臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五八號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃鴻圖律師
林玠民律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十一年十一月二十五日府法訴字第○九一○一七八三○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），經台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）於民國八十五年十一月十八日實施強制執行拍賣移轉（八十五年度秀民執七字第三四○八號），並於同年十一月二十六日以桃院秀民執字第三四○八號函請原告於文到十日內查復應課徵之土地增值稅金額，經被告依土地稅法第二十八條規定，核定土地增值稅新台幣（下同）一○、二○七、一一三元，惟因被告之疏忽，於八十五年十二月三日八五桃稅溪貳字第一九五三五號函復桃園地院時將土地增值稅金額誤繕為一、○二七、一一三元，致桃園地院依稅捐稽徵法第六條規定代為扣繳一、○二七、一一三元與被告，短徵稅額計九、一八○、○○○元。被告遂於九十年十月三十日以九○桃稅溪財字第九○○三三二七四號函附土地增值稅繳款書向原告補繳。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告所有系爭土地被法院拍賣，經法院函請被告查告應課徵之土地增值稅，被告因誤繕金額，以致短徵，其向原告補徵土地增值稅之核課期間，應如何適用稅捐稽徵法第二十一條之規定？㈠原告主張之理由：
⒈原處分已逾核課期間，為違法之行政處分：
⑴核課期間之起算日：
按依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款之規定：「．．．依法應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」而核課期間之起算時點，在土地增值稅之案件應為該筆土地之所有權移轉之時，蓋土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於『土地所有權移轉時』，應按其土地漲價總數額徵數土地增值稅。」因此，本案核課期間之起算日，應為執行法院完成拍賣程序移轉所有權之日，即八十五年十一月。訴願決定書認為應以被告原核定之稅款繳納期限屆滿之翌日起算，即八十六年一月十九日起算，顯然不當延長核課期間，違反上開法律規定。
⑵原處分之生效日：
復按行政程序法第一百十條第一項之規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．對其發生效力。」因此原處分之「發文日期」雖為九十年九月二十五日，但其僅為被告內部之作業日期，該行政處分對訴願人實際發生效力之日應為被告寄存送達之日，即九十一年十二月十七日。
⑶綜上所述，原處分已逾稅捐稽徵法所定五年之核課期間，其為違法之行政處分，從而應加以撤銷。
⒉查系爭土地地目為林，使用類別為林業用地，使用分區為一般農業區，有土地
權狀及謄本可稽，而於移轉當時亦作農牧使用，依法無須課徵土地增值稅。原處分仍予課稅，顯然違法。
⒊退萬步言，即使本件應課增值稅，然於八十五年拍賣時，因土地增值稅具優先
受償權，被告依法應得優先受償，乃其內部作業失誤致未受償，自不應將此可歸責於稅捐機關之事由所造成之損失，改由原告負擔，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日
內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」為稅捐稽徵法第六條及土地稅法第二十八條所明定。
又按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：．．．二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。．．．第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及土地稅法施行細則第五十八條所明定。
⒉原告主張原處分已逾核課期間五年，為違法之處分，應予撤銷乙節。按「稅捐
之核課期間，依左列規定：．．．二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條所明定，查本案係屬法院強制執行拍賣移轉案件，被告依桃園地院民事執行處八十六年三月二十六日桃院華民執七字第三四○八號函通知分配，經查得少分配土地增值稅，因原核定土地增值稅之繳納期間為八十五年十二月二十日起至八十六年一月十八日止，依稅捐稽徵法第二十二條第一項第四款規定，本案核課期間之計算，應自該繳納期間屆滿之翌日八十六年一月十九日起算五年，即九十一年一月十八日止，被告於九十年十二月十七日寄存送達系爭少分配稅額九、一八○、○○○元之繳款書予原告，此亦為原告所不爭，是本案於核課期間內合法送達，並無違誤。
⒊原告主張系爭土地為林業用地，於移轉當時亦作農牧使用，依法無須課徵土地
增值稅乙節。查系爭土地雖為林業用地，惟依行為時土地稅法施行細則第五十八條規定，耕地以外之其他農業用地，申請免徵土地增值稅者，土地之承受人以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限，查系爭土地之承受人賴英祥，依台北縣中和市第二戶政事務所九十一年五月二十日北縣中二戶字第○九一○○○三二五八號函查覆，其戶籍謄本記載之職業為個人服務業／甲種電匠，核無行為時同法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。
⒋原告主張若本件應課土地增值稅，於八十五年拍賣時，因土地增值稅具優先受
償權，依法應優先受償，因被告作業失誤致未受償，自不應將損失歸由原告負擔乙節。惟查被告少領分配款，使原告可獲得較多金額，以償還其他債權人之債務，故實質上原告並未因此而有權益損失，復按土地稅法第五條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」被告對原告核定補徵系爭土地增值稅，並無違誤。
