北縣泰山鄉公所九十年三月二日九十年北縣泰鄉建字第二五八七號函示，系爭七二四地號土地於八十七年一月十二日發布泰山都市計畫（溫仔圳地區）主要計畫前，其土地使用分區為農業區。復依臺北縣政府九十年二月七日九十北府城開字第○三八○三五號函表示，仍可依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地。案經被告派員於九十年四月十七日由原告甲○○引領暨臺北縣政府農業局、新莊地政事務所人員實地會勘結果，系爭七二四地號土地上係種植蔬菜，惟有部分面積一百平方公尺閒置未耕作，此有視為農業用地之土地會勘紀錄表及現場照片附卷可稽，原核定以不符合前揭法條規定而未准農地扣除，經核並無不合。至所稱系爭七二四地號土地因遭蘇銘全所有同地段七二二地號鄰地上，堆積之廢棄物中所含不明溶劑污染所致原地上之蔬菜死亡，且因應警方要求保留鄰地違法污染證據，故未將污染立即除去乙節，經查相關機關函復結果：⑴、臺北縣政府環境保護局九十年十月三十日九十年環一字第五八七一九號函：截至九十年十月三十日止，坐落臺北縣○○鄉○○段○○段七二二及七二四地號二筆土地，無違反環保相關法規遭受處分之記錄。⑵、臺北縣警察局新莊分局九十年十月十七日新警行字第二八三九○號函復：有關七二二及七二四地號二筆土地並無查報、列管及移送違反廢棄物清理法案件。⑶、另依臺北縣泰山鄉公所九十年十一月十五日九○北縣泰鄉財字第一八一四三號函送蘇銘全「違反廢棄物清理案件通知書」、「違反環境衛生行為案件告發單」及相關資料所示：蘇銘全所有臺北縣○○鄉○○段七二一、七二二地號二筆土地○○○鄉○○路○○○號對面農地）經臺北縣政府環境保護局於九十年三月十四日派員稽查，發現已遭傾倒廢棄物面積約有七百坪，經依違反廢棄物清理法案件告發並處分在案（泰清裁字第一六四三號）。⑷、又依臺北縣政府九十一年二月十八日北府農務字第○九一○○七一七七四號函復：「經洽本府環境保護局表示：該局九十年三月二十一日九十北環七字第一三一九八號函錄案列管之農地係○○○鄉○○段○○段七二一、七二二地號，九十年三月十四日稽查時該處係遭倒大量建築廢棄物，未發現不明溶劑；今本件繼承人甲○○主張系爭農地（坐落同地段七二四地號）約有一百平方公尺閒置，係因七二二地號鄰地上之廢棄物影響所致，惟建築廢棄物不具移動性，且被告列管之農地不含同地段七二四地號，故無法認定屬於『有經環保單位列管有案或公告之公害污染案件，且其污染範圍明確者』。」綜上，本件系爭七二四地號土地既無因違反環保相關法規經查報、列管或處分之相關記錄，復經查明臺北縣政府於九十年三月十四稽查時，系爭七二四地號土地並未發現不明溶劑，而查獲傾倒大量建築廢棄物不具移動性，且列管之農地不含同地段七二四地號，故無法認定屬於「有經環保單位列管有案或公告之公害污染案件，且其污染範圍明確者」等情。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，原告迄未提示所稱應警方要求保留鄰地違法污染證據之相關事證供核，原告主張系爭土地遭毗鄰土地堆置廢棄物所含不明溶劑污染乙節，實無可採。
２、按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅規定，旨在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，其經准予免稅係屬租稅之優惠，惟為防止繼承人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，有違該條立法意旨，當有追繳稅賦之規定；而原核定於審查本件遺產稅申報案時，既已查得系爭七二四地號土地有未繼續經營農業生產情事，該筆地號全部土地自不得核准免徵遺產稅，本件係遺產農地未符農業免稅之資格而無法享受租稅之優惠，核與土地稅法為遏阻投機者利用農民身分取得免稅土地後未繼續耕作（移轉與非自行耕作農民或非依法令變更為非農業用地使用），致未能達成以免徵土地增值稅擴大農業經營規模之目的，就承受農業用地於移轉登記後不繼續耕作者處以罰鍰之情況有別，所訴顯係誤解法令，核無足採。
３、按平均地權條例第二十六條之一：「農業用地閒置不用．．．。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。．．．三、因公害污染不能耕作者。四、因不可抗力不能耕作者。」次按「．．．有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明：依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函復以：『．．．建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：⑴、農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。⑵、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。⑶、無前述兩情形者，推定為『繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（註：現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第⑴、第⑵點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」亦經財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號函釋在案。再按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十二條規定，農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定單位為環保單位。遺產土地免徵遺產稅之要件為繼承人繼續經營承受農地之農業生產，所謂繼續經營農業生產，係指遺產中之農業用地，於被繼承死亡時在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂。本件系爭七二四地號土地，於九十年四月十七日實地勘查有閒置未耕作情事俱如前述，且臺北縣政府環境保護局表○○○鄉○○段○○段七二一、七二二地號，九十年三月十四日稽查時該處係遭倒大量建築廢棄物，未發現不明溶劑，及原告迄未提示所稱應警方要求保留鄰地違法污染證據之相關事證供核，揆諸前揭法條規定，該筆土地即未符農業免稅之資格。
４、土地法第四十條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，此由平均地權條例第六條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位，至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免亦按宗為認定標準。又是否違反比例原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不應由當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則，應兼顧公私益價值判斷。按農業用地之免稅，本為一種貫徹政策性及目的性之租稅優惠，其未符租稅優惠條件者，當應為課稅之狀態，即負擔租稅。本件系爭七二四地號土地既有閒置不用情事，並不符合農業用地繼續經營農業生產免徵稅賦之要件，其未獲租稅之獎勵，僅係適用遺產及贈與稅法之一般性規定，並無造成納稅人損害，亦無違反比例原則。至具有法律上重要性相同特徵之類似事件，應為同一處理，因社會上相同事件之納稅義務人對承受繼續經營農業生產之農地始准予享受免稅之優惠，而若對承受之農業農地未全部繼續經營農業生產者亦予免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。再者遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地免稅規定，旨在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，達成維持農場經營規模目的，若其有部分未作農業使用，當無租稅優惠之適用。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告對原告所核定遺產總額一六三、五五○、二九○元，遺產淨額七五、四七○、二四四元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十六 日
書 記 官 劉道文