臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五一九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同右訴訟代理人 丁○○右當事人間因補徵營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十日台財訴字第０九二一三五０八八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未依法辦理營業登記，自民國（下同）八十年底起至八十二年止擅自合夥經營合建分屋銷售業務，於八十二年中完工後陸續移轉予買受人，案經台北縣稅捐稽徵處依檢舉資料查獲，因原告不提供交易金額，乃依查得資料核定其銷售額計新台幣（下同）四五、五三九、七五四元，逃漏營業稅二、二七六、九八七元，除發單補徵營業稅二、二七六、九八七元（原告已於八十七年十月二十日繳納）外，並按所漏稅額處以二倍之罰鍰計四、五五三、九００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，原告不服，復因自九十二年一月一日起營業稅由各區國稅局收回自徵，概括承受各自轄區內營業稅之稽徵業務，原告乃以財政部臺灣省北區國稅局為被告，向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否有未依法辦理營業登記，擅自合夥經營合建分屋銷售之事實，而應補徵營業稅及科處罰鍰？
甲、原告主張之理由：
一、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」行為時營業稅法第一條、第二條第一項第一款及第三條第一項分別著有明文。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」、「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、「合夥之目的事業已完成或不能完成者，解散」為民法第六百六十七條、六百六十八條及六百九十二條第一項第三款分別著有明文。原告三人依協議於八十年十月五日與地主張豐治、張隆達、張隆成、張隆愷等四人簽訂合建契約書，進行合建分屋事宜，但原告三人分得之房屋，各自指定起造人登記，取得所有權各自處理（參原告證三），並無公同共有財產，更無共同承受盈虧損益情事，顯見原告三人並非合夥關係。退萬步言，縱有如被告機關所謂之「合夥」，亦僅存在與地主合建取得產權之階段，取得產權之後，其合作之事務已經完成。其所謂「合夥」關係自亦已終了。嗣後各自出售或保留自住，概與他人無關，此銷售階段自無所謂「合夥」之可言。而營業稅之核課，依據前揭營業稅第一條第二條第一項第一款及第三條第一項之規定，顯指銷售階段，而非取得階段。原告三人縱在「取得產權」階段有「合作」情形，但該取得產權階段並非課徵營業稅之行為或標的。而在銷售階段，原告三人並無「合夥」情事，被告機關指原告三人「合夥」營業，顯有誤會。
二、次按「．．．如建造執照核發日在八十一年一月三十一日之前，經本部八十年八月三日台財稅第000000000號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建造出售，仍准其適用本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。至於自八十一年一月三十一日起取得建造執照者，則應依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函規定之原則辦理營業登記及課稅。」財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋著有明文。本件依前述說明，並無「合夥」銷售貨物情形，自應依財政部前揭函釋以建造照核發日期在八十一年一月三十一日之前，抑或在其後，而為准否適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，辦理營業登記課徵營業稅或直接歸戶課徵綜合所得稅之判別標準。原告三人所取得系爭房屋之建照執照核發日期為八十年十二月十九日，顯在前揭函釋八十一年一月三十一日之前，自仍應准適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函准將所得直接歸戶課徵綜合所得稅，被告機關卻核徵營業稅，並為裁罰處分，顯有違失。
三、若非個人建屋出售，何以在八十二年十一月二十五日台北縣稅捐稽徵處三重分處稅重（一）字第五四四０九號函通知原告甲○○於八十二年十二月七日上午九時至三重分處，營業稅稅務員葉阿煙提示相關資料（如八十七年二月十八日上午十一時談話筆錄），三重分處亦以無應行課稅事實予以結案，並未作成課稅處分，何以在近五年後於台北縣稅捐處總處作成談話筆錄而據以課稅，是否違反行政程序法第七條規定，行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者之原則。
