臺北高等行政法院判決
92年度訴字第01558號94原 告 保力達股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳欽賢律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年2月10日台財訴字第0910058652號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
一、事實概要：法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）查獲原告指示其員工于旭生於民國00年間依原告指示帶薪至外面成立昕亞企業有限公司（下稱昕亞公司），迄83年昕亞公司結束後，另指示于旭生之兄于哲生設立浩怡企業有限公司（下稱浩怡公司），專門負責北部地區保力達B產品銷售業務，於營業初期，原告要求于旭生在提貨1週內至公司結帳，至81年5月後，將貨款匯入于哲生於華南銀行新莊分行之帳戶後，再由原告以分行通提或轉帳方式提領，至84年7月4日期間計收取價款90,426,600元，未依法開立統一發票，移由原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，認原告於81年5月27日至84年7月4日間銷售保力達B產品，短漏開統一發票並漏報銷售額計新台幣（下同）90,426,600元，逃漏營業稅4,521,32 0元，原告不服提起訴願，經訴願決定撤銷原處分命被告機關重為復查，原處分機關重為復查決定，將原補徵營業稅4,521,320元及罰鍰22,606,600元，變更為補徵營業稅4,304,607 元及罰鍰21,523,000元（計至百元）。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分除已核減部分外，其餘補徵營業稅4,304,607元及罰鍰21,523,000元之處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違章事實，於法不合，應予撤銷：
⑴按營業人有短漏報銷售額者，主管機關得依查得資料，
核定其銷售額並予補稅及處罰，固為營業稅法第51條第1項第3款所規定，唯「行政官署對於人民有所處罰，必須確實証明其違法之事實，倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號、39年判字第2號判例已予指明。
⑵主管稽徵機關所查得之資料，須能具體確實證明違章事
實，始得據以核定營業額。而公司倘有逃漏稅捐之銷貨收入，必有原料之進貨，當非可由進貨事實查證，如僅就查扣未經稅務機關驗印之銷貨分類帳及產銷日報表等內容欠詳之帳簿資料而未對帳冊報表內容，依銷貨客戶詳加核對，查明銷貨內容是否真實，以為核算是否漏報營業額之基礎，其處分均屬率斷，於法不合。
⑶稽徵機關查得之銀行存款資料，仍應對其確為納稅人之
收入，負舉證責任，倘無直接證據，足以認定銀行存款資料，為納稅義務人所有，即不能僅憑該銀行資料，作為漏稅之依據。縱使銀行票據往來資料，仍非營業私帳，如無交易數量、單價、規格、品名等事項及無其他證據，各該銀行票據資料，均不能作為認定漏報營業額之依據。
⒉原告並無原處分所稱之違章事實，原處分僅憑第3人之陳
述及與原告無關之銀行帳戶，推定原告之違章事實及漏開發票金額，顯係以臆測方式認定漏稅事實，自有違誤：
⑴由原處分機關補徵原告76年營業稅事件之處理，可證原處分與前案之原處分具有相同之違誤，分述如下：
①本案與前案均係由法務部調查局函台北縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅。
②前案台北縣稅捐稽徵處原處分以原告於76年間利用他
人名義，將銷貨款匯入華南銀行新莊分行00000000000號陳明帳戶內，乃將此帳戶之每筆存款共145,131,761元均認定為原告漏開發票之營業收入，核定補徵原告營業稅6、269、011元並處罰。
③其後，經台灣省政府以80府訴2字第152862號訴願決
定，以原處分機關並未查得確定之交易客戶，又原告倘有類似逃漏稅之銷貨收入，必有原料之進貨，當非不可就原告之進貨簿有無漏記進貨或超量進貨等查證，原處分未予詳為究明，徒憑臆斷推定該私人帳戶之資金為漏稅之事實，當屬率斷。台北縣稅捐稽徵處經再調查後，乃於80年11月21日以80北縣稅法字第173318號復查決定書決定，將原認定漏報之營業收入核減為43,133,346元，補徵稅額變更減為1,169,089元。
嗣提起行政訴訟後，行政法院以前開訴願決定相同理由，以84年判字第3009號判決，將前開核減後之處分再度撤銷，最後台北縣稅捐處於86年10月14日以86北縣稅法字第14799號復查決定書決定，將所認定漏開發票之金額，再減為35,600,000元，補稅額減為792,423元。