⒌綜上所述，原告之主張於法無據，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告所有系爭土地，經桃園地院於八十五年十一月十八日實施強制執行拍賣移轉（八十五年度秀民執七字第三四○八號），並於同年十一月二十六日以桃院秀民執字第三四○八號函請原告於文到十日內查復應課徵之土地增值稅金額，經被告依土地稅法第二十八條規定，核定土地增值稅新台幣（下同）一○、二○七、一一三元，惟因被告之疏忽，於八十五年十二月三日八五桃稅溪貳字第一九五三五號函復桃園地院時，將土地增值稅金額誤繕為一、○二七、一一三元，致桃園地院依稅捐稽徵法第六條規定代為扣繳一、○二七、一一三元與被告，短徵稅額計九、一八○、○○○元。被告遂於九十年十月三十日以九○桃稅溪財字第九○○三三二七四號函附土地增值稅繳款書向原告補徵。
二、原告不服，訴稱略以：原告原所有系爭土地，經桃園地院八十五年度秀民執七字第三四○八號強制執行事件進行執行程序，並於八十五年十一月間完成拍賣程序移轉所有權於拍定人。其中就土地增值稅部分，被告向執行法院陳報之數額為一、○二七、一一三元，執行法院亦已依上開陳報數額製作分配表，並於八十六年六月二十三日核發分配款。詎料被告於九十年十二月十七日以寄存送達之方式，通知原告需補繳九百一十八萬元之土地增值稅。按稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：「依法應由納稅義務入申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」而核課期間之起算點，在土地增值稅之案件應為該筆土地之所有權移轉之時，又土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵數土地增值稅。」因此本案核課期間之起算日，應為執行法院完成拍賣程序移轉所有權之日，即八十五年十一月。復按行政程序法第一百十條第一項之規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．對其發生效力。」因此，原處分之發文日期雖為九十年九月二十五日，但其僅為被告內部之作業日期，該行政處分對原告實際發生效力之日應為被告寄存送達之日，即九十一年十二月十七日。因此原處分已逾法定五年核課期間。系爭土地地目為林，使用類別為林業用地，使用分區為一般農業區，而移轉當時亦作農牧使用，依法無須課徵土地增值稅。原處分仍予課稅，顯然違法。縱使本件土地移轉案應課增值稅，惟於八十五年法院拍賣時，土地增值稅具優先受償權，被告依法應得優先受償，乃因其內部作業疏失，以致未完全受償，自不應將此應歸責於被告之事由所造成之損失，改由原告負擔云云。是本件之爭點厥為土地增值稅應如何適用稅捐稽徵法第二十一條有關稅捐核課期間之規定。
三、按關於土地增值稅應如何適用稅捐稽徵法第二十一條有關稅捐核課期間之規定，行政院秘書長七十四、五、十六台（七十四）財第八八一六號函送財政部該院有關單位研議結論略稱：
㈠稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第二十一條第
一項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第二項規定，即不得再補稅處罰。
㈡土地增值稅，依土地稅法第四十九條規定（註：已修正），土地所有權移轉或
設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，向主管地政機關申請土地所有權變更或設定典權登記，權利人及義務人不於土地權利變更後一個月內申請土地權利變更登記，土地法第七十三條第二項雖定有處罰，然此乃就不於期限內申請土地權利變更登記而設之規定，並非對土地增值稅之申報期限及處罰之規定。又土地增值稅之稽徵程序，依土地稅法第四十九條規定，於申請所有權變更或設定典權登記時，主管地政機關於收到申請書後，註明該土地之公告現值及審核結果，移送主管稽徵機關，主管稽徵機關於收件之日起十日（註：現行法改為七日）內核定應納之土地增值稅額，並填發稅單送達納稅義務人。是其核課須以土地移轉或設定典權之登記為準，徵諸平均地權條例第三十六條第一項「土地增值稅之徵收．．．於土地所有權移轉或設定典權時行之。」其理益明。從而，主管稽徵機關並無調查有無土地所有權移轉或設定典權之約定而逕行課徵增值稅之職權。『故增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。』若未申請移轉或設定典權登記，縱有移轉或設定典權之契約，尚不發生核課期間問題。．．．」等語。經核行政院上開解釋頗為符合相關法律之規定，就一般土地增值稅之核課期間，依上開行政院之解釋應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算，至於由法院拍賣之土地，其土地增值稅之核課期間，究應如何起算，上開解釋雖未提及，惟稅捐稽徵法第六條第三項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」則參酌上開行政院之解釋意旨，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其土地增值稅之核課期間，應自執行法院將拍定或承受價額通知主管稽徵機關，查告土地增值稅之日起算。被告謂應自其所發系爭土地增值稅繳納期限屆滿翌日起算五年核課期間，核與上開行政院之解釋不合，自不足採。
四、經查本件原告所有系爭土地，經桃園地院八十五年度秀民執七字第三四○八號因給付票款強制執行拍賣，於八十五年十一月十八日拍定，桃園地院於八十五年十一月二十六日以桃院秀民執字第三四○八號函請原告於文到十日內查復應課徵之土地增值稅金額，被告則於同年月二十九日以桃稅溪總收第00000000號收文，並於八十五年十二月三日以八五桃稅溪貳字第一九五三五號函復桃園地院應課徵之土地增值稅金額，凡此有各該書函附在原處分卷可稽，足證被告於八十五年十一月二十九日已處於可課徵系爭土地增值稅之情形，則依上說明系爭土地增值稅之核課期間應自八十五年十二月三日起算，惟據被告自承其對原告補徵系爭土地增值稅之繳款書，係於九十年十二月十七日始以寄存送達予原告，並有被告提出之寄存送達通知書及所附補徵系爭土地增值稅之繳款書附卷可按，足證被告補徵系爭土地增值稅已逾五年之核課期間，所為補徵系爭土地增值稅之處分於法不合，訴願決定未於糾正，亦有疏略，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將本件訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以符法制。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 林金本
法 官 李得灶法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日
書記官 簡信滇