臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一四○一號
原 告 坡心商業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 徐舟
詹益煥律師丁○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
戊○○己○○右當事人間因契稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十二年一月二十九日府訴字第○九一二五八六四○○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣臺北市○○區○○段二小段三八八、三八九地號市有土地，前經臺北市政府核准由原告坡心商業股份有限公司投資興建坡心零售市場，經原告與忠冠建設開發股份有限公司（下稱忠冠公司）簽訂合作建築契約書，嗣原告於系爭土地上房屋（門牌號碼為臺北市○○街八十三至九十七號及通化街五十七巷六至十號等）建造完工後，以起造人名義向臺北市政府工務局申請核發使用執照，並於民國（下同）八十八年八月二十三日取得八十八使字三二七號使用執照，原告因未於本府工務局申請核發使用執照之日起六十日內申報契稅，案經被告所屬大安分處查獲，該分處乃依有關資料逕行核定契價計新臺幣（下同）六八、二八三、五○○元，除補徵契稅四、○九七、○一○元外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一二、二
九一、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以九十一年八月二十一日北市稽法乙字第○八九一○一七八八○○號復查決定：「原核定罰鍰處分及核定坐落本市○○街八十三至九十七號及通化街五十七巷六至十號地上建物之第三層至第八層及地下第二層之契稅均撤銷；其餘復查駁回。」原告對駁回部分（即上開建號建物之地上一、二層及地下一層之契稅計二、○三六、七九四元部分）仍不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定應撤銷。
㈡、原處分中其餘復查駁回，即坐落臺北市○○街八十三至九十七號及通化街五十七巷六至十號（均偶數）地上第一、二層及地下一層建物之契稅及罰鍰部分應予撤銷。
㈢、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告之緣起係四十四年間政府為因應非常局勢拓寬臺北市○○○路，特○○○區○○段二小段第三八八、三八九地號土地興建「坡心零售市場住宅」安置原羅斯福路段拆遷戶，並核予拆遷補償金，惟拆遷戶並未受領補償金，以應得補償金抵付安置建物價款，換取建物所有權。坡心零售市場係傳統簡陋市場、公共衛生等皆不符現代化水準。嗣年久失修不堪使用有礙瞻觀，亟得拆除重建。政府考量斥資改建、補償費用龐大非易，並顧及現住業者權益，乃鼓勵現住戶（即原羅斯福路拆遷戶）依「臺北市獎勵投資興建公共設施辦法」及「臺北市獎勵投資興建零售市場須知」等有關規定給予優惠出租市有土地自行改建以為補償。為管理方便督促現住戶（六十戶）依照公司法組成原告組織。臺北市政府乃與原告簽訂七十年十二月十九日投資興建坡心零售市場契約書及坡心市場市有地租賃契約書，原告取得市有土地租賃權得建屋之權利。
１、原告與忠冠公司簽訂八十二年九月九日合作建築契約書，約定原告提供基地租賃權由忠冠公司出資興建地上八層、地下二層建物，原告取得地上一、二層及地下一層所有權、其餘（地上三至八層及地下二層）歸忠冠公司取得所有權。申請臺北市政府核發建造執照及使用執照之起造人均為原告。忠冠公司將營建工程交與竟倫營造股份有限公司（下稱竟倫公司）實際施工，簽訂八十三年十二月十七日工程契約。期間忠冠公司跳票無能給付工程款予竟倫公司停工無法完成興建房屋，原告被迫不得已向案外人陳從龍借款五千萬元，以其內三千萬元供為工程款由陳從龍直接付給原告之承造人竟倫公司之代表人吳文賢（其餘二千萬元繳付積欠臺北市政府之地租及拆遷補償費），有八十六年十二月三十一日借貸協議書可稽。