④本件原處分與前案之原處分均相同，將1個私人帳戶
中全部存入款均視為原告漏開發票之營業收入，本件處分與前案之原處分，均犯有相同之違誤，自應予撤銷。
⑵本件財政部前訴願決定撤銷重核時，已指明原處分依劉
南棠等之談話筆錄作為違章證據，惟劉君於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B產品的銷售業務，都是其與于哲生接洽，是本件系爭商品之直接交易對象究為利坊公司或原告？應予重行研酌查明，因此，左列各點必須予以澄清：
①本件如認定于旭生所主持之昕亞公司有銷貨，其進貨
之對象究為利坊公司或原告，如屬利坊公司，則本件認定原告銷貨漏開發票之處分自屬違誤。
②華南銀行新莊分行0000000號于哲生名義帳戶之全部
存入款，究竟是否昕亞公司之銷貨收入，如非其銷貨收入自與任何漏稅無關。
③前開于哲生名義帳戶中之提款是否均由原告提取？如
果原告提取，有何證據證明是原告售予昕亞公司之貨款？如非全由原告提取，自不能證明原告有漏報營業收入情事。
④原告有無生產將近1億元成品之原料，如無此原料，自無此成品可銷售，而無漏報收入之可能。
⑶關於昕亞公司如有銷貨，其進貨對象究為利坊公司或原告部分：
查生產規模越大，商品最終銷售對象越廣泛之公司，其銷售不可能親自為之，其銷售網往往層次越細，有大、中、小盤商之分。本件如昕亞公司真有售貨，但由卷附前開利坊公司資料，並不能證明其銷售之商品是與原告直接交易。
⑷依原處分所舉有關人員之筆錄，亦不能證明本件違章事實：
①關於于旭生筆錄部分：
依昕亞公司負責人于旭生85年9月17日之調查筆錄，關於其與何人接洽保力達B出貨事宜時，答稱：「大部分我都是找蔣春蓮小姐連絡，若蔣小姐不在，我找李耀混或甲○○也可以」。惟查在本案原處分所稱之銷貨時間內，蔣春蓮並非原告之員工，更非原告之銷貨業務人員，其於85年11月13日調查筆錄中，對昕亞公司銷貨之保力達B產品向誰洽購一節，更陳明：「昕亞公司應該是向利坊公司業務部李權哲、劉南棠等人洽購取貨」。本件倘按于旭生之筆錄，他只說明昕亞公司是經銷保力達B產品，但並沒有說明其產品是直接向原告進貨。如果是直接向原告進貨，原告才要開立統一發票給昕亞公司，否則，如非直接向原告進貨，而是向原告之大盤商進貨，當不能要求原告對大盤商開發票後，又再一次對非交易對象之昕亞公司重複開統一發票。財政部90年8月17日台財訴字第089002555號訴願決定亦指出，本件昕亞公司如有進貨，其直接交易對象究為利坊公司或為原告，足以證明認定昕亞公司向原告進貨尚有誤會。利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日調查筆錄中，對於昕亞公司銷售保力達B之來源，稱：「有關保力達B產品的銷售業務，我都是與于旭生接洽」，「（問）．．昕亞公司銷售之保力達B等產品，是否都是向您聯絡出貨事業？答：是。」。利坊公司營業部經理李權哲於85年11月13日調查筆錄亦陳明劉南棠是其下屬，劉南棠前開陳述是實情。如昕亞公司有銷貨，其進貨對象應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事。
②關於蔣春蓮筆錄部分：
被告所舉蔣春蓮85年11月13日調查筆錄，不但與本件被告所稱之違章事實無關，其更直接陳明昕亞公司是向利坊公司進貨，而非向原告進貨。被告所舉蔣春蓮筆錄，不但不能做為本件違章漏稅之證據，更可證明原告無本件被告所稱之違章漏稅事實。
③關於利坊公司劉南棠筆錄部分：
劉南棠是利坊公司北區業務部主任，其於85年11月12日調查筆錄中，並未說昕亞公司直接向原告進貨，因此，其筆錄不能做為本件原告有所稱之漏稅違章證據。其筆錄中對於昕亞公司銷售保力達B之來源，稱：
「有關保力達B產品的銷售業務，我都是與于旭生接洽」，「（問）．．昕亞公司銷售之保力達B等產品，是否都是向您聯絡出貨事業？答：是。」。利坊公司營業部經理李權哲於85年11月13日調查筆錄亦陳明劉南棠是其下屬，劉南棠前開陳述是實情。如昕亞公司有銷貨，其進貨對象應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事，被告所舉劉南棠筆錄，除不能證明原告有本件所稱違章漏稅事實外，更可證明原告根本無本件被告所稱之違章漏稅事實。
⑸關於華南銀行新莊分行0000000號于哲生名義帳戶之全部存入款，究竟是否昕亞公司之銷貨收入部分：
①被告對於此事實並未敘明，則其逕行認定此帳戶之存
入款，全部是原告透過昕亞公司銷貨之收入，顯乏證據。
②依原處分機關卷所附該帳戶之帳卡，其存入款存入方
