臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六六六號
原 告 甲○○原 告 乙○○原 告 丙○○右三人共同訴訟代理人 楊淑卿（會計師）住台北市○○○路○號五樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十八日台財訴字第０九一００七０五六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告之母葉周妙鳳辦理民國（下同）八十五及八十六年度之綜合所得稅結算申報後，經被告機關核定：
Ａ、八十五年度部分：
１、葉周妙鳳當年度之綜合所得總額為新台幣（下同）二七、三九六、一七二元。
２、葉周妙鳳當年度之綜合所得淨額為二五、一○七、九四四元。
Ａ、八十六年度部分：
１、葉周妙鳳當年度之綜合所得總額為新台幣（下同）一七、○二四、二二○元。
２、葉周妙鳳當年度之綜合所得淨額為一六、四二八、六七一元。
二、嗣後葉周妙鳳於八十六年五月三日死亡，其繼承人則為原告三人，已繼受上開處分，而提起復查，且共同選定甲○○為復查當事人。其等不服事項在於「被告機關增列之租賃押金設算租賃所得三、二七○、三七五元（八十五年度）及
九七九、六一九元（八十六年度）」部分，而主張系爭押金設算租賃所得應予註銷等情。
三、但復查結果未獲變更，原告三人提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本案爭訟事項之爭訟經過概述：
１、原告三人之亡母葉周妙鳳八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報，被告機關對葉周妙鳳之租賃所得為以下之設算：
ａ、葉周妙鳳曾將其本人所有、坐落台北市○○路○段○○○號地下一樓、一樓、二樓、三樓及同路段六十六號一樓、二樓、三樓房屋（下稱系爭房屋），連同案外人葉財記工程有限公司（下稱葉財記公司）所有、坐落台北市○○路○段○○○號一樓背面增建物，共同出租予遠東百貨股份有限公司（下稱遠百公司）使用，簽訂之租賃契約期間自八十年十二月十二日起至八十七年十二月十一日止。
ｂ、而遠百公司「於簽約時」給付押金九五、○○○、○○○元（葉周妙鳳取得八五、○○○、○○○元，葉財記公司取得一○、○○○、○○○元），遂增列葉周妙鳳八十五及八十六年度租賃所得三、二七○、三七五元【計算式：85,000,000×6.75%× (1-43%)=3,270,375】及九七九、六一九元【計算式：85,000,000×6%× (1-43%)×123/365=979,619】，併課葉周妙鳳各該年度綜合所得稅。
２、嗣後被告及訴願機關財政部復以「葉周妙鳳於八十年十二月十一日取得系爭押金八五、○○○、○○○元，有租賃契約書影本可稽，亦為原告所不爭；原告未能提供系爭押金之用途，．．．又出租系爭房屋確已取得押金，自應依首揭法條規定核算租賃收入，所得稅法第十四條第一項第五類第三款雖有但書規定，惟原告未結算申報該押金運用所產生之所得，核非屬上開但書規定範圍，原告亦未能證明該項押金運用無所得或虧損，徵諸首揭規定，仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入。」等語駁回原告之復查及訴願。
Ｂ、在上開爭訟事實基礎下，原告認為原處分「認事用法」均有違誤，其理由如下：
１、查葉周妙鳳與案外人葉財記公司出租系爭房屋給遠百公司之歷次租約內容可以彙整如後附之附表所載。
２、觀諸前開附表得知，系爭押金九五、○○○、○○○元其中六○、○○○、○○○元是葉周妙鳳及葉財記公司早於「民國六十幾年間」第一次出租系爭房屋給遠百公司時收取，此由七十三年十二月十二日遠百公司續租租賃契約影本第四條第二款載明「前項押租金，其中新台幣陸仟萬元，以乙方於前承租期間內給付予甲方之部分逕為轉付。」即明，另三五、○○○、○○○元係由葉周妙鳳及葉財記公司於「民國七十三年十二月間」續約時收取。被告認歸屬葉周妙鳳之八五、○○○、○○○元由葉周妙鳳全數於「八十年十二月十一日」收取，與事實不符。
３、自所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款條文及財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋意旨以觀，均以「財產出租人或出典人」負但書規定之舉證責任，今葉周妙鳳已死亡，被告援引各該條文以原告未能舉證為由核課，於法未合：
ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但『財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，『財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」亦經財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋有案。
ｂ、觀諸前揭法文，均以「財產出租人或出典人」負但書條文之舉證責任，故該條文之適用，應以「財產出租人或出典人」「活著」能負舉證之責為前提，法文並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任至明。本案財產出租人葉周妙鳳於八十六年五月六日死亡，繼承人（即原告）並無前揭所得稅法及函釋舉證之責，被告以原告未能提示具體證明，舉證說明葉周妙鳳運用押租金之所得已申報為由，設算租金所得補稅，違法至明。
４、退萬步言，縱被告違法要求原告負但書舉證責任，然依本件下列客觀事實以觀，原告已盡所有能事，顯見非不為也，係不能也。
ａ、系爭押租金九五、○○○、○○○元，係由葉周妙鳳及葉財記公司分別於「民國六十幾年」收取六○、○○○、○○○元，另於「七十三年十二間」收取三五、○○○、○○○元。其中八五、○○○、○○○元歸屬葉周妙鳳，迄葉周妙鳳死亡時，分別已收取逾二十及十三年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證情形下，縱葉周妙鳳在世，恐亦已不復記憶，何況原告等三人分別於民國五十五年、五十六年、六十一年0出生，母親當年財務豈是當時未成年的原告所能知曉與記憶，甚者，葉周妙鳳生前投資理財活動，原告等從未參與，葉周妙鳳係心臟病突發死亡，亦未交代近二十年前案關資料，被告強求原告負法律外舉證責任，於法、於理、於情，均有未合。
ｂ、原告為釐清葉周妙鳳系爭押金運用情況，於九十二年一月十四日函請承租人遠百公司提供歷次租約及押金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證及記帳憑證，俾供原告等向銀行查證之用。該公司於九十二年二月十七日以遠百（九十二）會字第○二○○五號函復，但僅提供租期自八十年十二月十二日至八十七年十二月十一日之租賃契約影本乙份，其餘原告所請，該公司均未函復，原告仍不放棄，經以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提供。遠百公司為制度健全之上市公司，尚且無法保留十三年以前支付押租金資料，被告竟強求法律並未要求記帳之原告個人提供葉周妙鳳約二十年前資料，於法何據？
５、葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，既經被告核定而無設算系爭租金所得，顯見系爭押金經葉周妙鳳運用之資金流程及產生之收益或損失早經申報並經被告審查無誤。今葉周妙鳳已死亡，被告卻違法要求原告就約二十年前資料負舉證責任，不顧原告竭盡所能仍無法取具案關資金運用流程之事實，強行設算課稅，違法理情至明。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」及「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」復為財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號令所明釋。
Ｂ、本件葉周妙鳳八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告查得葉周妙鳳將所有坐落臺北市○○路○段○○○號地下一樓、一樓、二樓、三樓及同路段六十六號一樓、二樓、三樓房屋（以下稱系爭房屋）連同案外人葉財記工程有限公司（以下簡稱葉財記公司）所有坐落臺北市○○路○段○○○號一樓背面增建物共同出租予遠東百貨股份有限公司（以下簡稱遠百公司）使用，簽訂之租賃契約期間自八十年十二月十二日起至八十七年十二月十一日止，並於簽約時給付押金九五、○○○、○○○元（葉周妙鳳取得八五、○○○、○○○元，葉財記公司取得一○、○○○、○○○元），被告遂增列葉周妙鳳八十五及八十六年度租賃所得三、二七○、三七五元【計算式：
85,000,000*6.75%*(1–43%)=3,270,375】及九七九、六一九元【計算式：
85,000,000*6%*(1–43%)*123/365= 979,619】，併課葉周妙鳳各該年度綜合所得稅。
Ｃ、原告主張系爭房屋出租予遠百公司使用，每月租金二、九四六、二八五元，並收取押金八五、○○○、○○○元，系爭押金經多日查證，葉周妙鳳曾於八十四年間借予他人五○、○○○、○○○元，該筆資金，理應當係以該押金支應，且該筆借款於八十六年一月收回並取得七、○○○、○○○元之利息收入，被告就押金設算租賃所得應予註銷等情。經查：