四、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第六條、第八條分別著有明文。緣個人建屋所得，歷來均併課個人綜合所得稅，並無辦理營業登記，課徵營業稅者，及至八十一、二年間為整頓建築業之亂象，始開明文界定營業登記之範圍，並輔導建築業者辦理營業登記，是有八十一年一月三十一日之前揭財政部之函釋，並積極輔導建築業者辦理營業登記，是時即以前揭八十一年一月三十一日為分界點，之前取得建照者仍准以財產交易所得併課綜合所得稅。查得八十一年一月三十一日以後取得建照者，即責成辦理營業登記，繳納營業稅，但大都免罰結案。本件原告曾於八十二年間奉台北縣稅捐稽徵處三重分處八十二北縣稅重（一）字第五四四○九號函接受輔導。經承辦人查核後，仍符合個人建屋，併課綜合所得稅，並未輔導原告辦理營業登記，報繳營業稅。因之，原告於嗣後出售房屋時，仍信賴財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋規定，依據個人建屋出售，報繳綜合所得稅（參原告證四）豈料事隔五年後竟被核課營業稅，並裁處罰鍰，此豈為事理之平。若原告等果真應繳納營業稅，則在輔導期間受輔導辦理，自亦不發生裁處罰鍰之問題。足見原處分違反前揭行政程序法第六條及第八條規定。
五、八十一年一月三十一日以前建照執照依財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函釋：「凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅」之規定，今原告三人以個別名義個別出資取得產權，同為與地主簽訂一份「合作興建房屋契約書」之立契約書人（建主），工程費用按一定比例出資，僅為原告三人約定成立共同買受的關係，並非成立營業人之條件，按「營業人」只有在「銷售」或「視同銷售」或進口貨物階段始成立營業人之要件（參照行為時營業稅法第二條），要無以共同購入商品即成立營業人之要件。個人出售即應適用個人名義建屋，故請求鈞院撤銷訴願決定及原處分。
六、關於罰鍰部分，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，人民因違反法律上之義務而應受之行政罰，原則上行為人應有可歸賣之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件，今八十二年十一月二十五日北縣稅重（一）字第五四四０九號函並於同時製作談話筆錄（具八十七年二月十八日談話筆錄內之問答）三重分處並予以免議簽結，原告個人建屋出售之所得稅申報資料亦已經三重稽徵所核定，已依七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋規定併課綜合所得稅並作成行政處分已認定屬八十一年一月三十一日以前案件之個人建屋出售事實，何來營業稅及加處罰鍰之事實，否則自成互相矛盾的兩行政處分，並已違反行政自我拘束原則，於八十一年一月三十一日以前的「行政先例」除非起造人為營利事業或營利事業假借個人名義建屋，否則皆為課徵財產交易所得而不課營業稅，故自無已存在的行政處分的既存法律秩序予以變更，並違反司法院院字二０八六號解釋：「主管官署對於違反法定義務之人民，經傳案調查，未為處分，嗣後發覺其行為應予處罰者，自得處罰，若已為免議處分，即不得再予處罰。」
七、被告機關九十三年六月三十日庭呈鈞院九十一年度訴字第四○二二號判決書。該案原告甲○○敗訴，惟該案取得建照日期在八十一年十二月二十三日，即在財政部八十一年一月三十一日台財稅字第000000000號函發佈之後，與本件八十年十二月十九日取得建照執照在財政部八十一年一月三十一日財稅字第八一一六五七九五六號函發佈之前迥不相同，實不能相提併論。
八、綜上所陳，原告三人與地主簽訂合建契約，縱有合作關係，亦僅限於取得房屋之所有權。但出售時係各自取得部分，各自指定起造人，各自出售。並無任何牽涉，是縱認為原告三人為「合夥」，至多亦僅止於取得房屋產權階段，此階段並無繳納營業稅之義務，出售階段為個人出售房屋應否辦理營業登記繳納營業稅，自有財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋之適用，原處分違反相關法令，核徵原告應繳營業稅，並裁處罰鍰，實有違失，訴願決定機關未能糾正，亦有未合。
乙、被告主張之理由：
一、本件原處分機關為台北縣稅捐稽徵處，因營業稅自九十二年一月一日起由國稅局收回自徵，由被告概括承受轄區營業稅所有稽徵業務。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第三條、第六條第一款、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。