式有TD（轉帳存入）、CD（現金存入）、NDT（明日轉帳存入）、KD（票據收入）等，不難查證其來源，但原處分未查，純以臆測推斷為昕亞公司代原告銷售貨物之收入，其認定自乏證據。
③被告亦無法舉證證明此帳戶存入款為原告利用昕亞公司銷貨之收入。
⑹關於前開于哲生名義帳戶之提款，是否全為原告所提取
，及如原告所提取，是否原告銷貨給昕亞之貨款或是其他往來部分：
①原處分依華南銀行新莊分行85.10.21華莊存字第147
號函稱：「本行活存編號0000000帳戶，有關提款事，係於保力達公司出納人員來電通知後，即由本行指派外勤人員護送現款，交予上開人員並取回取款條及存摺。」，認定全部提款均係原告提取，並進而認定是原告漏報之營業收入。
②惟查依照前開帳卡，其提款有現金提取，也有以TW轉
帳提取，其以轉帳提取部分，並未再查明其轉至何處，則逕行認定是由原告提取，自有違誤。
③前開華南銀行新莊分行函稱，該行派人送現款交原告
人員後，取回取款條及存摺，則取回存摺後存摺如何及何時再交還原告？顯不無矛盾。又該行出具此函係憑何資料，並未敘明，自不能以其空言陳述做為證據。縱使提款後交付原告，並無證據也不能證明是原告有直接售貨給昕亞公司。
⑺關於原告於81至84年進料482,998,747元，被告以此認
定原告有足夠生產本件所稱漏開發票90,396,746元產品部分：按「製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品、及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄『予以核實認定』。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，『超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。』為營利事業所得稅結算申報查核準則第58條第1、2項所規定，原告於81年至84年度固有上開所稱之進料，但這些進料均經會計師及被告機關查核，並認定與帳列生產之產品所需相符，而准列為成本支出，否則，如有超過帳列生產之產品所需之原料，依法必會被剔除，而由會計師及被告查核後，並沒有剔除原料費用，足證沒有多餘之原料可生產達9千萬元之產品。被告所舉原告之進料，並不能證明原告有生產本件所稱漏開發票之9千萬元產品之處，而由被告當年度未認定原告有多餘之原料，更可證明原告無原料可生產此9千萬元之產品。
⒊原告是生產者，所生產之商品是民生最基層飲料，因此不
可能由原告自行銷售，而須透過代銷商銷售，利坊公司為原告之代銷商，由其再轉銷中下盤商，因此，昕亞公司如有進貨，其直接交易者應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事：
⑴原告79年至84年度帳冊憑換因水災滅失，經被告所屬新
莊稽徵所核備在案，以致無法提出，惟由眾信聯合會計師事務所賴重慶會計師對原告之查核報告顯示，原告委由利坊公司承銷：
①81、82年度得自利坊公司之銷貨收入分別為659,746,
555元及499,838,784元；81年底對利坊公司之應收貨款為22,999,168元及44,684,947元，82年底為35,518,153元及47,826,778元。
②83年度得自利坊公司之銷貨收入為457,489,361元，年底應收貨款為30,065,357元及103,406,609元。
③84年度得自利坊公司之銷貨收入為475,006,000元，年底應收貨款為201,000元及7,802,000元。
④自81年至84年間，利坊公司每年承銷原告產品均達4億元以上。
⑵利坊公司已解散，經洽得其帳冊保管人，尋得部分帳冊
，其內載明於本件相當期間內，代銷原告之產品給各中小盤商，其中包含售與昕亞公司，其中單只83年5月當時貨款餘額就達8,735,253元，足證昕亞公司之直接交易對象為利坊公司，而非原告。
⑶由卷附調查局對利坊公司人員李權哲及劉南棠之詢問筆
錄，亦可得知，昕亞公司是向他們交易進貨。本件昕亞公司如有進貨，交易對象應是利坊公司。
⒋綜上所述，本件並無證據證明原告有直接售貨給昕亞公司及漏開發票之違章事實，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貸物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：1、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者。．．．4、短、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第32條、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
