臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五四二號
原 告 吉達興營造廠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 詹振寧律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
戊○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十一日台財訴字第○九○○○二八五三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於依營業稅法之規定，所處罰鍰新台幣四十七萬六千一百元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十二年間承包基隆市環境保護局天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程，將部分土方內外運及填方壓實工程轉由山藝機械工程有限公司（下稱山藝公司）承作，業於八十四年三月十四日完成驗收手續並於八十八年三月二十九日填發驗收證明書，其應付工程尾款新台幣（下同）五、三七九、二六○元（含稅），原告未依規定取得統一發票作為進項憑證，違反稅捐稽徵法第四十四條規定；又原告申報八十二年九、十月份銷售額及稅額時，將非屬業務使用，依法不得扣抵之字軌號碼：ＴＡ00000000號統一發票乙紙，銷售額四、七六一、九○五元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，漏繳營業稅二三八、○九五元，案經台北市稅捐稽徵處查獲，通報原處分機關基隆市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補繳營業稅二三八、○九五元（原告已於八十九年七月十二日繳納），並就未依規定取得憑證，按查明認定總額五、一二三、一○五元處百分之五罰鍰二五六、一五五元及虛報進項稅額，按所漏稅預二三八、○九五元處二倍之罰鍰計四七
六、一○○元（計至百元止），合計處罰鍰七三二、二五五元。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告有無於發包之工程已完成驗收，而未向承攬人索取發票？㈡原告支付連營公司五、○○○、○○○元能否作為進項憑證？㈠原告主張之理由：
⒈關於違反稅捐稽徵法第四十四條之部分：
⑴原告於八十二年間承包基隆市環保局天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程，原
將部分土方內外運及填方壓實工程轉由山藝公司承作，工程款原訂為五千三百七十九萬二千六百零九元（含稅），此有原告與山藝公司於八十二年七月三十日所簽定之「承攬書」附卷可稽，惟嗣經雙方合意追減工程款一千三百七十四萬二千三百九十元，追減後之工程款剩餘四千零五萬零二百十九元，除經註記追減之金額於系爭「承攬書」尾頁第（十一）條左側外，並經雙方蓋用公司大小章以資確認，雖山藝公司所蓋用之公司大小章與原留存「承攬書」上之用印不同，惟查山藝公司所蓋用於系爭「承攬書」尾頁追減工程項下之大小章，乃山藝公司留存於華南商業銀行石牌分行之支票印鑑章，並不影響雙方對於工程款確已追減之效力。
⑵系爭基隆市環保局天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程中之土方內外運及填方
壓實工程於八十四年三月十四日完成驗收，並於八十八年三月二十九日填發驗收證明書，山藝公司乃開立銷售額為四千零五萬零二百十九元之統一發票予原告，如原告與山藝公司未就追減工程一千三百七十四萬二千三百九十元之部分達成協議，山藝公司何有亦依追減後之工程款計四千零五萬零二百十九元開立統一發票予原告之理？⑶按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時