１、參諸首揭法條及令釋意旨，押金運用有產生所得，該所得已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，為避免同一來源所得重複課稅，始有上開但書之規定。
２、又押金運用無所得或虧損，原告應提出相關證明文件，經稽徵機關查核屬實者，免予設算租賃所得。
３、按葉周妙鳳於八十年十二月十一日取得系爭押金八五、○○○、○○○元，此有租賃契約書影本可稽，亦為原告所不爭；原告未能提供系爭押金之用途，尚難確信該利息收入與系爭押金有何關連性。
４、葉周妙鳳出租系爭房屋確已取得押金，自應依首揭法條規定核算租賃收入。所得稅法第十四條第一項第五類第三款雖有但書規定，惟原告未結算申報該押金運用所產生之所得，核非屬上開但書規定之範圍，原告亦未能證明該項押金運用無所得或虧損，徵諸首揭規定，仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入，從而被告設算系爭房屋出租予遠百公司押金之租賃所得，並無不合。
Ｄ、是以復查決定予以維持，亦無違誤。財政部訴願決定，亦持與被告相同論見。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、背景事實概述：
Ａ、本案原告三人之亡母葉周妙鳳早於民國六十年代即將自己所有之房屋，連同葉財記公司所有之房屋一併出租予遠百公司，並就自己出租之部分從遠百公司收取八五、○○○、○○○元之押租金。
Ｂ、往後租約雖然屢次重新簽立，但均屬換約性質，遠百公司始終使用上址營業而未遷移。上開押租金也在每次換約時，以民法上第七百六十一條第一項「簡易交付」之方式，由葉周妙鳳繼續保有。
Ｃ、其後葉周妙鳳於八十六年五月三日死亡，因遺產申報，被告機關得知葉周妙鳳有此債務存在。而依所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定，針對葉周妙鳳八十五年度及八十六年度之課稅所得總額，以擬制設算之方式，認定葉周妙鳳於下述年度中各有以下金額之租賃所得產生，而將之併入葉周妙鳳各該年度之綜合所得總額中。
１、八十五年度為三、二七○、三七五元。【計算式】：85,000,000*6.75%*(1-43%)=3,270,375
２、八十六年度為九七九、六一九元。【計算式】：85,000,000×6%*(1-43%)*123/365=979,619
二、而在上開背景事實下，原告爭執被告機關設算葉周妙鳳租賃所得之合法性，其主張之重點不外是：
Ａ、有關所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段之擬制設算法律效果，可以依同條款但書之規定來加以排除。
Ｂ、而對原告而言，「葉周妙鳳不符合上開但書條款所定之構成要件，因此被告機關可以按同條前段規定予以擬制設算葉周妙鳳之租賃所得」一事，應由被告機關負客觀證明責任，如果此一待證事實處於真偽不明之狀態時，被告機關即不得為本件租賃所得之擬制設算。因為：
１、時間太久，原告無法取得證據。
２、而依日常經驗法則判斷，上開押租金一定早經葉周妙鳳動用謀利，並將賺取之獲利申報在各該年度之所得中。
３、如果被告機關懷疑此事，應將葉周妙鳳歷年之所得申報資料調出，主動查明真象。
三、是以本案之勝負判斷，應集中在「所得稅法第十四條第一項第五類第三款規範意旨之認知」一節上。
貳、本院之判斷：
一、所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定內容及其所涉相關法理之說明：
Ａ、所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定內容：財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。
Ｂ、上開規定所涉相關法理之說明：
１、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
２、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。
ａ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。
ｂ、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
３、本案所涉及之上開條款，其具體規定內容即屬「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下：