⑵查台北縣府稅捐稽徵處重為本件復查決定以，㈠本案系
爭商品之直接交易對象究為利坊公司或原告，即利坊公司在本案中之角色為何？其與原告及于旭生兄弟間有否涉及漏進漏銷之違章情事一節，經查：利坊公司是原告之關係企業，主要業務係銷售原告生產之產品，陳林美桂只是掛名為利坊公司之負責人，實際負責業務的人為原告之總經理甲○○（目前為原告之代表人），故利坊公司為原告之代銷商，並為原告運送貨物、代收代銷帳款，賺取代銷佣金，此有利坊公司提貨單、利坊公司的日記悵、銀行收支紀錄、利坊公司代銷商銷貨報表、劉禹棠、甲○○之調查筆錄、原告暫收寄銷帳款紀錄表等資料附卷可證。又查利坊公司自82年9月起至83年7月止每月均有支付昕亞公司數額不等之代銷佣金，有利坊公司銀行收支簿可稽，參以原告之銷售百力達B各區市狀況報告表有昕亞公司列冊其中，利坊公司顯係代原告支付昕亞公司代銷佣金，劉南棠於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B產品的銷售業務都是其與于哲生接洽等語，應係利坊公司為原告之處理代銷業務之故，故利坊公司與于旭生兄弟（即昕亞、浩怡2公司）尚無涉及漏進漏銷情事，本件系爭商品的直接交易對象為原告，應可認定。㈡至台北縣政府稅捐稽徵處據以核定之銀行款項是否均為其營業額？有否重複核課一節，經查于旭生銷售保力達B產品於下游盤商，所收支票入其彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0」帳戶內兌現提領，經調閱相關往來盤商之支票影本，復傳訊張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人確認該等支票款項均係貨款，且未開立發票，彼等相互間亦無私人借貸關係，佐以于旭生將「0000000-0」內貨款提出後匯至于哲生華銀新莊分行「0000000000000」人頭帳戶，銷貨金額共計90,426,600元，並經于旭生於00年9月17日、86年6月12日、86年6月20日等調查筆錄坦明在案，續函詢華銀新莊分行，經回復指稱：「188823」之提款事宜係保力達公司出納人員來電通知後，由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺。又查保力達公司資金調度明細表有「昕亞：華銀」金額不等之日報表資料，昕亞公司的華銀帳戶顯係納入原告之資金管理中，則于旭生指稱匯入華銀新莊分行「0000000000000」帳戶資金確為原告之貨款，應屬可信。惟依筆錄方式（不含利息）逐筆核算匯存入該帳戶資金，82年度金額應為38,152,365元，83年度金額應為24,712,109 元，81年度及84年度金額均與筆錄所述金額相符，則所收貨款應為90,396,746元，又台北縣政府稅捐稽徵處原核定其貨款不含稅，惟因原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，是銷售額應改為86,092,139 元，原核定之逃漏營業稅遂予變更為4,304,607元。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、．．
．3、短報或漏報銷售者。」為行為時營業稅法第51條第3款所明定。
⑵原告於81午5月27日至84年7月4日間銷售保力達B產品，
涉嫌短漏開統一發並漏報銷售額之違章事證，台北縣政府稅捐稽徵處初查，按所漏稅額處5倍之罰鍰計22,606,600元，嗣重為復查決定後，按重核後之所漏稅額4,304,607 元處5倍罰鍰計21,523,000元（計至百元），核無違誤。
⒊原告主張原處分及重核復查決定，一方面認定利坊公司為
原告之代銷商，一方面又認定利坊公司顯係代原告支付佣金，交易之直接對象為原告，除其認定兩相矛盾外，其認定利坊公司顯係代原告支付佣金及原告為直接交易對項等，均係臆測推定，欠缺證據；及原處分係認定原告於81年5月27日至84年7月4日銷貨漏開發票，但卻又以利坊公司自82年9月起至83年7月止每月有支付昕亞公司代銷佣金，推論利坊公司代原告支付佣金，並再進而以上開82年9月至83年7月之資料，推論原告81年5月至84年7月之違章事實，則其推論顯乏根據乙節，查利坊公司為原告之代銷商，並代原告支付昕亞公司代銷佣金，其查證過程及依據之違章證物已如前述，另依原告80年3月11日管理部管理會議紀錄記載，原告自80年1月1日起改採產銷分立制，即生產由原告生產，但銷售部門全權委由利坊公司總經銷，利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日筆錄亦稱原告與利坊公司是關係企業，利坊公司負責銷售原告生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司之負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○（目前為原告之代表人），由呂君負責利坊公司一切業務；再依海調處扣押之「利坊北區佣金統計表及寄銷品庫存表」之佣金統計表，昕亞公司列名其中，且利坊公司銀行存款收支簿中，利坊公司確自82年9月起至83年7月止，按月支付昕亞公司代銷佣金；本件海調處約談之任職十數年內部員工、人頭戶、中盤商及小盤商，均與原告有長期之合作關係，其相關證人之供詞有相當的證據力，加上海調處查扣之違章證物，原告違章事證明確，絕非臆測推定，因此原告指摘，純屬卸責之詞，所訴核不足採，原處分請予維持。