次按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、營業稅法第一條規定『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、玆為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該上地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」及「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈核實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，．．．」亦分別經財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號及八十年七月十日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，擅自合夥經營合建分屋業務，自八十年起至八十二年止，營業額計四五、五三九、七五四元，逃漏營業稅二、二七六、九八七元，案經被告機關查獲，取具承諾書、談話筆錄等證據附案佐證，審理違章成立，核定補徵營業稅二、二七六、九八七元（原告已於八十七年十月二十日繳納）。原告不服，主張按如建照執照核發日在八十一年一月三十日之前，經依財政部八十年八月三日台財稅第000000000號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建屋出售，仍應准其適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。至於自八十一年一月三十一日起取得建照執照者，則應依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函規定之原則辦理營業登記及課稅。為財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋有案，原告各自出資與張豐治、張隆成、張隆達、張榮愷四位地主合建分屋。於八十年十二月十九日取得建照執照，依上揭函示仍應准適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋將所得直接歸戶課徵綜合所得稅，免辦營利事業登記，繳納營業稅。本件原告三人雖同時與地主訂立合建契約，但個別出資，分得之房屋各自取得所有權，權益各自獨立並無公同共有財產，更無共同承受盈虧損益情事，顯非合夥契約法律關係，被告機關逕以三人為納稅義務人，顯臆測推斷本件原告三人為合夥關係，有違行政法院之判例。至於財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋之合建分屋之課稅與開立發票釋疑，顯係針對應辦理營業登記，課徵營業稅之公司營業人所作之函釋，與非合夥關係之個人實不能比附援引。且本件既非合夥事業，自無共同連帶負責清繳稅款之義務，是原核定以三人為共同納稅義務人補徵營業稅並科處罰鍰，顯非適法請撤銷等語。申經被告機關復查決定略以，本件原告三人未依法辦理營業登記，擅自合夥經營合建分屋業務，自八十年起至八十二年止，營業額計四五、五三九、七五四元，逃漏營業稅二、二七六、九八七元，違反營業稅法第二十八條規定，按財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍．．．說明四、．．．建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。」本件原告並非該土地之所有權人，其與地主合建分屋，自屬應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅，並非個人建屋出售之範圍；又按財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函「．．．說明二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰．．．」，原告雖主張財政部函釋之合建分屋之課稅與開立發票，顯係針對應辦理營業登記課徵營業稅之公司營業人；惟依上開函釋為「具營利事業型態之營業人」，而非單指「具公司登記之營業人」，其應包含合夥、獨資之型態營業人。又經查原告與地主簽訂之「合作興建房屋契約書」，原告三人同為一份契約之立契約書人建主之乙方，其共同負擔建造房屋之責任，且工程費用亦按一定比例出資，而且原告三人間定有協議書，費用及分得房屋坪數，均按一定之比例分配，顯為合夥之型態與地主合建分屋。原告之主張係為曲解法令卸責之詞，不足為採。揆諸首揭法條規定，原處分除追繳營業稅二、二七六、九八七元（已繳納），並處罰鍰四、五五三、九○○元，並無不合為由，駁回其復查之申請。