限，開立統一發票交付買受人。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定。所謂「包作業」係指「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業」，所謂「勞務承攬業」，係指「凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業」，財政部「營業人開立銷售憑證時限表」定有明文；本件開立發票時限，究應按表列「包作業」，依工程合約所載於「每期應收價款時」開立，抑或應按「勞務承攬業」於「收款時」開立，應繫於原告與山藝公司間之「土方內外運及填方壓實工程」，究屬行為時營業稅法規定之「包作業」或「勞務承攬業」而定：
①依財政部「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，所謂「包作業」，應指
「包工包料」之營業，如僅「包工」，並不「包料」者，依財政部七十一年三月四日台財稅第三一四一八號函釋：「營造業承包民間工程，其工程合約如屬包工不包料性質，並能提供業主購料統一發票者，僅就承包工務部分按勞務承業課徵，如無法提供業主購料發票，除承包工務部分仍按勞務承攬業課徵外，其餘業主自備材料而不能提示購料統一發票部分，准按包作業課營業稅。」意旨，即應僅就「包工」部分按勞務承業課徵。②查系爭「土方內外運及填方壓實工程」乃山藝公司以「包工不包料」方式
承作，此由系爭「承攬書」所附「工程估價單」所列工程項目為「機械挖方」、「挖軟岩方」、「填方壓實」、「場內近運機械回填夯實」及「廢方處理」，均係由山藝公司以包工方式，約定完成「土方內外運及填方壓實」之工程，其屬財政部「營業人開立銷售憑證時限表」所列「以提供勞務為主，約定為人完成一定工作」之「勞務承攬業」，而非「以自備之材料或由出包人作價供售材料施工」之「包作業」甚明，兩者構成要件，顯有不同，原處分認係包作業，已嫌速斷。
③原告與山藝公司雖於系爭「承攬書」第㈤條約定：「付款：每個月估驗壹
次，以該期內完成值之百分之九十付一半現金，一半四十五天期票，餘百分之十，俟環保局正式驗收合格，甲方（即原告）領到款後付清」，惟此乃原告體諒山藝公司經營現況，就付款方式所為之便宜約定，惟並不影響系爭工程係屬勞務承攬之性質。
⒉關於違反營業稅法第十九條第一項第二款及同法第五十一條第五款之部分：
⑴原處分認原告代山藝公司墊付土尾證明費五百萬元（含稅），係屬墊付款，
因墊付款而取得之憑證核非與銷售貨物有關，不得申報扣抵銷項稅額云云，此項土尾證明費，乃系爭工程棄土所需之必要費用，原處分認係「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」，已有誤會。
⑵系爭「土方內外運及填方壓實工程」，係由山藝公司以「包工不包料」方式
承作，該工程土方之棄土證明依約定本應由山藝公司負責，因山藝公司資金不足，無法依約取得棄土證明，雙方乃約定由原告自行取得棄土證明，嗣經原告向連營有限公司洽購棄土場地，並由丁○○等人出具棄土同意書三紙予原告，棄土費用五百萬元（開立第一銀行哨船頭分行支票號碼：ＨＡ0000000，票載發票日八十二年七月五日，面額一百七十萬元及支票號碼：
ＨＡ0000000，票載發票日八十二年八月五日，面額三百三十萬元兩紙）則由原告逕付予丁○○，丁○○嗣並於八十二年九月二日以連營有限公司名義開立ＴＡ00000000之五百萬元統一發票予原告，此項營業行為無一與山藝公司有關，並非原告代山藝公司所支付之墊付款，此有第一銀行支票兩紙、及棄土同意書三紙附卷可證，原告持前揭五百萬元（含稅）統一發票（即銷售額為四百七十六萬一千九百零五元）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，殊無漏繳任何營業稅之情事。
⑶原告之法定代理人於八十九年八月二十一日談話筆錄及前所出具之說明書，
稱此項棄土費用五百萬元係代山藝公司所墊之款項，均屬表達之語意不清，所致生之誤會，謹予更正。