⒋有關昕亞公司之設立、銷貨帳戶設置及貨款之存提：
⑴本件係經海調處經人檢舉查得原告79年間指示員工于旭
生帶薪至外面成立昕亞公司，海調處85年9月17日、86年6月12日、86年6月20日、87年2月24日共約談于旭生4次，對昕亞公司設立動機、經過及帳務之處理交待甚詳。85年9月17日調查筆錄：「答：昕亞公司於80年9月間設立，並由我擔任公司負責人，．．．專門從事保力達B產品的經銷業務，而我仍照領保力達公司的薪水，另外依銷售數量領取不定額的獎金．．．」，「答：．．．昕亞公司的公司章等資料保力達公司會計部門在掌握」「答：保力達公司要求我找個人頭到華南銀行新莊分行開立1個帳戶，然後把這個帳戶的存摺、印鑑交給當時的會計蔣春蓮小姐，再把貨款以電匯方式匯入這個帳戶」，「答：（經檢視後做答）以我哥哥于哲生名義開立的0000000這個帳戶（按：華南銀行新莊分行），確實是我依照保力達公司的指示辦理，這個帳戶的存摺、印鑑都是交給蔣春蓮小姐使用」；86年6月12日調查筆錄：「答：以于哲生名義在華南銀行新莊分行開立0000000這個帳戶後，所有的貨款就匯到這個帳戶內」；86年6月20日調查筆錄：「問：（提示華南銀行存款往來明細表乙份，日期81年5月27日至84年7月4日戶名：于哲生，帳號：000000000000），依這份明細表中資金進出紀錄，復核對前揭本處調查所得之匯款條資料，確實每1筆款項均有流入此一帳戶內，請問這些不同日期所匯入之金額，是否都是你代銷保力達B產品之貨款？答：（經檢視後做答）是的，確實是銷售保力達B所得之貨款，且我依公司指示，將每筆貨款都匯入此一戶頭內。問：再經本處調查右揭『于哲生』人頭帳戶中，從81年5月至同年12月24日匯入款項有21,796,004元，82年度有38,165,576元、83年度有24,712,109元、84年1月至同年6月27日計5,752,911 元，請問這些款項是否為你受保力達公司指示販售保力達B產品所得之貨款，這些銷貨所得有無開立發票？答：經由貴處調查所得的各年度金額總數，確實是我以昕亞公司銷售保力達B產品所得之貨款，每一筆均匯入這個戶頭內，昕亞公司的營業執照等文件資料都是保力達公司在掌握，有無以昕亞公司名義開立發票我並不知道，但前面我所經手保力達B所得款項，在賣給中小盤商時都沒有開立發票，而設立昕亞公司也是公司（指保力達公司）指示而設，我相信應該沒有開發票，否則不必繞一大圈，由保力達公司直接處理就好了。問：經本處清查『于哲生』在華銀新莊分行0000000帳戶之存提往來明細表資料發現你所匯入前揭帳戶中的款項大都以現金提領，復向華銀新莊分行查證證實，這個帳戶中的款項係保力達公司人員提取，另從前揭帳戶轉帳傳票中查得所轉之款項係流入新莊分行『陳傳黃』的29851帳戶內，請問『陳傳黃』其人是否知道或認識？有無私人金錢往來關係？答：陳傳黃是保力達公司的創辦人，他在公司掛名顧問，以前是他負責公司業務，後來交給他兒子陳洋負責。我和陳傳黃之間沒有私人金錢往來關係。問：有無補充意見？答：我是在77年4月1日進入保力達公司工作，到了79年12月底，公司指示我帶薪到外面設立昕亞公司，專門負責北部地區保力達B產品銷售業務，到了8 4年6月底離職，這期間，我從事販售產品未開立發票、開設人頭公司，到銀行開人頭帳戶，這一切種種都是我依公司指示而行，貴單位在調查保力達公司涉嫌漏稅案件時，也同時對我和我哥哥于哲生進行調查，我知道事態嚴重，所以貴處對我所做的調查，我都儘力配合，坦白交待，希望我們兄弟只是領人家薪水的小百姓，所做所為並非我們的本意」。
⑵蔣春蓮85年11月13日調查筆錄：「答：民國74年即進入