四、原告復執前詞主張，依財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋，僅對於八十一年一月三十一日以後取得建照執照者始有適用，本件建照執照取得日期為八十年十二月十九日，復查決定仍以財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋作為本件補徵營業稅之依據，顯非合法云云，資為爭議。惟查本件原告並非該土地之所有權人，其係以原告三人同為與地主簽訂一份「合作興建房屋契約書」之立契約書人建主（簡稱乙方），其共同負擔建造房屋之責任，工程費用亦按一定比例出資，又原告三人間亦訂有協議書，費用及分得房屋坪數，均按一定之比例分配，有原告八十七年九月二十日承諾書、八十七年八月四日談話記錄等附案可稽，顯為具有營利事業型態之營業人經營與地主合建分屋業務，非屬個人建屋出售之範圍，至臻明確，按財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，該函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定辦理，即凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅。是以原告所訴，核無足採。從而，被告機關以原告之違章事實，洵堪認定，就獲案事證核定補徵營業稅並科處罰鍰，揆諸前揭規定，並無不當，請予以維持。
五、按「合夥者乃二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，為民法第六百六十七條第一項定有明文。故合夥之目的在乎經共同事業。本件兩造及陳某合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，．．．各出資人既有以販售土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。上訴人指其僅為單統之共買云云，為無可取。」為最高法院八六台上二八五二號判例可參。本件原告三人共同出資與與地主簽訂一份「合作興建房屋契約書」之立契約書人建主（簡稱乙方），其共同負擔建造房屋之責任，工程費用亦按一定比例出資，又原告三人間亦訂有協議書，費用及分得房屋坪數，均按一定之比例分配，此有原告八十七年九月二十日承諾書、八十七年八月四日談話記錄等附案可稽，顯見原告間互約出資經營共同事業，為具有營利事業型態之營業人經營與地主合建分屋業務，揆諸上開說明，係屬合夥關係，非屬個人建屋出售之範圍，至臻明確，原告所訴，顯屬誤解法令，核不足採。
六、又原告主張依司法院釋字第二七五號解釋意旨，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，及其個人建屋出售之所得已經申報核課綜合所得稅，被告機關不應予以處罰乙節。本件原告依前述查證結果，係為具有營利事業型態之營業人經營與地主合建分屋業務，依前揭規定，核屬應課徵營業稅之範圍，依財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定辦理，即凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅並依法處罰。被告機關就獲案事證核定補徵營業稅並科處罰鍰，依法並無不合，縱原告已就銷售房屋之所得申報核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅則，僅得俟營業稅及營利事業所得稅核課確定，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時再行主張減免，尚不能因已繳納綜合所得稅即可據以主張免繳營業稅，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本件被告之代表人原為林吉昌，九十三年七月三十日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先為敍明。
貳、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。．．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第三條、第六條第一款、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。次按「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利營利事業所得稅。說明：二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定：『將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。
（二）前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」及「主旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，．．．」亦分別經財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號及八十年七月十日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋與行為時營業稅法之立法目的及規範精神無違，應予適用。