因之竟倫公司立具請款單向原告請款，原告轉請陳從龍直接撥款予竟倫公司，除有已附卷之請款單外，復有原告與竟倫公司簽立之八十九年十一月十九日協議書第三條載「坡心公司前代忠冠公司清付積欠竟倫公司之工程款二千八百萬元，竟倫公司同意將該工程款之債權及承攬人法定抵押權讓與坡心公司」。更有上陳原告與陳從龍借款五千萬元實借四千五百八十六萬九千九百三十五元發生爭議引發清償借款訴訟，繫屬臺灣高等法院九十一年重上更㈠字第八四號判決書附表載明「㈡八十七年一月三日工程款一千五百萬元。㈢八十七年一月十五日工程款四百萬元。㈤八十七年二月五日工程款三百萬元。㈥八十七年二月十五日工程款三百萬元。㈧八十七年三月五日工程款三百萬元」合計二千八百萬元工程款無疑。被告以「桃園縣稅捐稽徵處檢附資料查得係忠冠公司開立支票予竟倫公司」，核與當時忠冠公司業已跳票無力支付工程款之事實不符。為上實情，原告仍予主張支付工程款二千八百萬元予竟倫公司。
２、經原告閱卷敬見復被告所屬大安分處之桃園縣稅捐稽徵處八十九年五月二十二日八九稅工字第八九○一○二一八號函所附竟倫公司工程款之收款及開立發票等相關資料。其中「竟倫營造股份有限公司坡心市場開立發票及收款明細」各頁按其編號1至36，由33及34可見⑴、開立八十六年十月三十一日發票九十六萬元、固收同日九十六萬元支票「但退票」。⑵、開立八十七年九月五日發票九十二萬元，但未收支票。似見八十六年十一月一日至八十七年九月四日間竟倫公司無工程款收入，亦未開立發票。
３、依前述之臺灣高等法院九十一年重上更㈠字第八四號民事判決附表所載合計二千八百萬元，係在上陳八十六年十一月一日至八十七年九月四日「期間內」。參八十九年十一月十九日協議書第三條之事實，確證竟倫公司有自原告收取原告為忠冠公司給付之上錄工程款二千八百萬元無疑。惟未入帳亦未開立發票，致被告以竟倫公司提供之資料誤以為原告未有二千八百萬元之為竟倫公司給付工程款予忠冠公司，容有誤認。
㈡、按合建契約，係指當事人約定，一方提供土地，而由他方建築房屋，按約定比例分受建造完成之房屋及基地之契約。提供土地之一方通常為土地所有人，惟對於土地有地上權、租賃權等可以建築房屋權利者，亦得提供其權利而訂立合建契約。建築房屋之一方，通常為建築商，係出資建築人，委由營造實際施工最普遍。本件原告以市有土地租賃權與忠冠公司出資建屋簽訂合作建築契約書，觀其要旨，係約定「忠冠公司出資為原告完成一定之工作即完成建築地上八層、地下二層房屋，原告俟地上八層、地下二層房屋完成，給付地上三至八層及地下二層房屋之市有基地租賃使用權為報酬」，正符民法第四百九十條第一項「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」規定，性質為「承攬」無疑。
１、被告稱本案法律關係應為原告以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，依財政部九十年二月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，及民法第六十六條及第三百九十八條規定，本案屬不動產互易，應準用買賣之規定云云。該函釋未見其文不知其詳，縱見之亦係主管稅務機關之財政部所為，偏向有利稅捐稽徵業務為釋示，應難信取。況僅係函釋「非法律」，益難拘束任何人。
２、民法第六十六條規定「稱不動產者，謂土地及其定著物」。第二項「不動產之出產物，尚未分離者，為該不動產之部分」。與本案合建之性質到底是承攬或互易無涉，被告容有誤引。有關互易，民法第三百九十八條前段規定「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權」為其定義。後段「準用買賣之規定」，係因互易與買賣性質無異而予準用。查本案建造執照起造人均為原告，俟房屋建成登記為原告所有後再將地上三至八層及地下二層移轉登記與忠冠公司，原告為建物所有權第一次登記之原始所有權人。自始即為原告原始所有之房屋，忠冠公司係以為原告建築之意思而建築，係為原告完成一定工作為目的，無從取得自始即為原告所有之房屋而與原告土地租賃權互易。忠冠公司係為原告完成一定工作，乃提供勞務並非財產權（由以房屋為原告原始所有為甚，非屬忠冠公司之財產權），不能作為互易之標的，揆諸互易定義可知。忠冠公司為原告完成一定工作（建築房屋），原告俟工作完成（起造人係原告，房屋建成原告為原始所有權人）給付報酬（地上三至八層及地下二層房屋及土地租賃權）與忠冠公司，確見原告與忠冠公司係承攬無疑。被告主張本案屬「不動產互易」至為誤會。
