臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五三六號
原 告 祭祀公業林洪作代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃景安律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第○九一○○三四五五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌未依規定辦理營業登記，擅自於民國（以下同）八十五年十月至九十年五月間將所有之房屋、土地出租予他人，銷售額計新台幣（以下同）一九、一
九五、○五五元（未含稅），漏未開立統一發票逃漏營業稅，案經原處分機關查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅九五九、七五二元（原處分機關誤依各年度分別開立營業稅繳款書及處分書計六件），並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、
八七八、九○○元（計至百元止；依各年度分別計算）。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：祭祀公業是否為行為時營業稅法第六條所指之營業人？原告主張：
一、按營業人應於開始營業前分別向主管機關申請營業登記，營業人銷售貨物，應依營業稅法規定開立統一發票交付買受人；營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，同主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，分別為營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條第一項所明定，若違反上揭規定，則應依營業稅法第四十五條、第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條規定處罰；上揭規定所指之營業人，依營業稅法第六條規定係指以營利為目的之公私營或公私合營之事業；非以營業目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者；外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內之固定營業場所；而上揭規定之營業人並應依所得稅法申報營利事業所得稅；故如非營業稅法第六條規定所指之營業人，即無營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條第一項之適用，亦免依所得稅法申報營利事業所得稅。
二、茲應審究者為祭祀公業是否營業稅法第六條所指之營業人，若係營業稅法所指之營業人，則應依營業稅法之規定辦理登記，繳納營業稅，並依所得稅申報營利事業所得稅，經查：
（一）最高法院三十九年台上字第三六四號判例略以：「台灣之祭祀公業，如僅屬於某死亡者後裔公同共有，不過為某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，尚難認為有多數組織之團體名義」又法人非依民法或其他法律之規定不得成立，在民法施行前，亦須且有財團及以公益為目的社團之性質而有獨立財產者，始得為法人，民法第二十五條及民法總則施行法第六條第一項定有明文，是祭祀公業除依法成立財團法人外，不具法人資格（內政部八十一年八月八日台（81）內民字第八一八五五八四號函參照），原告並非依法成立之財團法人，係為祭祀先祖林洪作而成立之祭祀公業，此有「祭祀公業林洪作規約書」可稽，故原告不過為林洪作之後裔公同祀產之總稱，依上揭判例尚難認為有多數人組織之團體名義，且依上揭內政部函示，亦不具法人資格。
（二）復按台灣民事習慣調查報告記載：「祭祀公業者，係以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產也，故其設立，自須有享祀人、設立人（或派下）及獨立財產之存在」，是以有關認定是否為祭祀公業，得以其是否為祭祀祖先而設立；是否有享祀人；是否有設立人或派下；是否有獨立財產存在等，作為認定之依據；另依最高法院六十九年台再字第二三二號判決謂：「查台灣之祭祀公業雖非法人，其本身無權利能力，不能為權利主體，其財產縱登記為祭祀公業所有，仍應認為係屬祭祀公業派下公同共有于查原告係為祭祀先祖林洪作而成立之祭祀公業，亦有獨立之財產，登記為祭祀公業林洪作名義，依上揭台灣民事調查報告及最高法院判決，原告無權利能力，不能為權利主體，財產係祭祀公業派下公同共有。
（三）依據財政部稅制委員會八十七年三月十一日台財制第00000000號函說明第二項內載：「…依最高法院六十九年台再字第二三二號判決謂：「查台灣之祭祀公業雖非法人，其本身無權利能力，不能為權利主體，其財產縱登記為祭祀公業名義所有，應認為係屬祭祀公業派下公同共有」。祭祀公業係屬派下全體公同共有祀產之總稱，其派下資格之認定，應以該祭祀公業之設立人及享有該設立人派下權之繼承人為限。至享祀人僅係公業所祭祀之祖先，並非公業之所有權人（最高法院七十四年台上字第二七八○號判決）而依法成立財團法人之祭祀公業法人資格，其於法令限制內享有權利負擔義務之能力于依上揭函示，亦明白指出祭祀公業係屬派下權全體公同祀產之總稱，享祀人係公業所祭祀之祖先，並非公業之所有權人，依法成立財團法人之祭祀公業法人資格，其於法令限制內享有權利，負擔義務之能力，故未成立財團法人之祭祀公業，並無享有權利、負擔義務之能力，故原告無權利能力，亦無負擔義務之能力。
（四）財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函說明第二項載依本部七十五年三月二十一日台財稅第0000000號函說明：規定：「未辦財團法人登記之祭祀公業，係依據民間習慣成立之祀產，如無營利活動，僅有土地之收益或財產之處分收入，尚非所得稅法第十一條第二項規之營利事業應免課營利事業所得稅…」準此，未辦財團法人登記之祭祀公業，如僅以祀產出租收取租金而無營利活動，依據前揭函釋，應免課徵營利所得稅」；原告為未辦財團法人登記之祭祀公業，並無任何營利活動，僅有房屋之出租收入，依上揭函示非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，免課徵營利所得稅。 .