⒊原告並無任何違章之情事，原處分、復查決定及訴願決定未查，遽予維持罰鍰七十三萬二千二百五十五元之處分，均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得
，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、．．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」復行為時營業稅法第十九條第一項第二款及第五十一條第五款所規定。
⒉基隆市稅捐稽徵處經台北市稅捐稽徵處通報查獲原告於八十二年間承包基隆市
天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程，將土方內外運及填方壓實工程轉由山藝公司承作，應付工程尾款五、三七九、二六○元（含稅）未依規定取得統一發票及申報八十二年九、十月份銷售額及稅額時，取得連營有限公司開立不得扣抵之字軌號碼ＴＡ00000000號統一發票乙張，銷售額四、七六一、九○五元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二三八、○九五元，有專案申請調檔統一發票查核清單、談話筆錄、說明書等影本附卷佐證，違章事實明確，洵堪認定，乃就其未取得憑證經查明認定之總額五、一二三、一○五元處百分之五罰鍰二五六、一五五元，及按所漏營業稅額二三八、○九五元處二倍之罰鍰計四七六、一○○元。原告不服，主張將部分土方內外運及填實工程委由下包商山藝公司承作，經雙方協議追減工程，追減後工程款額四○、○五○、三○九元，山藝公司不承認，已訴請法院審理中。依勞務承攬業規定開立時限以「收款時」為限，原告並未有未依規定取得憑證情事。天外天土方工程之棄土證明原係由山藝公司一併負責，因該公司資金不足，乃由原告逕自洽商（連營有限公司）處理，取得該承攬商之勞務費統一發票扣抵稅額亦屬合理云云，申經基隆市稅捐稽徵處復查決定以，查原告與山藝公司之工程合約載明工程款計五三、七九二、六○九元（含稅），約定付款每個月估驗後領取百分之九十的工程款，百分之十俟環保局正式驗收合格甲方（原告）領到款後付清。依據台北市稅捐稽徵處函送山藝公司負責人筆錄說明及提供山藝公司之工程合約影本，該工程合約所載工程款五三、七九二、六○九元，並無追減工程，而原告所提供之合約影本加註追減工程部份加蓋印章與山藝公司原蓋合約章不合，原告未能提供合約正本，無法認定為追減款；另依該工程合約內容，應認該營業行為係屬包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應以工程合約所載每期應收價款時開立統一發票，是關於工程尾款五、三七九、二六○元（含稅）部分，原告未依規定取得統一發票作為進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰二五六、一五五元，並無不合。次查原告代山藝公司墊付土尾證明費
五、○○○、○○○元（含稅），係屬墊付款，因墊付款而取得之憑證核非與銷售貨物有關，自不得申報扣抵銷項稅額，原處分按所漏稅額二三八、○九五元處二倍之罰鍰計四七六、一○○元亦無不合為由，駁回其復查之申請，並無不妥。
⒊第查依山藝公司負責人丙○○於台北市稅捐稽徵處所供筆錄說明及原告與山藝
公司之工程合約影本，糸爭工程合約所載工程款為五三、七九二、六○九元，並無追減工程，原告提供之合約影本加註追減工程部分加蓋印章與山藝公司原合約印章不合，原告復未能提示合約正本以實其說，所訴尚難憑採，次核系爭工程內容，該營業行為係屬包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應以工程合約所載每期應收價款時開立發票，系爭工程業於八十八年三月二十九日驗收定工，則其工程尾款五、三七九、二六○元（含稅）部分，原告未依規定取得統一發票作為進項憑證，違章事項明確，原處分按其未取得憑證總額處百分之五罰鍰計二五六、一五五元，並無不合，原告引用財政部七十一年三月四日台財稅第三一四一八號函釋，主張應僅就「包工」部分按勞務承攬業課徵，查該函釋並未收錄於法令彙編，自不能援引適用。