㈢、本件八十八使字第三二七號使用執照於八十八年八月二十一日核發，起造人為原告。依建築法第七十條第一項前段規定「建築工程完成後，應由起造人會同承造人及監造人聲請使用執照」。又依八十八年八月二十一日核發使用執照時適用之八十八年七月一日起施行之上地登記規則第七十條第一項規定「申請建物第一次所有權登記應提出使用執照」（按現行九十一年十一月一日起施行之土地登記規則第七十九條第一項規定相同，順予陳明），如無特別情事，建造執照上所載之起造人恆為該建物所有權第一次登記之申請人亦即原始建築人，為原始所有人。
㈣、綜上稽述，原告與忠冠公司之合建係承攬關係，原告係承攬契約之定作人，係使用執照之起造人持以建物所有權第一次登記為原始所有人，應無被告及訴願機關所引契稅條例諸條文規定之適用：
１、第二條第一項前段「不動產之買賣．．．交換．．．而取得所有權者，均應申報繳納契稅」。本件房屋原告非買賣或交換而取得所有權，當無須申報繳納契稅。
２、第四條「買賣契約，應由買受人按契約所載價額申報納稅」。本件房屋原告非買受人，無申報繳納契稅義務。
３、第十二條第二項「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報契稅」。本件建築物建造完成前，無買賣、交換、贈與情事。當無原告「承受人」可稱，應無本條項之適用。
４、第十六條第五項「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日」，原告無第十二條第二項之適用，應無申報起算日得言。
５、第二十六條「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管機關查得．．．除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一至三倍以下之罰鍰」。依上所陳，原告非契稅之納稅義務人，自無匿報或短報情事，更無主管機關查得可言，應不得課徵契稅、甚或罰鍰。故被告課徵契稅並罰鍰，與法不符，有欠依據，誠應撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、卷查原告之違章事實有被告所屬大安分處八十八年十月十一日北市稽大安乙字第八八○四○四六八○○號函、八十九年六月十五日北市稽大安創字第八九九○四三四七○○號函、八十九年七月二十五日北市稽大安乙字第八九○三二六四六○○號函、八十二年九月九日原告與忠冠公司之合作建築契約書、八十八年八月二十三日臺北市政府工務局八十八使字三二七號使用執照影本附卷可稽。本案原罰鍰處分，業經被告復查決定時予以撤銷，合先敘明。
㈢、次查，本案於復查時查明原告與忠冠公司於八十二年九月九日訂定之合作建築契約書，其合約第一條約定：「右開土地由乙方（即忠冠公司）提供資金興建地上八層、地下二層之建物，甲方（即原告）取得地上第一、二層及地下一層之建物所有權，其餘各層（地上第三層至八層及地下第二層）所有權均歸乙方取得。」第三條約定：「有關本件大樓建造起造人名義，限於規定全部由甲方出名，乙方就其分得樓層部分，信託予甲方名下，其實質產權仍屬乙方所有。．．．。」。經參照最高法院六十六年台再字第四二號判例：「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。」及當事人間提起民事訴訟之八十九重訴字第三六二號判決。故被告爰於復查決定時本諸職權將原核定有關系爭建物地上第三層至八層及地下第二層（即實質產權屬乙方之部分）之契稅部分予以撤銷，其餘（即地上一、二層及地下一層）係原告以提供承租土地與忠冠公司簽訂合作建築契約取得建物所有權，依首揭法條規定原告自應申報繳納契稅。
㈣、關於原告主張向陳從龍借款五千萬元，並由陳從龍撥交其中二千八百萬元予竟倫公司，及原告與竟倫公司簽立之八十九年十一月十九日協議書第三條乙節，查原告向陳從龍借款支付竟倫公司，姑不論其金額究為三千萬元，抑是二千八百萬元，依原告所提示前揭與竟倫公司簽立之八十九年十一月十九日協議書第三條所示，其借款支付之法律原因，應為受讓竟倫公司對忠冠公司工程款之債權及其承攬人法定抵押權，並非基於原告出資興建之義務；另由原告與忠冠公司於八十二年九月九日訂定之合作建築契約書，其合約第一條約定及經被告所屬大安分處向桃園縣稅捐稽徵處函查，該處以八十九年五月二十二日八九桃工字第八九○一○二一八號函復，並依檢附資料查得系爭建造費係由忠冠公司開立支票交付竟倫公司，並由竟倫開立統一發票予忠冠公司，可知系爭建物之興建係由忠冠公司出資，原告所訴應不足採。