二、本件原告未依法辦理營業登記，擅自合夥經營合建分屋業務，自八十年起至八十二年止，營業額計四五、五三九、七五四元，逃漏營業稅二、二七六、九八七元，案經原處分機關台北縣稅捐稽徵處查獲，取具合作興建房屋契約書、協議書、談話筆錄等證據附案佐證，審理違章成立，核定補徵營業稅二、二七六、九八七元（原告等已於八十七年十月二十日繳納）。並審酌其違章情節，按所漏稅額處以二倍之罰鍰計四、五五三、九００元（計至百元止）。原告不服，主張按「如建照執照核發日在八十一年一月三十日之前，經依財政部八十年八月三日台財稅第000000000號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建屋出售，仍應准其適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。至於自八十一年一月三十一日起取得建照執照者，則應依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函規定之原則辦理營業登記及課稅。」財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋有案，原告各自出資與張豐治、張隆成、張隆達、張隆愷四位地主合建分屋。於八十年十二月十九日取得建照執照，依上揭函示仍應准適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋將所得直接歸戶課徵綜合所得稅，免辦營利事業登記，繳納營業稅。本件原告三人雖同時與地主訂立合建契約，但個別出資，分得之房屋各自取得所有權，權益各自獨立並無公同共有財產，更無共同承受盈虧損益情事，顯非合夥契約法律關係，被告機關逕以三人為納稅義務人，顯臆測推斷本件原告三人為合夥關係，有違行政法院之判例。至於財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋之合建分屋之課稅與開立發票釋疑，顯係針對應辦理營業登記，課徵營業稅之公司營業人所作之函釋，與非合夥關係之個人實不能比附援引。且本件既非合夥事業，自無共同連帶負責清繳稅款之義務，是原核定以三人為共同納稅義務人補徵營業稅及科處罰鍰，顯非適法請予撤銷等語。申經被告機關復查決定略以，本案原告未依法辦理營業登記，擅自合夥經營合建分屋業務，自八十年起至八十二年止，營業額計四五、五三九、七五四元，逃漏營業稅二、二七六、九八七元，違反營業稅法第二十八條規定，依前揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，本件原告並非該土地之所有權人，其與地主合建分屋，自屬應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅，並非個人建屋出售之範圍；又依前揭財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函釋意旨，具營利事業型態之營業人，非單指具公司登記之營業人，其應包含合夥、獨資型態之營業人。又經查原告與地主簽訂之「合作興建房屋契約書」，原告三人同為一份契約之立契約書人建主之乙方，其共同負擔建造房屋之責任，且工程費用亦按一定比例出資，而且原告三人間訂有協議書，費用及分得房屋坪數，均按一定之比例分配，顯為合夥之型態與地主合建分屋。原告之主張係為曲解法令卸責之詞，不足為採。揆諸首揭法條規定，原處分追繳營業稅二、二七六、九八七元（已繳納）及按所漏稅額處以二倍之罰鍰，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，主張依財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋，個人建屋出售，以八十一年一月三十一日為分界點，之前取得建照者仍准以財產交易所得併課綜合所得稅，八十一年一月三十一日以後取得建照者，即責成辦理營業登記，繳納營業稅，但大都免罰結案。本件原告曾於八十二年間奉台北縣稅捐稽徵處三重分處八十二北縣稅重（一）字第五四四○九號函接受輔導，經承辦人查核後，仍符合個人建屋，併課綜合所得稅，並未輔導原告辦理營業登記，報繳營業稅。因之，原告於嗣後出售房屋時，仍信賴財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋規定，依據個人建屋出售，報繳綜合所得稅，豈料事隔五年後竟被核課營業稅，並裁處罰鍰，此豈為事理之平。若原告果真應繳納營業稅，則在輔導期間受輔導辦理，自亦不發生裁處罰鍰之問題。足見原處分違反行政程序法第六條平等原則及第八條誠實信用原則之規定云云。
三、本院查：㈠本件原告並非系爭房屋坐落所在土地之所有權人，其係以原告三人名義共同與地