至訴稱與山藝公司原商借代墊土尾證明費五、○○○、○○○元（含稅），惟經評估不宜再代墊，乃由原告逕自洽商連營有限公司承攬棄土工作，與山藝公司無涉乙節，經查依原告提供之帳冊，原告分別於八十二年七月五日及同年八月五日支付丁○○土尾證明費共五、○○○、○○○元，於八十二年九月二日取得連營有限公司開立字軌號碼：ＴＡ00000000號統一發票乙紙，惟原告於八十二年九月才開始付款予山藝公司，與所訴稱原積欠款項已超支太多，經評估不宜再代墊乙節，在時間上顯然矛盾，並不合理。又原告於八十八年五月二十八日說明書：原告與山藝公司所訂合約條款（六），代墊土尾證明費用五百萬元，由於山藝公司是小包，訂合約時表明他僅能支付小額工人薪津，無現金支付土尾證明費，故因原告為利工程進行，同意代墊五百萬元土尾證明費，俟於該公司領工程款時比例扣還。該部分山藝公司均併入總工程開立發票在案等語，故原告代山藝公司墊付土尾證明費五、○○○、○○○元（含稅），係屬墊付款，因墊付款而取得之憑證自非與銷售貨物有關，不得扣抵銷項稅額；至原告復訴稱法定代理人甲○○於八十九年八月二十一日談話筆錄及歷次所出具之說明書，說明該項棄土費用五百萬元係代山藝公司所墊之款項等語，均屬表達之語意不清，所致生之誤會乙節，純屬卸責之詞，原處分按所漏稅額二三八、○九五元處二倍罰鍰計四七六、一○○元，經核亦無不合。
⒋綜上所述，本件原處分、復查及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原處分以原告於八十二年間承包基隆市天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程，將土方內外運及填方壓實工程轉由山藝公司承作，應付工程尾款五、三七九、二六○元（含稅）未依規定取得統一發票。另原告申報八十二年九、十月份銷售額及稅額時，取得連營有限公司開立不得扣抵之字軌號碼ＴＡ00000000號統一發票乙張，銷售額四、七六一、九○五元（未含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二三八、○九五元，乃就其未取得憑證經查明認定之總額五、一二三、一○五元處百分之五罰鍰二五六、一五五元，及按所漏營業稅額二三八、○九五元處二倍之罰鍰計四七六、一○○元，合計處罰鍰七三二、二五五元。
二、原告不服，主張伊於八十二年間承包基隆市天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程，將部分土方內外運及填方壓實工程委由下包商山藝公司承作，工程款原訂為五千三百七十九萬二千六百零九元（含稅），惟嗣經雙方合意追減工程款一千三百七十四萬二千三百九十元，追減後之工程款剩餘四千零五萬零二百十九元，除經註記追減之金額於系爭「承攬書」尾頁第（十一）條左側外，並經雙方蓋用公司大小章以資確認，雖山藝公司所蓋用之公司大小章與原留存「承攬書」上之用印不同，但山藝公司留存於華南商業銀行石牌分行之支票印鑑章相符，山藝公司開立與原告之發票亦僅四千零五萬零二百十九元之統一發票，足證原告轉包與山藝公司之工程，確已因追減剩餘之工程款為四千零五萬零二百十九元，並無支付工程款未向山藝公司索取發票情事，查原告與山藝公司間之承攬契約係「包工不包料」，並非「包作業」，自應以實際工程款為準，原告實收工程款既為四千零五萬零二百十九元，所收受之發票亦為相同之金額，自無原處分所稱未依規定取得統一發票情事。