㈤、原告主張係約定「忠冠公司出資為原告完成一定之工作即完成建築地上八層、地下二層房屋，原告俟地上八層、地下二層房屋完成，給付地上三至八層及地下二層房屋之市有基地租賃使用權為報酬」，正符合民法第四百九十條第一項關於承攬規定乙節，本案忠冠公司出資委由竟倫公司興建系爭建物業如前述，是本案法律關係應為原告以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，依財政部九十年二月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，及民法第六十六條及第三百九十八條規定，本案非屬不動產互易，應準用買賣之規定，並非原告所主張與忠冠公司間為承攬關係，是原告主張顯不可採。
㈥、原告又主張被告所屬大安分處向桃園縣稅捐稽徵處函查，該處以八十九年五月二十二日八九桃工字第八九○一○二一八號函，所檢附資料表第三十三及三十四項可見八十六年十一月一日至八十七年九月四日間竟倫公司無工程款收入乙節，依上開資料表所示，竟倫公司自八十四年四月至八十八年十二月間均依工程進度開立統一發票予忠冠公司，足認其有承包系爭工程，竟倫公司八十六年十一月一日至八十七年九月四日在會計上雖未認列工程收入，惟並未影響竟倫公司向忠冠公司承攬施作系爭工程之事實，原告是項主張容有誤解。另有關庭囑查明原罰鍰處分是否存在及原核定契稅經部分撤銷後之稅額為何？經查原罰鍰處分業經被告九十一年八月二十一日北市稽法乙字第○八九一○一七八八○○號復查決定撤銷，應補徵之契稅更正為二、○三六、七九四元，併此敘明。從而，被告復查決定所為補徵稅額於法並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤。
理 由
甲、程序方面：（即訴之聲明關於罰鍰部分）原告係於八十八年八月二十三日取得本府工務局核發之八十八使字三二七號使用執照，因未於主管建築機關核發使用執照之日起六十日內申報契稅，案經被告大安分處查獲，除補徵契稅，並按其所漏稅額處三倍罰鍰。原告不服，申請復查，嗣被告於復查決定時認：有關本案建物實質產權之歸屬問題，案外人忠冠公司就其應分得樓層（地上第三至第八層，地下第二層）部分，已於合約表明係信託予原告，是該等樓層所有權自屬案外關係人忠冠公司所有，故此等樓層既非屬原告，逕向原告課徵契稅自有未合，乃以九十一年八月二十一日北市稽法乙字第○八九一○一七八八○○號復查決定書為：「原核定罰鍰處分及核定坐落本市○○街八十三至九十七號及通化街五十七巷六至十號地上建物之第三層至第八層及地下第二層之契稅均撤銷；其餘復查駁回。」決定，該復查決定書係將原核定之全部罰鍰處分及原核定有關系爭建物地上第三層至第八層及地下第二層之契稅撤銷，其餘（即地上一、二層及地下一層）之契稅部分（計二、○三六、七九四元），則維持原核定，陳復查決定書之主文所載甚明外，再觀之上開復查決定之理由欄所述更明，並經被告於答辯狀中陳明上旨在卷可稽。訴願決定理由誤書為復查決定書僅撤銷「原核定有關系爭建物地上第三層至第八層及地下第二層之契稅及罰鍰」，誤以為尚有地上一、二層及地下一層之罰鍰部分仍維持原核定云云，自屬有誤，應予指明。是本件地上一、二層及地下一層罰鍰部分既已經復查決定撤銷在案，原告訴之聲明再予求為判決撤銷，為無權利保護必要，應予駁回。是本件為程序標的之原處分，應僅上開建號建物之地上一、二層及地下一層之契稅計二、○三六、七九四元部分，先此敘明。
乙、實體方面：
一、按契稅條例第二條前段規定：「不動產之買賣．．．．．．而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」同條例第四條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」同條例第十二條第二項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」同條例第十六條第五項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照之日起滿三十日為申報起算日。」