（五）依據財政部租稅教育及宣傳推廣小組，及財政部台北市國稅局所印贈租稅教育用書「教育、文化、慈善機關團體申報實務」第四十九頁載：（三）祭祀公業營所稅及綜所稅徵免及核課方式，主旨：二、核釋祭祀公業團體申報實務「第四十九頁載：（三）祭祀公業營所稅及綜所稅徵免及核課方式，主旨：二、核釋祭祀公業之財產分配派下員所有，關於其營利事業所得稅之免徵及核課方式。說明：二、未辦財團法人登記之祭祀公業，依據民間習慣成立之祀產，如無營利活動，僅有土地之收益或財產處分收入，尚非所得稅法第十一條第二項所定之營利事業，僅有土地之收益或財產處分收入，尚非所得稅法第十一條第二項所定之營利事業，應免課徵營利事業所得稅，至綜合所得稅之核課，規定如左：（一）祭祀公業之收益及孳息，倘有分配其派下共有人之情事，應以該受益所得人為對象，由祭祀公業管理人依所得稅第八十九條第二項規定，於每年一月底前，依規定格式，列報所得人姓名、住址、國民身分證統一號碼及實際分配之收益額，向主管稽徵機關申報，分別歸戶計課綜合所得稅，為財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函所釋示，上揭財政部釋示，業已明白指出來登記財團法人之祭祀公業，如僅有土地之收益或財產之處分收入，則非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，亦即非營業人，應免徵營利所得稅，原告係未辦財團法人之祭祀公業，租金之收入為祀產之孳息，依上揭規定，認非營利事業單位，亦即非營業人，自無辦理營業登記及繳納營業稅之義務。
綜上所陳，原告係「非營業人」至明，被告所為之處分，復查決定及財政部訴願決定認原告應依法辦理營業登記及繳納營業稅之義之法源，係財政部八十五年十一月六日台財稅字第八五一九二二二一○號釋示，此項釋示與該部台北市國稅局所印贈租稅教育用書內所載未辦財團法人登記之祭祀公業為非營利事業單位之認定互相矛盾，且以後法令優於前法令之原則，財政部八十九年二月二日台財稅字第0000000000號函釋說明第二項載明未辦財團法人登記之祭祀公業免徵營利所得稅，係肯定該部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三六四四七號所明定未辦財團法人之祭祀公業為非營利事業單位，亦即非營業人，則該部八十五年十一月六日台財稅字第000000000函釋已無適用之餘地，何況該函釋又牴觸所得稅法第十一條第二項之規定，應屬無效，被告依據無效之法令指原告未辦營業登記，擅自營業，而處以罰鍰並命補繳營業稅之處分，自屬違背法令。
被告主張：
一、因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。
二、按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅。」，同法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」，同法第六條第二款規定：「有左列情形之一者，為營業人：二、非以營業為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」，同法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」，同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」，同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，同法四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」，同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」。財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋規定：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」。
三、本件起訴理由略謂：「：：：二、按營業人應於開始營業前分別向主管機關申請營業登記，營業人銷售貨物，應依營業稅法規定開立統一發票交付買受人：：：如非營業稅法第六條規定所指之營業人，即無營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條第一項之適用，亦免依所得稅法申報營利事業所得稅。三、茲應審究者為祭祀公業是否營業稅法第六條所指之營業人，若係營業稅法所指之營業人，則應依營業稅法之規定辦理登記，繳納營業稅，並依所得稅申報營利事業所得稅，：：：（一）、：：原告並非依法成立之財團法人，係為祭祀先祖林洪作而成立之祭祀公業：：：原告不過為林洪作之後裔公同祀產之總稱：：：（二）、：：依上揭台灣民事調查報告及最高法院判決，原告無權利能力，不能為權利主體，財產係祭祀公業派下公同共有。（三）、：：故未成立財團法人之祭祀公業，並無享有權利、負擔義務之能力，故原告無權利能力，亦無負擔義務之能力：：：」等語，資為爭議。
四、卷查本件原告逃漏營業稅之違章事實，有市稅處中北分處九十年十月二十四日北市稽中北甲字第九○六二七九九一○○號函，市稅處中正分處九十年十月十二日北市稽中正甲字第九○九○五九三二○○號通報函，所檢附原告八十五至九十年度損益表等資料，附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
五、按營業稅法第六條有關營業人之定義，其立法理由略以：「：：二、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第一條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；：：。」同法第一條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。：：。」是原告為同法第六條第二款所稱之「營業人」，洵屬無誤，合先陳明。