至於原告代山藝公司墊付土尾證明費五百萬元（含稅）一節，查原告轉包與山藝公司之「土方內外運及填方壓實工程」，其棄土證明依約定本應由山藝公司負責，因山藝公司資金不足，無法依約取得棄土證明，雙方乃約定由原告自行取得棄土證明，嗣經原告向連營公司洽購棄土場地，並由連營公司之丁○○等人出具棄土同意書三紙予原告，棄土費用五百萬元由原告逕付予丁○○，丁○○嗣並於八十二年九月二日以連營有限公司名義開立ＴＡ00000000之五百萬元統一發票予原告，此項營業行為與山藝公司關，並非原告代山藝公司所支付之墊付款，就此部分山藝公司於民事訴訟審理時，亦否認原告係代其墊付款，原告公司負責人於八十九年八月二十一日談話筆錄及前所出具之說明書，稱此項棄土費用五百萬元係代山藝公司所墊之款項，係屬表達之語意不清，所致生之誤會，該款既係原告支付之款項，原告自得以之為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，被告認原告逃漏營業稅，實屬無據云云。
三、被告答辯意旨則以原告對其於八十二年間承包基隆市天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程，將部分土方內外運及填方壓實工程委由下包商山藝公司承作，約定工程款為五千三百七十九萬二千六百零九元（含稅）一節並不爭執，惟主張其後追減工程一千三百七十四萬二千三百九十元，追減後之工程款剩餘四千零五萬零二百十九元，並無支付工程款未向交易對象收取發票之情事云云為論據。惟本件據山藝公司負責人丙○○於台北市稅捐稽徵處所供筆錄說明及原告與山藝公司之工程合約影本，係爭工程合約所載工程款為五三、七九二、六○九元，並無追減工程，原告提供之合約影本加註追減工程部分加蓋印章與山藝公司原合約印章不合，原告復未能提示合約正本以實其說，所訴尚難憑採，次核系爭工程內容，該營業行為係屬包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應以工程合約所載每期應收價款時開立發票，系爭工程業於八十八年三月二十九日驗收定工，則其工程尾款五、三七九、二六○元（含稅）部分，原告未於完工驗收之時，依規定取得統一發票作為進項憑證，違章事項明確，原處分按其未取得憑證總額處百分之五罰鍰計二五六、一五五元，並無不合，原告引用財政部七十一年三月四日台財稅第三一四一八號函釋，主張應僅就「包工」部分按勞務承攬業課徵，查該函釋並未收錄於法令彙編，自不能援引適用。至訴稱與山藝公司原商借代墊土尾證明費五、○○○、○○○元（含稅），惟經評估不宜再代墊，乃由原告逕自洽商連營有限公司承攬棄土工作，與山藝公司無涉乙節，經查依原告提供之帳冊，原告分別於八十二年七月五日及同年八月五日支付丁○○土尾證明費共五、○○○、○○○元，於八十二年九月二日取得連營有限公司開立字軌號碼：ＴＡ00000000號統一發票乙紙，惟原告於八十二年九月才開始付款予山藝公司，與所訴稱原積欠款項已超支太多，經評估不宜再代墊乙節，在時間上顯然矛盾，並不合理。又原告於八十八年五月二十八日說明書：原告與山藝公司所訂合約條款（六），代墊土尾證明費用五百萬元，由於山藝公司是小包，訂合約時表明他僅能支付小額工人薪津，無現金支付土尾證明費，原告為有利工程進行，同意代墊五百萬元土尾證明費，俟於該公司領工程款時比例扣還。該部分山藝公司均併入總工程開立發票在案等語，故原告代山藝公司墊付土尾證明費五、○○○、○○○元（含稅），係屬墊付款，因墊付款而取得之憑證自非與銷售貨物有關，不得扣抵銷項稅額；至原告復訴稱其公司負責人甲○○於八十九年八月二十一日談話筆錄及歷次所出具之說明書，說明該項棄土費用五百萬元係代山藝公司所墊之款項等語，均屬表達之語意不清，所致生之誤會乙節，純屬卸責之詞，原處分按所漏稅額
二三八、○九五元處二倍罰鍰計四七六、一○○元，經核亦無不合等語。
四、依原處分及兩造之陳述，本案之爭點為原告將承攬基隆市天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程後，將部分土方內外運及填方壓實工程轉包與山藝公司承攬，實際工程費若干，原告有無依約應支付工程款，仍未向交易相對人收取發票？如有其金額若干？及原告支付連營公司土尾證明費五、○○○、○○○元（含稅），究屬墊付款抑或原告向連營公司洽購棄土場地之費用？原告能否將連營公司開立暫付款之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額？茲就此分述如下：