保力達股份有限公司服務，任職會計、出納業務部門，83年7、8月間離開保力達股份有限公司，．．．84年4月間再回到保力達公司任職採購業務。」；劉南棠85年11月13日調查筆錄：「答：於68年間進保力達股份有限公司工作迄今。．．．答：保力達公司與利坊公是關係企業，利坊公係負責銷售保力達公司生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司的負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○，由他負責利坊公司的一切業務。．．．答：昕亞公司也是屬於保力達公司之關係企業，主要負責保力達B的零售業務；．．．答：至於貨款的收取則都是我親自于旭生收取，且于旭生都是以支票支付，我收到貨款後即繳回保力達公司總管理處。．．．問：據于旭生在接受本處調查時供稱，渠依據保力達公司指示籌設昕亞公司、浩怡公司從事銷售保力達B等產品，渠後依指示在華南銀行新莊分行以『于哲生』名義開立編號『0000000號』這個帳戶，把所銷售物品之貨款，經由此帳戶轉至保力達公司，請問是保力達公司何人在使用這個帳戶？答：這個帳戶使用情形我並不清礎，我向于旭生收取的貨款都是用支票交易。」。
⑶另查華南銀行新莊分行亦函覆略以「0000000」帳戶（
即于哲生之帳戶）有關提領款事係於保力達公司出納人員來電通知後即由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺；上述帳戶提領大額款項時除了部份於本行辦理提現外，另於本行仁愛路行以全行通提方式辦理提領現款與轉帳事宜。因此有關該帳戶之設置、提領與前述于旭生各次供詞相吻合。再查原告80年3月11日及同年7月11日管理部會議紀錄，詳載原告管理部之組織架構及與昕亞、利坊公司之付款流程，足見原告借用員工于旭生設立人頭公司，一切財務由原告掌控，逃漏稅款事證明確。
⑷按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據
，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院31年判字第53號著有判例。本件有關銷貨帳戶設置、貨款之存入金額業經海調處詳實調查，並經重要關係人于旭生再三證實，該人頭帳戶之印鑑、存摺既由原告所掌控、保管與使用，則其各筆存入款是否為銷貨收入，原告知之最詳，原告主張非為逃漏之銷貨收入，自應負舉證之責；另蔣春蓮自74年即進入原告擔任會計、出納職務，其間僅短暫離職約7、8個月，原告辯稱蔣君於系爭銷貨期間並非原告之員工，顯與實情不符。
⒌關於原告有無生產此1億元商品之原料部分：
本件原告逃漏銷貨收入81年5月至同年12月24日21,796,004元，82年度38,165,576元、83年度24,712,109元、84年1月至同年6月27日5,752,911元，總計90,426,600元，而查原告營利事業所得稅結算申報81年度進料156,739,565元，82年度進料131,680,315元，83年度進料95,359,798元，84年度進料99,219,069元，總計482,998,747元，原告質疑其有無此原料生產系爭漏報收入之產品，為無理由。
⒍綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟；又本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件海調處查獲原告於79年間指示其員工于旭生帶薪至外面成立昕亞公司，迄83年昕亞公司結束後，另指示于旭生之兄于哲生設浩怡公司，專門負責北部地區保力達B 產品銷售業務，於營業初期，原告要求于旭生在提貨1週內至公司結帳，至81年5月後，將貨款匯入于哲生於華南銀行新莊分行之帳戶後，再由原告以分行通提或轉帳方式提領，至84年7月4日期間計收取價款90,426,600元，未依法開立統一發票，逃漏營業稅4,521,320元，移由原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅4,521,300元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計22,606,600元。案經原告提起訴願，並經訴願決定撤銷原處分命被告重為復查後，被告機關重為復查決定以原核定原告之貨款不含稅，惟原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，是銷售額應改為86,092,139 元，遂將原核定之逃漏營業稅遂予變更為4,304,607元，罰鍰金額亦按重核後之所漏稅額4,304,607元處5倍罰鍰計21,523,000元（計至百元）。