ａ、該條款前段之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」，以法律擬制之手段將「應有所得」視為「實有所得」，把押租金之「設算利息」擬制為「租賃所得」。
ｂ、該條款但書之規定，則是給予納稅義務人按「量能課稅原則」證明「實有所得」之機會，以緩和「稽徵經濟原則」對「量能課稅原則」所帶來的衝擊。這樣的立法衡量，是從證據資料掌控之角度著眼，考慮到押租金之運用稅捐稽徵機關難以確實掌握，所以一方面先從「稽徵經濟原則」的觀點，容許稅捐稽徵機關設算租賃所得，但另一方面也給掌握證據資料之納稅義務人實質證明押租金運用結果之機會。此等立法在利益衡量之過程中，原則上並未違反憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。
ｃ、不過本院在此也要附帶說明該條款之規定內容，與憲法第二十三條所定「比例原則」可能仍存有部分緊張關係，此等疑義或許在往後法律修正時，值得進一步去思考，只不過其等與本案尚無直接關連，而且未達違憲之程度而已。
Ⅰ、該條款但書只考慮到押租金另有運用而獲利之情形。但是當運用押租金之結果是虧損時，現行規定似乎仍是回到同條款前段之規定，同樣必須為租賃所得之設算。這樣的結果是否合理﹖
Ⅱ、另外當運用押租金之結果是獲得「免稅所得」時，是否仍有該條款但書規定之適用﹖如果沒有該條但書之適用，仍須獨立設算租賃所得，其結果是否合理﹖
ｄ、最後還須補充說明者為；所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定本身並沒有賦與納稅義務人選擇權，納稅義務人不能比較設算結果與押租金實際運用結果之獲益高低，而擇一選擇，因此當「實有所得」高於設算之「應有所得」時，納稅義務人不申報「實有所得」，直接要求稅捐稽徵機關逕行設算，仍然有可能構成稅捐之逃漏。
４、又從上開說明中，亦可清楚知悉該條款但書構成要件事實之客觀證明責任，應該是由主張「核實認定之納稅義務人」負擔。因為不管從「法律要件分類說」（即「推計權利成立之障礙要件事實」之證明）、「有利事實分類說」（即「排除推計對己有利之事實」之證明）或是「證據掌控說」（即「何人擁有可以進行核實認列稅基事實之證據資料」）之角度觀察，上開條款但書所定「容許核實認定稅基」之前置事實，其真偽不明之不利益，均應由納稅義務人承擔。
二、在上開法理基礎下，本案之勝負即非常清楚。當納稅義務人不能證明上開八五、○○○、○○○元押租金之用途時，即無法享有所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所定「排除設算，而可核實認列運用押租金所生所得」之權利。而原告等人繼承了原來納稅義務人葉周妙鳳之公法上債務，其因此債務而生之實體法上權利義務與訴訟攻防上之地位即與葉周妙鳳全然一致。絕無葉周妙鳳負擔客觀證明責任之待證事實，因為葉周妙鳳之死亡而改由被告機關負擔之法理。至於原告上開法律主張均非可採，茲說明如下：
Ａ、原告等主張：「因為時間經過太久，致無法取得證據」云云，但是被告機關卻是自始即無直接接觸證據資料之機會。而原告三人如果實際上無法掌握上開資金去處及流程，也應是其等在繼承時，基於「損益同歸」之法理，所當然應承當之風險（不然原告等人可以拋棄繼承）。
Ｂ、原告謂：「依日常經驗法則判斷，上開押租金應已動用，並由葉周妙鳳實際申報」云云，然而上開押租金有無運用？運用結果如何？是盈是虧？若有盈餘，葉周妙鳳是否已申報稅捐，有無相關資料？均應由原告證明，但原告並未提出任何證明。
Ｃ、原告要求被告機關對葉周妙鳳歷年之所得申報資料進行比對，以查明上開押租金有無申報，但是：
１、一方面若無本次遺產申報，稅捐稽徵機關可能根本沒有掌握到此筆押租金存在之事實，所以在已往年度也就沒有意識到「葉周妙鳳有無運用此筆押租金」之問題（如果被告機關有此認知，早就會發生設算爭議，不會等到現今才為設算）。
２、另一方面所得稅是「週期稅制」，每一年度均按期有申報義務發生，就算葉周妙鳳在八十五年度以前有申報運用上開押租金所生之所得，但也不保證稅捐稽徵機關知道該筆所得出自押租金之運用（一般多是等到稅捐稽徵機關設算時，納稅義務人才會指明那筆所得為運用押租金所生者）。何況已往年度有運用該筆押租金之事實，也不足推導出「該筆押租金在系爭二個年度內仍有運用，並產生收益」之事實。
三、是以被告機關對葉周妙鳳所為之租賃所得設算，並未違背所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規範意旨，原告上開各項法律爭點均非可採。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十一 日
書記官 蘇亞珍