五、關於原告有無於發包之工程已完成驗收，而未向承攬人索取發票部分：㈠查山藝公司轉包原告承攬基隆市天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程中之土方內
外運及填方壓實工程後，因給付工程款事件，與原告發生爭議，曾另案向台灣台北地方法院訴請本案原告吉達興公司，給付尚欠之工程款一百二十四萬五千四百六十四元，及返還押標金一百萬元，案經台灣台北地方法院裁定移轉台灣基隆地方法院（下稱基隆地院），依據兩造在該案審理中之陳述約略為，該案原告山藝公司主張伊承攬被告吉達興公司向基隆市政府環保局發包之基隆市天外天垃圾衛生掩埋場第二期工程中之土方內外運及填方壓實工程，約定工程費為五千三百七十九萬千六百零九元，訂約時伊交付保證金一百萬元，已如期完工，惟被告（即本案原告）吉達興公司迄今僅給付原告山藝公司五千二百五十四萬七千一百四十五元，尚欠工程款一百二十四萬五千四百六十四元未付，及押標金一百萬元未還等語。被告吉達興公司（即本案原告）則主張工程款中棄土證明，依約定本應由原告山藝公司負責，因山藝公司資金不足，無法依約取得棄土證明，雙方乃約定由原告自行取得棄土證明，嗣經原告向連營公司丁○○等人洽購棄土場地，並代墊棄土費五百萬元，該款應由工程款中扣除，且系爭工程於簽約後，經雙方合意追減工程款一千三百七十四萬二千三百九十元，追減後之工程款剩餘四千零五萬零二百十九元，被告（即本案原告）業已給付原告山藝公司五千七百零五十四萬七千一百四十五元，工程款已全數付清，況縱有未付清之款項，亦已罹於時效，不得對其請求。至於押標金一百萬元部分，原告山藝公司曾簽發面額一百萬元及二百萬元之支票二紙，金額共計三百萬元向被告吉達興公司調借現款，迄未兌現返還，原告主張抵銷云云。經基隆地院審理結果，以兩造約定之工程總價為五千三百七十九萬千六百零九元，有原告山藝公司提出之承攬書影本可證，並為被告（即原告）吉達興公司所不爭，被告吉達興公司主張訂約後，兩造曾追減工程，雖提出契約影本，在其末尾處記載追減工程款一千三百七十四萬二千三百九十元，惟為原告山藝公司所否認，經核該部分上之印文與契約原有印文不符，所稱與原告山藝公司支票印章相符一節，並未能提出契約正本，以供鑑定，難予採信，應認被告吉達興公司轉包予原告山藝公司之總工程款為五千三百七十九萬二千六百零九元，原告山藝公司主張被告吉達興公司給付之工程款總計僅五千二百五十四萬七千一百四十五元，係依據被告吉達興公司會計所交付之領款明細表為憑，其經手款項上復蓋有被告吉達興公司法定代理人之印章，且與被告吉達興公司於八十八年三月十二日提出之給付原告山藝公司金額明細表及支出傳票影本十八紙，兩相核對，原告山藝公司提出之領款明細表已支出之款項，均載明於被告吉達興公司所提出之給付金額明細表，足證原告山藝公司所提出上揭領款明細表所載被告吉達興公司給付原告山藝公司之金額應屬無誤，足證原告山藝公司上揭主張被告吉達興公司尚欠伊工程款一百二十四萬五千四百六十四元，及應返還押標金一百萬元，應屬可採，惟民法第一百二十七條第七款規定，承攬人之報酬請求權因二年間不行使而消滅，本件承攬工程基隆市政府於八十二年十二月二十九日驗收，雖此係基隆市環保局與被告吉達興公司間之驗收，原告山藝公司為被告吉達興公司之下包，無法瞭解實際驗收日期，惟自領款日期記載至八十四年六月十四日止，原告山藝公司自陳該日有會帳及協議延期清償，則自該日起，原告山藝公司應已知悉工程業已完成驗收，卻遲至八十七年十一月始請求被告吉達興公司給付工程款，已逾二年之消滅時效，被告吉達興公司既已提出時效抗辯，原告山藝公司自不得再請求被告吉達興公司給付。