臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六四八號
原 告 國揚實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊矗烽（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十三日台財訴字第○九一○○五六六七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十七年五月間支付仲介土地佣金與介紹人蕭明德、陳式章、劉明忠、劉阿國、林文彬及黃柏松六人，計新台幣（下同）六、○○○、○○○元（含稅），未依規定取得進項憑證，而以非交易對象由賴宗明虛設行號之石鑫揚企業有限公司（下稱石鑫揚公司）開立之統一發票六紙（發票含稅金額為六、三○○、○○○元），充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，原處分以其中進項金額
五、七一四、二八六元（不含稅）係屬有進貨事實，另進項金額二八五、七一四元（不含稅）為無進貨事實，除核定補徵營業稅額三○○、○○○元外，其中有進貨事實部分，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未依規定取得他人憑證經查明認定之金額五、七一四、二八六元處百分之五罰鍰計二八五、七一四元（關於漏稅罰部分，因原告當期留抵稅額為二三、六二二、七九六元，大於其應補稅額三○、○○○、○○○元，故不另處漏稅罰）。原告不服，申請復查及提起訴願，俱被駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀陳稱：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告買受土地及支付仲介報酬六百萬元，究係由蕭明德、陳式章、劉明忠、劉阿國、林文彬及黃柏松六人仲介抑或由石鑫揚公司仲介？㈠原告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規
定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅之統一發票。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第十九條第一項、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。次按司法院釋字第三三七號解釋意旨：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及罰款。」又按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象中所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：⒈取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．⑵有進貨事實者：①進貨部份：因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。②因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」及「取得虛設行號發票但確有支付進項稅額且該行號已依規定報繳者免處漏稅罰」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函所釋。
⒉原告因購入營建用地，經石鑫揚公司仲介支付土地佣金，支付佣金時經內部逐
層審核取有請款單及統一發票，並開立指名抬頭之支票付款，可知原告有進貨之事實，此亦為原處分機關所認定。
⒊依行政法院（現改制為最高行政法院）八十二年判字第十六號判決「以虛設行
號或以不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認為有虛報情事，惟若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情事有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實。」原告確有進貨事實，且所進貨支付之價款均已包含應支付之「進項稅額」在內，此有系爭銷貨統一發票及指名付款支票可稽，原告已於付款時支付進項稅額之營業稅款，原告於申報營業稅時，依營業稅法第十五條規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額，作為當期應納或溢付之營業稅額申報繳納營業稅，於法並無不合，原告自始交易對象即為石鑫揚公司，若石鑫揚公司未就原告所支付之「進項稅額」依法繳納，應係稽徵機關向石鑫揚公司強制執行稅捐之徵收，而非以原告申報之進項稅額為虛報或非實際交易對象認定，補課原告營業稅，又石鑫揚公司是否已依法繳納，稽徵機關當可依職權查明，若石鑫揚公司已依法納稅，原處分再向原告補稅，顯然造成重複課稅。
⒋原告交易對象自始即為石鑫揚公司，其依法應向石鑫揚公司取得統一發票，原
告付款時亦開立指名抬頭之支票兩紙，經石鑫揚公司受領，該支票實際兌領人雖為案外人，惟此係石鑫揚公司因債權債務關係所為之背書轉讓，並不因而改變原告付款及進貨之事實，又案外人陳式章等自承為石鑫揚公司之業務代表，原告亦善盡向石鑫揚公司查證案外人為其業務代表之義務，另案外人蕭明德先生於原告購進勞務當時雖任土地開發部專員，並經查證為部分佣金款項之兌領人，惟此係蕭君藉職務便利，背信向石鑫揚公司取得之不法利益，原告實際交易對象，仍為石鑫揚公司，依法即應取具石鑫揚公司之憑證，至於石鑫揚公司支付其業務代表或蕭君等酬勞，則係石鑫揚公司有無依法辦理扣繳申報或其業務代表或蕭君有無依法申報所得之問題，若因石鑫揚公司與其業務代表或蕭君間之內部關係不明，且為原告所無法查知，而推定原告未依規定取具進項憑證，則有失公允。
⒌本件關於補稅部分，原處分機關係以營業稅法第十九條第一項第一款之規定為