二、臺北市○○區○○段二小段三八八、三八九地號市有土地，前經臺北市政府核准由原告坡心商業股份有限公司投資興建坡心零售市場，經原告與忠冠公司簽訂合作建築契約書，嗣原告於系爭土地上房屋（門牌號碼為臺北市○○街八十三至九十七號及通化街五十七巷六至十號等）建造完工後，以起造人名義向臺北市政府工務局申請核發使用執照，並於民國八十八年八月二十三日取得八十八使字三二七號使用執照，原告因未於台北市政府工務局申請核發使用執照之日起六十日內申報契稅，案經被告所屬大安分處查獲，最後被告以九十一年八月二十一日北市稽法乙字第○八九一○一七八八○○號復查決定：應補徵上開建號建物之地上一、二層及地下一層之契稅計二、○三六、七九四元等情，有被告所屬大安分處八十八年十月十一日北市稽大安乙字第八八○四○四六八○○號函、八十九年六月十五日北市稽大安創字第八九九○四三四七○○號函、八十九年七月二十五日北市稽大安乙字第八九○三二六四六○○號函、八十二年九月九日原告與忠冠公司之合作建築契約書、八十八年八月二十三日臺北市政府工務局八十八使字三二七號使用執照影本附卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：本案建造執照起造人均為原告，俟房屋建成登記為原告所有後再將地上三至八層及地下二層移轉登記與忠冠公司，原告為建物所有權第一次登記之原始所有權人。自始即為原告原始所有之房屋，忠冠公司係以為原告建築之意思而建築，係為原告完成一定工作為目的，無從取得自始即為原告所有之房屋而與原告土地租賃權互易。忠冠公司係為原告完成一定工作，乃提供勞務並非財產權（由以房屋為原告原始所有為甚，非屬忠冠公司之財產權），不能作為互易之標的，揆諸互易定義可知。忠冠公司為原告完成一定工作（建築房屋），原告俟工作完成（起造人係原告，房屋建成原告為原始所有權人）給付報酬（地上三至八層及地下二層房屋及土地租賃權）與忠冠公司，確見原告與忠冠公司係承攬無疑。原告係承攬契約之定作人，係使用執照之起造人持以建物所有權第一次登記為原始所有人，應無契稅條例前引諸條文規定之適用云云。
四、本院判斷如下：
㈠、按合建契約，係指當事人約定，一方提供土地，而由他方建築房屋，按約定比例分受建造完成之房屋及基地之契約。提供土地之一方通常為土地所有人，惟對於土地有地上權、租賃權等可以建築房屋權利者，亦得提供其權利而訂立合建契約。合建契約並非民法上之有名契約，其性質應探求訂約當事人之意思表示及目的決定（最高法院九十一年度台上字第二○三號判決參照）。玆以下就法律關係敘述如下：
㈡、原告取得系爭建物之地上一、二層及地下一層並非承攬：
１、查台北市○○區○○段二小段三八八、三八九地號市有土地，前經台北市政府核准由原告投資興建坡心零售市場，嗣原告與忠冠公司簽訂合作建築契約書，約定由忠冠公司提供資金興建地上八層、地下二層之建物，原告取得地上一、二層及地下一層建物所有權，其餘各層所有權歸忠冠公司所有；又系爭房屋建照起造人名義，因限於規定全部由原告出名，忠冠公司就其分得樓層部分信託予原告，至於實質產權仍屬忠冠公司所有，有原告八十二年九月九日與忠冠公司簽立之合作建築契約書影本附卷可證。
２、再查依原告與忠冠公司於八十二年九月九日訂定之合作建築契約書，其合約第一條約定：「右開土地由乙方（即忠冠公司）提供資金興建地上八層、地下二層之建物，甲方（即原告）取得地上第一、二層及地下一層之建物所有權，其餘各層（地上第三層至八層及地下第二層）所有權均歸乙方取得。」足見本件原告雖有提供土地租賃權建築房屋，惟並未實際出資，忠冠公司則為出資支付建造費用，並於建築完成後取得部分建物，本件原告並未為任何出資，忠冠公司僅出資，但未為任何付出勞務之行為，雙方顯不能認係承攬行為。
３、原告雖主張：系爭建物之起造人係原告，房屋建成原告為原始所有權人，為承攬定作人，其給付報酬即建物完成後之地上三至八層及地下二層房屋及土地租賃權與忠冠公司云云，惟查：
⑴、忠冠公司於八十三年十二月十七日與竟倫公司簽訂工程合約，有工程合約書影本