三、原告不服，訴稱：原處分及重核復查決定，一方面認定利坊公司為原告之代銷商，一方面又認定利坊公司顯係代原告支付佣金，交易之直接對象為原告，除其認定兩相矛盾外，其認定利坊公司顯係代原告支付佣金及原告為直接交易對項等，均係臆測推定，欠缺證據；及原處分係認定原告於81年5月27日至84年7月4日銷貨漏開發票，但卻又以利坊公司自82年9月起至83年7月止每月有支付昕亞公司代銷佣金，推論利坊公司代原告支付佣金，並再進而以上開82年9月至83年7月之資料，推論原告81年5月至84年7月之違章事實，則其推論顯乏根據云云。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：1、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者。．．．4、短、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。
」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、．．．3 、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第32條、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。
五、經查原告79年間指示員工于旭生帶薪至外面成立昕亞公司，該于旭生於00年0月00日、86年6月12日、86年6月20日、87年2月24日4次至海調處接受約談，其中85年9月17日陳稱：
「昕亞公司於80年9月間設立，並由我擔任公司負責人，．
．．專門從事保力達B產品的經銷業務，而我仍照領保力達公司的薪水，另外依銷售數量領取不定額的獎金．．．」、「．．．昕亞公司的公司章等資料保力達公司會計部門在掌握」、「保力達公司要求我找個人頭到華南銀行新莊分行開立1個帳戶，然後把這個帳戶的存摺、印鑑交給當時的會計蔣春蓮小姐，再把貨款以電匯方式匯入這個帳戶」、（經檢視于哲生名義在華南銀行新莊分行開立的0000000這個帳戶後做答）「以我哥哥于哲生名義開立的0000000這個帳戶，確實是我依照保力達公司的指示辦理，這個帳戶的存摺、印鑑都是交給蔣春蓮小姐使用」；86年6月12日調查時稱：「以于哲生名義在華南銀行新莊分行開立0000000這個帳戶後，所有的貨款就匯到這個帳戶內」；86年6月20日調查時對調查員提示華南銀行戶名：于哲生，帳號：0000000000000000年5月27日至84年7月4日存款往來明細表，問其依這份明細表中資金進出紀錄，復核對前揭本處調查所得之匯款條資料，確實每1筆款項均有流入此一帳戶內，這些不同日期所匯入之金額，是否都是你代銷保力達B產品之貨款？渠檢視後答稱：「是的，確實是銷售保力達B所得之貨款，且我依公司指示，將每筆貨款都匯入此一戶頭內。」另對調查員問：「再經本處調查右揭『于哲生』人頭帳戶中，從81年5月至同年12月24日匯入款項有21,796,004元，82年度有38,165,576 元、83年度有24,712,109元、84年1月至同年6月27日計5,752,911元，這些款項是否為你受保力達公司指示販售保力達B產品所得之貨款，這些銷貨所得有無開立發票？」渠答稱：經由貴處調查所得的各年度金額總數，確實是我以昕亞公司銷售保力達B產品所得之貨款，每一筆均匯入這個戶頭內，昕亞公司的營業執照等文件資料都是保力達公司在掌握，有無以昕亞公司開立發票我並不知道，但前面我所經手保力達B所得款項，在賣給中小盤商時都沒有開立發票，而設立昕亞公司也是公司（指保力達公司）指示而設，我相信應該沒有開發票，否則不必繞一大圈，由保力達公司直接處理就好了。」問：經本處清查『于哲生』在華銀新莊分行000000 0帳戶之存提往來明細表資料發現你所匯入前揭帳戶中的款項大都以現金提領，復向華銀新莊分行查證證實，這個帳戶中的款項係保力達公司人員提取，另從前揭帳戶轉帳傳票中查得所轉之款項係流入新莊分行『陳傳黃』的29851帳戶內，問其是否認識『陳傳黃』其人？有無私人金錢往來關係？渠答稱：「陳傳黃是保力達公司的創辦人，他在公司掛名顧問，以前是他負責公司業務，後來交給他兒子陳洋負責。我和陳傳黃之間沒有私人金錢往來關係。」並稱：「我是在77年4月1日進入保力達公司工作，到了79年12月底，公司指示我帶薪到外面設立昕亞公司，專門負責北部地區保力達B產品銷售業務，到了84年6月底離職，這期間，我從事販售產品未開立發票、開設人頭公司，到銀行開人頭帳戶，這一切種種都是我依公司指示而行，貴單位在調查保力達公司涉嫌漏稅案件時，也同時對我和我哥哥于哲生進行調查，我知道事態嚴重，所以貴處對我所做的調查，我都儘力配合，坦白交待，希望我們兄弟只是領人家薪水的小百姓，所做所為並非我們的本意」等語。另蔣春蓮於85年11月13日接受調查時稱：「民國74年即進入保力達股份有限公司服務，任職會計、出納業務部門，83年7、8月間離開保力達股份有限公司，．．．84年4月間再回到保力達公司任職採購業務。