另關於原告山藝公司請求被告吉達興公司返還保證金一百萬元部分，被告吉達興公司抗辯原告山藝公司曾持面額一百萬元及二百萬元之支票各一紙向其調借現款，迄未返還，主張抵消，原告山藝公司對該二紙支票係其簽發向被告吉達興公司借款一節並不爭執，雖辯稱業已清償，惟未能舉證以實其說，則被告吉達興公司主張抵消，於法即無不合等由，而駁回原告山藝公司之訴，此有台灣基隆地方法院八十八年度訴字第十一號民事判決影本附在本院卷可按，嗣該案原告山藝公司不服上開判決，雖曾提起上訴，惟於九十年二月一日以業經和解為由撤回上訴，此亦有該撤回上訴狀附在本院卷可憑，而據本件原告吉達興公司自陳，其與山藝公司間之和解條件為由伊給付山藝公司二十八萬五千元為補償，並提出和解書影本一紙為證，另據原告於九十三年十二月十日在本院準備程序期日陳稱和解補償之二十八萬五千元係屬押標金部分，則原告吉達興公司與山藝公司對基隆地院判決認定渠等之承攬工程總價為五千三百七十九萬二千六百零九元，被告吉達興公司迄山藝公司起訴時止，給付之工程款總計僅五千二百五十四萬七千一百四十五元，尚欠工程款一百二十四萬五千四百六十四元一節，兩造均已不爭執，而山藝公司自八十二年九月七日起至八十三年九月三日止，開給原告吉達興公司之發票總計為四千零五萬零二百十九元一節，復為本件原告吉達興公司與山藝公司於民事訴訟審理時所不爭，山藝公司亦因而被認定其有應開立發票而未開立逃漏營業稅一千三百七十四萬二千三百九十元，扣除營業稅後檢定其漏開發票金額為一千三百零八萬七千九百九十元，漏稅額六十五萬四千四百元，處以五倍罰鍰計三百二十七萬二千元，此有台北市稅捐稽徵處對山藝公司之處分書附卷可稽。
㈡按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，
或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件如前所述，本件原告吉達興公司漏進之金額與山藝公司應相同，惟原處分係於八十八年七月八日始作成本件處分，有原處分書附在原處分卷可稽，原告在八十三年七月八日以前應取得而未取得之進項憑證，已逾核課期限，原處分乃調查其未逾核課期限部分若干？經調取原告因承攬基隆市天外天垃圾衛生掩埋場，與基隆市政府間請求給付承攬報酬案件，由台灣基隆地方法院（下稱基隆地院）之民事判決，原告於該案審理中提出基隆市政府八十五年五月二十九日八五基府環字第四二九六○號函出具結算驗收證明書，基隆地院乃據以認定原告於八十五年五月二十九日完所承攬之工程，因而判命基隆市政府應給付原告三千四百零二萬二千二百三十四元及其利息，此有基隆地院八十五年九月三十日八十五年度重訴字第一二號判決影本附在原處分卷可按，足證原告承攬基隆市政府之基隆市天外天垃圾衛生掩埋場，基隆市政府核定之完工日期為八十五年五月二十九日，原告與山藝公司之工程合約載明工程款計五三、七九二、六○九元（含稅），約定付款每個月估驗後領取百分之九十的工程款，百分之十俟環保局正式驗收合格甲方（原告）領到款後付清。本件基隆市政府環保局核定之完工日期既為八十五年五月二十九日，則原告於該日應給付其下包山藝公司尾款五百十二萬三千一百零五元，此部分未逾核課期限，逾此部分則已逾核課期限，乃僅就未逾核課期限之工程尾款五百十二萬三千一百零五元部分，因原告與山藝公司間所簽承攬契約係屬包作業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，應以工程合約所載每期應收價款時開立發票，本案系爭工程業於八十八年三月二十九日驗收定工，則其工程尾款五、三七九、二六○元（含稅）部分，原告未依規定取得統一發票作為進項憑證，違章事項明確，原處分按其未取得憑證總額處百分之五罰鍰計二五六、一五五元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、關於原告支付連營公司五、○○○、○○○元能否作為進項憑證部分：㈠查原告雖主張系爭工程內容，伊與山藝公司間原商借代墊土尾證明費五、○○