六、原告主張其非屬營業稅法第六條所指之「營業人」，故無須辦理營業登記、申報繳納營業稅乙節；惟查營業稅的課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之營業人，為首揭行為時營業稅法第二條第一款及同法第六條第二款所明文規定，是原告將其所有房屋、土地出租予他人並收取租金，依前揭財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋規定，自應依法課徵營業稅，原告主張顯係對法令誤解。是本件原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，訴願決定遞以維持，亦無不合。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」、「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」同法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條、第四十三條第三款及第五十一條第一款分別定有明文。又按「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋在案，經核與稅法相關規定無違，應予適用。
二、原告未依規定辦理營業登記，擅自於八十五年十月至九十年五月間將所有之房屋、土地出租予他人，銷售額計一九、一九五、○五五元（未含稅），漏未開立統一發票逃漏營業稅，案經原處分機關查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅九
五九、七五二元（原處分機關誤依各年度分別開立營業稅繳款書及處分書計六件），並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、八七八、九○○元（計至百元止；依各年度分別計算）原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為祭祀公業是否為行為時營業稅法第六條所指之營業人？
三、按非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者為營業人，為行為時營業稅法第六條第二款所明定。原告雖主張祭祀公業非為營業人云云，惟按「祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，在社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。所得稅法第八十八條及第八十九條所指機關、團體或事業，通常包括非法人團體。故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，若對於執行業務者給付報酬時，依所得稅法第八十八條規定有扣取稅款之義務。」改制前最高行政法院八十八年度判字第四二三四號判決參照。故營業稅法第六條第二款所指之「營業人」之一之團體，亦應包括非法人團體之祭祀公業。原告雖指依民事法院之判例原告不過為林興仁之後裔公同祀產之總稱，依上揭判例尚難認為有多數人組織之團體名義，自非營業稅法第六條所指之營業人云云，惟查，原告既以其名義與承租人訂立租約，享有收取租金之權利，並於租約約定稅捐由原告負擔相關稅捐，負擔義務，則其在本件主張非為權利義務主體，冀求獲得免依租約負擔相關稅捐之利益，要無可採，合先敘明。
四、次查，「．．提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．」營業稅法第三條第二項前段定有明文。是以提供不動產出租與他人使用、收益，以取得代租金者，依此規定為銷售勞務，財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」，符合營業稅法第三條第二項之規定。至原告所引財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號及七十五年三月二十一日第0000000號函釋，經查，前者函釋並未列入財政部九十年營業稅法令彙編，依財政部九十年一月五日台財稅第000000000號函規定「本部及各權責機關在民國八十九年十月三十一日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅有關釋示函令，凡未編入九十年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」者，自民國九十年二月十五日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，已無適用餘地，原告主張八十九年後令效力優於八十五年前令，自無可採；至於後者七十五年函釋則係就「未辦財團法人登記之祭祀公業，非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，應免課「營利事業所得稅」之規定；而營業稅法第六條第二款業已明定「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」為營業人，為課徵營業稅之對象；查營利事業所得稅與營業稅二者係不同之稅目，原告執財政部關於營利事業所得稅之函釋於此主張，顯有誤會，自無可採。另原告所稱民法第六十九條第二項關於租金為法定孳息之規定，係為關於主權利或從權利之規定，而租金應否課徵營業稅自應依營業稅法之規定，原告依民法規定主張，亦無可採。從而，本件原告未依規定辦理營業登記，擅自於八十五年十月起至九十年五月止，即就其多處不動產，經年反復為銷售勞務（出租房地）之營業行為，則被告所為補稅處罰之原處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 十六 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十六 日
書記官 楊子鋒