」另劉南棠於85年11月13日接受調查時稱：「於68年間進保力達股份有限公司工作迄今。．．．」、「保力達公司與利坊公是關係企業，利坊公係負責銷售保力達公司生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司的負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○，由他負責利坊公司的一切業務。．．．」、「昕亞公司也是屬於保力達公司之關係企業，主要負責保力達B的零售業務；．．．」、「至於貨款的收取則都是我親自于旭生收取，于旭生都是以支票支付，我收到貨款後即繳回保力達公司總管理處。．．．」另華南銀行新莊分行亦函覆略以「000000 0」帳戶（即于哲生之帳戶）有關提領款事係於保力達公司出納人員來電通知後即由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺；上述帳戶提領大額款項時除了部份於本行辦理提現外，另於本行仁愛路行以全行通提方式辦理提領現款與轉帳事宜。因此有關該帳戶之設置、提領與前述于旭生各次供詞相吻合。再查原告80年3月11日及同年7 月11日管理部會議紀錄，詳載原告管理部之組織架構及與昕亞、利坊公司之付款流程，以上情節，有各該筆錄、會議記錄等附卷可稽，足見原告借用員工于旭生設立「人頭公司」，一切財務由原告掌控，復查及訴願決定，謂其係原告之「經銷公司」，所使用之名稱未盡洽當，惟所認定原告有逃漏稅款情事，應無違誤。
六、至於原處分機關據以核定之銀行款項是否均為其營業額？有否重複核課一節，經查于旭生銷售保力達B產品於下游盤商，所收支票入其彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0」帳戶內兌現提領，經原處分機關調閱相關往來盤商之支票影本，及通知張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人談話，確認該等支票款項均係貨款，且未開立發票，彼等相互間亦無私人借貸關係，佐以于旭生將「0000000-0」帳號內貨款提出後匯至于哲生華銀新莊分行「0000000000000」人頭帳戶，銷貨金額共計90,426,600元，並經于旭生於00年0月00日、86年6月12日、86年6月20日等調查筆錄坦承在案，續函詢華銀新莊分行經回復指稱：「188823」之提款事宜係保力達公司出納人員來電通知後，由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺。又查保力達公司資金調度明細表有「昕亞：華銀」金額不等之日報表資料，足證昕亞公司的華銀帳戶顯係納入原告之資金管理中，則于旭生指稱匯入華銀新莊分行「0000000000000」帳戶資金確為原告之貨款應屬可信。惟依筆錄方式（不含利息）逐筆核算匯存入該帳戶資金，82年度金額應為38,152,365元，83年度金額應為24,712,109元，81年度及84年度金額均與筆錄所述金額相符，則所收貨款應為90,396,746元，乃予核減，又原處分機關原核定其貨款不含稅，惟因原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，復查決定乃將銷售額改為86,092,139元，並將逃漏營業稅變更為4,304,607元核定補徵，並按重核後之所漏稅額4,304,607元處5倍罰鍰計21,523,000元（計至百元），揆諸首揭規定，核無不合。
惟財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業於九十三年三月二十九日修正，對銷貨時未依法開立發票，且申報當期銷售額時亦未列入申報者，原規定按所漏稅額五倍處罰，現修正為按所漏稅額三倍處罰，財政部修正該裁罰倍數參考表後，各國稅局均按財政部新修訂之裁罰倍數參考表之規定處罰，依行政程序法第六條之規定，行政行為，非有正當理由，不得有差別待遇，從而，本件原處分依財政部之舊規定按所漏稅額五倍處原告罰鍰計21,523,000元（計至百元），即應依財政部新修訂之裁罰倍數參考表之規定，減輕其裁罰倍數。惟按行政處分係屬行政機關之職權，並非行政法院之職權，本件被告並未認諾願如何減輕倍數處罰原告，本院自不得代被告為行政處分，是本件應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為適法之處分。至於復查決定對原告補徵營業稅4,304,607元部分，經核與法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱委適，原告對此部分訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 29 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 29 日
書記官 簡信滇