○、○○○元（含稅），惟經評估不宜再代墊，乃由原告逕自洽商連營有限公司承攬棄土工作，與山藝公司無涉，本件山藝公司於民事訴訟審理中，亦自承原告並非墊付該款，被告認其屬墊付款，不得持以作為進項憑證，扣抵銷項稅額，顯屬無據云云。惟查依原告提供之帳冊，原告分別於八十二年七月五日及同年八月五日支付丁○○土尾證明費共五、○○○、○○○元，於八十二年九月二日取得連營有限公司開立字軌號碼：ＴＡ00000000號統一發票乙紙，而原告於八十二年九月才開始付款予山藝公司，與所訴稱原積欠款項已超支太多，經評估不宜再代墊乙節，在時間上顯然矛盾。本件原告於山藝公司間之民事訴訟審理中，原告曾提出工程估驗計價單，其第六項記載，扣土尾證明費五、○○○、○○○元，此有經本院調閱民事訴訟案卷所影印之該工程估驗計價單附卷可證，另原告於八十八年五月二十八日說明書：原告與山藝公司所訂合約條款（六），代墊土尾證明費用伍佰萬元，由於山藝公司是小包，訂合約時表明他僅能支付小額工人薪津，無現金支付土尾證明費，故因原告為利工程進行，同意代墊五百萬元土尾證明費，俟於該公司領工程款時比例扣還。該部分山藝公司均併入總工程開立發票在案等語，此有該說明書附在原處分卷可憑，故原告代山藝公司墊付土尾證明費五、○○○、○○○元（含稅），係屬墊付款，至為顯然。至於山藝於民事訴訟期間否認原告有墊付系爭五百萬元一節，係民事訴訟當事人不願受敗訴判決所為之答辯經查與事實並不相符，自不足採為原告有利之證據。
㈡按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、．．．二、非供本業及附
屬業務使用之貨物或勞務。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額皮一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第十九條第一項第二款及第五十一條第五款所明定。是依此規定，因墊付款而取得之憑證與銷售貨物無關，不得扣抵銷項稅額，本件原處分按所漏稅額二三八、○九五元處二倍罰鍰計四七六、一○○元，於法原無不合，惟查財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業於九十三年三月二十九日以台財稅字第○九三○四五一三三號令修正，將加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款有進貨事實而虛報進項稅額，於裁罰處分前核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，由原定按所漏稅額處二倍之罰鍰，改定為按所漏稅額處一倍之罰鍰。本件原告於八十八年五月二十八日曾書立說明書承認：「．．．二、另本公司與山藝機械工程有限公司所訂合約條款（六），代墊土尾證明費用新台幣伍佰萬元土尾證明費，故因本公司以利工程進行，同意代墊伍佰萬元土尾證明費，俟於該公司領工程款時比例扣還。該部分山藝機械工程有限公司均併入總工程開立發票在案，．．．。」，此有該說明書附在原處分卷可證，而原處分機關係於八十九年九月二十二日始以八九基稅法字第○五七五一號處分書核定原告應補徵營業稅新台幣二十三萬八千九百零九十五元，及處罰鍰新台幣七十三萬千二百五十五元，此亦有該處分書附在原處分卷可憑，足證原告於被告裁罰處分前，業已書面承認違章事實，並補繳營業稅，依財政部於九十三年三月二十九日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，應按所漏稅額處一倍之罰鍰，本件既尚未核課確定，自應按財政部新修訂之裁罰倍數表所定標準處罰，且因行政處分係屬行政機關之職權，是本件應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告違反營業稅法所處罰鍰部分撤銷，著由被告按財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一三三號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂標準另為適當之處罰。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日
書記官 簡信滇