主簽訂一份「合作興建房屋契約書」，擔任立契約書人建主（簡稱乙方），共同負擔建造房屋之責任，有關設計、施工及一切工程費用概由原告三人負責，原告三人間則訂有協議書，敍明如何分配房屋，一切工程費用按各人分得房屋坪數比例分攤。凡此有原告於八十七年九月三十日之承諾書（僅承諾先行繳納營業稅，但保留提起行政救濟權利，並未承認違章）、八十七年八月四日談話記錄、協議書、合作興建房屋契約書等附原處分案可稽。原告甲○○於八十七年八月四日在台北縣稅捐稽徵處談話時並坦承：「係委託全家福營造公司承攬，係包工不包料，係我們三人自己購買材料」、「我們三個人至少會有一個人在工地接待所」，互相幫忙向客戶收取售屋價金，並由其中一人向其他二人收取工程款，統一支付工程費用等情在卷（原處分卷第十九頁、第二十一頁背面），原告訴訟代理人於本院審理時亦自認「承包之營造廠是沒有區分誰出資多少」及「共同出資合建房屋部分是合夥」等語（本院卷第六十五、一二○頁），足見原告三人內部雖有出資及分配比例，但對外則共同負責，顯為具有營利事業型態之營業人合夥出資經營與地主合建分屋銷售業務，非屬單純個人建屋出售之性質，至臻明確，自無前揭財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函令之適用。蓋此七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋，係規範個人出售房屋之財產交易所得計算及歸屬年度認定原則，其適用對象為「個人出售已登記所有權之房屋」及「個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售」（見原處分卷第七十二頁），核與合夥經營合建分屋銷售之情形迥然不同。且於財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋發布日以前，具有營利事業型態之營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，依照前揭財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函令，本應依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰。本件原告既係合夥出資與地主合建房屋，依民法第六百六十八條規定「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」，及本法條之立法理由、最高法院六十四年台上字第一九二三號判例意旨所揭示執行合夥業務而取得之財產，應屬合夥人全體之公同共有之意旨，本件合建契約之建主（原告三人）分得之房屋即屬執行合夥業務而取得之財產，應屬合夥人全體之公同共有；復依民法第六百八十二條第一項規定「合夥人於合夥清算前，不得請求合夥財產之分析」，及最高法院八十六年台上字第五五三號判決意旨所揭示於合夥清算前，合夥財產即使登記為合夥人分別所有，仍屬合夥人全體之公同共有之意旨，原告三人雖以其個人或親人名義為起造人，再以起造人名義與第三人簽訂預售房屋契約，俟房屋完工後移轉予買受人，但當時房屋尚在興建中，合夥之目的事業尚未完成，原告之間亦無明示、默示解散合夥之合意，原告間之合夥關係仍在存續中，即使房屋完工後，也未經清算及分析合夥財產，完工之房屋屬建主分得之部分，於移轉予買受人前，仍屬原告三人公同共有，則原告以個人或親人名義（起造人名義）與第三人簽訂預售房屋契約，及於房屋完工後移轉予買受人，乃執行合夥業務及出售合夥財產之行為，亦即原告乃經營合夥事業，假借（利用）個人名義建屋（起造人名義）出售，自應依法課徵營業稅，及依法科處罰款。
㈡原告雖主張原告甲○○曾於八十二年間奉台北縣稅捐稽徵處三重分處八十二北縣
稅重（一）字第五四四○九號函接受輔導，經承辦人查核後，認符合個人建屋，併課綜合所得稅，並未輔導原告辦理營業登記，報繳營業稅云云，並提出該函影本為證，但原告有沒有依該函前去台北縣稅捐稽徵處接受調查，及台北縣稅捐稽徵處是否曾認定本案情形符合個人建屋出售，只須以其財產交易所得併課個人綜合所得稅，無須報繳營業稅，查無證據足資證明。縱令台北縣稅捐稽徵處當時未發現原告有合夥經營合建分屋銷售之事實，而暫時未依法課徵營業稅，但只要在核課期間內，非不可予以補稅處罰，而本件原告係於八十一年一月九日及十三日領得建照兩紙，於八十二年五月及八月完工取得使用執照（原處分卷第一、二、
六十七、六十八頁），其間有銷售及移轉房屋之營業事實，未依營業稅法規定期間申報營業稅，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款，其核課期間為七年，則台北縣稅捐稽徵處於八十七年十二月二十四日以八七北縣稅法裁字第四九四七二六號處分書對原告予以補稅處罰，於法即無不合（原處分卷第五十九頁），自無違反平等原則、誠實信用或信賴保護原則可言。
㈢本件原告未依法辦理營業登記，自八十年起至八十二年止擅自合夥經營合建分屋
銷售業務，於八十二年中完工後陸續移轉予買受人，案經台北縣稅捐稽徵處依檢舉資料查獲，因原告不提供交易金額，乃依查得資料核定其銷售額計四五、五三
九、七五四元，逃漏營業稅二、二七六、九八七元，違章事證明確，足堪認定，已如前述，台北縣稅捐稽徵處除發單補徵營業稅二、二七六、九八七元（原告等已於八十七年十月二十日繳納）外，並審酌其違章情節，按所漏稅額處以二倍之罰鍰計四、五五三、九００元（計至百元止），揆諸首揭規定，均無不合，
四、綜上所述，原處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
書記官 呂美玲