附於本院卷（引自原處分卷）可稽。依該工程合約之內容，雙方具體約定工程之範圍、地點、工程施作之各細節，是以就系爭建物之建造而言，顯係以忠冠公司為定作人，承攬人為竟倫公司，依民法規定，原應由忠冠公司取得系爭建物所有權。
⑵、但因系爭土地係台北市政府依「臺北市獎勵投資興建公共設施辦法」及「臺北市
獎勵投資興建零售市場須知」等有關規定給予原告優惠而承租之市有土地，原告係依照公司法組成之組織。另臺北市政府與原告簽訂七十年十二月十九日投資興建坡心零售市場契約書及坡心市場市有地租賃契約書，原告取得市有土地租賃權得建屋之權利，此為兩造所不爭，並有上開投資興建坡心零售市場契約書及坡心市場市有地租賃契約書附於原處分卷可按。依上開投資興建坡心零售市場契約書契約書第三條約定，應由原告領建築執照，依第十五條約定之意旨原告應取得使用執照，甚至忠冠公司就其分得樓層部分信託予原告（至於實質產權仍屬忠冠公司所有，此亦為復查決定書撤銷原核定之理由），此觀之原告八十二年九月九日與忠冠公司簽立之合作建築契約書第三條約定：「有關本件大樓建造起造人名義，限於規定全部由甲方出名，乙方就其分得樓層部分，信託予甲方名下，其實質產權仍屬乙方所有。．．．。」等文句甚明，則雖原告八十二年九月九日與忠冠公司簽立之合作建築契約書約定以原告為系爭建物全部之原始建造及使用執照之名義登記人，應係礙於原告與台北市政府之約定使然，自不得僅以建造起造人名義係原告，即遽認定原告為系爭建物之定作人。原告主張取得系爭建物之法律關係為承攬云云，並非可採。
⑶、再依桃園縣稅捐稽徵處八十九年五月二十二日八九桃工字第八九○一○二一八號
函所檢附之支票及統一發票等資料所示，系爭建造費由忠冠公司開立支票交付竟倫公司，並由竟倫開立統一發票予忠冠公司，依該資料可知本案係忠冠公司出資，竟倫公司承建，再依上開原告與忠冠公司合建契約約定，原告並無為原告完成一定工作，原告主張：忠冠公司係以為原告建築之意思而建築，係為原告完成一定工作為目的云云，自難憑採。原告雖又主張被告所屬大安分處向桃園縣稅捐稽徵處函查，該處以八十九年五月二十二日八九桃工字第八九○一○二一八號函，所檢附資料表第三十三及三十四項可見八十六年十一月一日至八十七年九月四日間竟倫公司無工程款收入乙節，依上開資料表所示，竟倫公司自八十四年四月至八十八年十二月間均依工程進度開立統一發票予忠冠公司，足認其有承包系爭工程，竟倫公司八十六年十一月一日至八十七年九月四日在會計上雖未認列工程收入，惟並未影響竟倫公司向忠冠公司承攬施作系爭工程之事實，原告是項主張容有誤解。
⑷、又查，忠冠公司將營建工程交與竟倫公司承攬，簽訂八十三年十二月十七日工程
契約。期間忠冠公司跳票無能給付工程款予竟倫公司停工無法完成興建房屋，原告向案外人陳從龍借款，有八十六年十二月三十一日借貸協議書可稽。該協議書第三條載「坡心公司前代忠冠公司清付積欠竟倫公司之工程款二千八百萬元，竟倫公司同意將該工程款之債權及承攬人法定抵押權讓與坡心公司」等字句。更可知忠冠公司就系爭建物為出資人，承攬人為竟倫公司，否則承攬人之法定抵押權應係忠冠公司而非竟倫公司，足見忠冠公司與原告之合建契約並非承攬甚明。
㈢、原告取得系爭建物之地上一、二層及地下一層為互易，並非契稅條第：
１、按民法關於互易之規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」係因互易與買賣之性質無異而予準用，另依財政部九十年二月十五日台財稅第0000000000號函釋（附於被告補充答辯狀後）意旨，得按交換稅率核課契稅者，僅以不動產之互易為限。
２、本案係原告提供土地租賃權與忠冠公司訂約，由忠冠公司出資委由竟倫公司興建系爭建物，業如前述，是本案法律關係應為原告以系爭土地租賃權與忠冠公司出資委由竟倫公司興建之房屋所有權之互易，顯非屬不動產互易，不適用交換稅率（契稅條例第三條第三款為契價百分之二）本件依民法第六十六條及第三百九十八條規定，準用民法買賣之規定，應適用買賣稅率（契稅條例第三條第一款為契價百分之六），附此敘明。
五、從而，被告依首揭規定，補徵系爭建物之地上一、二層及地下一層之契稅計二、○三六、七九四元部分，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十三 日
書記官 黃明和