據，惟營業稅法第十九條僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果，關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條本文中，此觀之同法施行細則第五十二條「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額．．．」等文字自明。依司法院釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條之追繳稅款及處罰，應以有漏稅結果存在為前提。若本案原處分依職權查明石鑫揚公司業已依法報繳系爭稅款，則公庫並無短徵營業稅，原處分所為補徵營業稅之處分，自非適法。原處分係以原告未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列憑證為由，發單補徵營業稅，惟按該法第三十三條所謂進項憑證應載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱、地址等。又該規定僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關；原告取具之進項憑證價款業已支付，亦經石鑫揚公司申報繳納，進項憑證亦符合營業稅法第三十三條具有載明名稱、地址及統一編號之憑證，依法即得扣抵，原處分發單補徵顯然使原告重複繳納。
⒍行政罰以故意或過失為責任條件：
按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍得以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號所明示。行政罰之責任以故意或過失為必要，原告於該項交易已盡查明交易對象確為石鑫揚公司之義務，原告並無故意或過失，而取得實際交易對象之發票，且已支付稅額者，該發票即可扣抵銷項稅額，應無營業稅法第十九條第一項第一款所謂營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證，不得扣抵銷項稅額之適用，且原告有無過失，須依事實認定之，而事實之認定，則應憑證據。如不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成「無過失亦受處罰」，使「以過失為其責任條件」而受處罰之美意，流於空談。
⒎按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，
以察其是否與事實相符。」刑事訴訟法第一百五十六條第二項定有明文。又按「被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其與事實是否相符，苟無法證明其與事實相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之根據。」「審判外之自白，固非不可採為證據，惟其自白，必須調查與事實是否相符，倘不經調查而逕予採用，即有刑事訴訟法第二百七十條第二項（現行第一百五十六條）之違法。」為最高法院四十六年台上字第八○九號判例及五十三年臺上字第七七一號判例所闡釋。原處分以未經判決確定之起訴書作為原告違章之證據，逕行審判認定石鑫揚公司為非實際交易對象，似嫌武斷，又檢察官之起訴並非終審判決，原處分機關未進一步查證審判結果，亦未對原告所提理由論明不足採據之理由，即認定原告取具非實際對象之進項憑證，認事用法實為可議。
⒏違反作為義務所為之行為罰，應有合理最高額之限制：
按依憲法應受保障之自由權利，依同法第二十三條之意旨，為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者，固得以法律限制之。惟其限制應不得逾越「必要」程度，此即與所謂「比例原則」有關。在比例原則下，國家為達一定目的，不得不限制人民自由權利時，如有多種方法，能達相同之目的者，應選擇損害人民權益最少之方法行之，否則，即逾越必要之範圍，而與前揭憲法意旨有違。又按租稅秩序罰有「漏稅罰」與「行為罰」之別。漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民應作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨交易金額之多寡決定其罰鍰數額，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之虞，顯與憲法第二十三條之意旨有違，司法院釋字第三二七號及第三五六號均著有解釋。原處分就原告取得之憑證，推定為非實際交易對象交付之憑證，亦未言明原告應向何人取具憑證，即按查定之金額處百分之五行為罰，而又無合理最高額限制，似有違比例原則。
⒐綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規
定取得並保存第三十三所列之憑證者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所明定。
⒉原告上開違章事實，有財政部財稅資料中心產出之「專案申請調檔統一發票查
核清單」、台灣台中地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第二一五八號、第二九七四號、第三二九七號起訴書、台北市稅捐稽徵處八十九年五月四日北市稽核甲字第八九○○八二七○○○號調查函、原告之會計職員張燕君於八十九年五月十六日、案關人陳式章於八十九年六月二十一日、九月二十九日、十月十三日及蕭明德於八十九年六月二十三日等在市稅處稽核科所製作之談話筆錄、系爭款項之請款單、領款單、付款憑證等、系爭發票及市稅處稽核科之稽核報告等案關資料影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒊惟查原告於八十七年五月間因購買中和中正路土地，由當時原告公司土地開發
部專員蕭明德（該員於八十七年八月離開該公司）經手，開立八十七年六月二十五日及七月二十五日到期之支票二紙，支付土地介紹佣金，金額各為四百萬元及二百萬元，支票抬頭雖為石鑫揚公司，惟該兩紙支票均已取消「禁止背書轉讓」，且經查得支票之兌領人為蕭明德君及陳式章君。況且陳君與蕭君於前揭談話筆錄皆坦承系爭土地之實際介紹人為陳君（為當時登記之經紀人陳雪娥之兄）等人。係仲介費六百萬元由其六人等（尚有其他劉明忠及劉阿國等四人）所領取及系爭發票則係由蕭君向石鑫揚公司以百分之九之代價向其購買。其實際交易人為陳式章等人而非石鑫揚公司。
⒋參照行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進
貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否己按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，原告以非交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，自應依法追補該項不得扣抵之進項稅額。
⒌原告既取得涉嫌虛設行號之非交易對象石鑫揚公司所虛開之發票，作為進項憑
證申報扣抵銷項稅額，依司法院釋字第二七五號解釋意旨：「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，原告自有過失。本件依該前揭起訴書已足認石鑫揚公司無與原告交易之可能，復有蕭明德及陳式章等人之談話筆錄及系爭款項之支票影本等資料，可證明系爭土地之實際介紹人為陳君等六人，仲介費亦由陳君等六人所領取，原處分乃綜合相關事證，認定原告與石鑫揚公司並無實際交易，並非僅依前開起訴書為本案補稅罰鍰之依據。
⒍有關原告主張違反作為義務所為之行為罰，應有合理最高額之限制，司法院釋
字第三二七號及第三五六號均著有解釋，本案原處分按查定之金額處百分之五行為罰，而又無合理最高限額限制，似有違比例原則乙節，惟查上開司法院大法官解釋文係分別對所得稅法第一百一十四條及營業稅法第四十九條所為之解釋，尚不能排除其未依規定取得他人憑證之違章事實，本件依據稅捐稽徵法有關規定裁罰，亦無不合。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無不合。
⒎綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟；又本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情事，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。
二、本件原處分以原告於八十七年五月間支付仲介土地佣金計六、○○○、○○○元（含稅），未依規定取得進項憑證，而以非交易對象由賴宗明虛設行號之石鑫揚公司開立之統一發票六紙（發票含稅金額為六、三○○、○○○元），充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，原處分機關台北市稅捐稽徵處審理結果，以其中進項金額五、七一四、二八六元（不含稅）係屬有進貨事實，另進項金額二八五、七一四元（不含稅）為無進貨事實，乃核定補徵營業稅額三○○、○○○元。
並就有進貨事實部分，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未依規定取得他人憑證經查明認定之金額五、七一四、二八六元處百分之五罰鍰計二八五、七一四元（關於漏稅罰部分，因原告當期留抵稅額為二三、六二二、七九六元，大於其應補稅額三○○、○○○元，故不另處漏稅罰）。
三、原告不服，主張係案外人陳式章等自承為石鑫揚公司之業務代表，為其仲介買受土地，渠交易對象為石鑫揚公司，給付之仲介費亦指名石鑫揚公司並禁止背書轉讓，交易時已盡查明交易對象確為石鑫揚公司之義務，並無故意或過失，依司法院解釋，不應受罰，且所交付之仲介費亦已包含應「進項稅額」在內，公庫並無短徵營業稅，依法亦不得再向原告補稅。至於原處分指石鑫揚公司係屬虛設之公司一節，所提證據乃未經判決之起訴書，其逕行判定石鑫揚公司為非實際交易對象，似嫌武斷云云。
四、查原告於八十七年五月間因蕭明德、陳式章、劉明忠、劉阿國、林文彬及黃柏松六人之仲介，購買中和中正路土地，成交後原告開立八十七年六月二十五日及同年七月二十五日到期之支票二紙，金額各為四百萬元及二百萬元，支付土地介紹佣金，支票抬頭固均指定為石鑫揚公司，惟實際則取消「禁止背書轉讓」，由蕭明德及陳式章在其帳戶兌領，領取後陳式章將所領取之二百萬元匯予蕭明德，蕭明德連同其領取之四百萬元，即簽發支票支付六位介紹人，計劉明忠、劉阿國各八十五萬元、林文彬一百二十八萬五千元、黃柏松二百十四萬三千元、陳式章五十七萬元及開給蕭明德自己五十七萬四千元。又為避免原告負擔龐大之稅賦，復由蕭明德以發票金額百分之九之代價，向石鑫揚公司購買發票等情，業據陳式章、蕭明德在原處分機關談話時，陳述綦詳，並有原告所開系爭四百萬元及二百萬之支票影本，實際均由蕭明德及陳式章二人之帳戶領取，而非石鑫揚公司之帳戶領取，及蕭明德領取票款後，開立如上所述之支票，予介紹人陳式章、劉明忠、劉阿國、林文彬、及其本人，亦有支票明細附在原處分卷可稽，足證原告支付仲介費，係支付介紹人蕭明德、陳式章、劉明忠、劉阿國、林文彬及黃柏松六人，並非支付石鑫揚公司，且石鑫揚公司係賴宗明虛設之公司，設立後即向稅捐稽徵機關領取發票販賣，其販賣之對象包括系爭六紙發票在內，賴宗明亦因而為台灣台中地方法院及台中高等法院判處有期徒刑二年在案，此有本院在司法院網站上調取之台灣台中地方法院八十七年度訴字第一四八三號判決及台中高等法院九十年度上訴字第一八四二號判決附卷可稽，原告顯不可能與之有真實交易，再原告實際係由何人仲介其買受土地知之甚詳，所稱係蕭明德、陳式章對其表示伊係石鑫揚公司之業務代表，顯係飾詞，不足採信。按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」（行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件原告與石鑫揚公司既無實際交易關係，則其持石鑫揚公司開立之發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，原核定補徵營業稅三○○、○○○元，於法自無不合。至關於漏稅罰部分，因原告當期留抵稅額為二三、六二二、七九六元，大於其應補稅額三○、○○○、○○○元，故原處分不另對原告處漏稅罰。惟因原告未向實際交易對象即介紹人蕭明德、陳式章、劉明忠、劉阿國、林文彬及黃柏松等六人取得交易憑證，原處分乃就其中有進貨事實而未向實際交易對象取得進貨憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未依規定取得他人憑證經查明認定之金額五、七一四、二八六元處百分之五罰鍰計二八五、七一四元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十四 日
書記官 簡信滇