臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六○四號
原 告 理成營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，不服財政部九十二年三月二十一日台財訴字第０九一００七七四０二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為新台幣（下同）三、四三五、三一二、三三一元，全年課稅所得額為一七六、六四三、二六０元。被告初查以其工程修繕成本一七、一二二、二五三元中有新光人壽臺南百貨大樓新建工程（以下簡稱新光臺南大樓）及富邦產物員工教育中心－教學棟建築工程（以下簡稱富邦教育中心）已逾保固期限，卻仍列報保固費用共計一、二四八、八一二元，乃不予認列，核定營業成本為三、四三四、０六三、五一九元，課稅所得額為一七七、八九二、０七二元，補徵稅額三一二、二０三元。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭已逾原承攬合約保固期間之保固費用是否基於原承攬工程所衍
生之本期費用？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。有關營利事業所發生之各項支出，除稅法另有規定不得列為費用或損失之情況外，均應得於計算營利事業所得時減除。原告之營業項目為營造工程業，以興建各項土木及建築工程為本業，系爭新光台南大樓及富邦教育中心等工程所為之建築保固及維修服務屬於原告之本業經營項目，此為被告及訴願機關所不爭，合先陳明。原告因本業所發生之成本費用，被告未說明稅法之依據，逕以工程修繕成本發生時原告與業主間所定工程合約約定之保固期間已過，即予以剔除，不符租稅法律主義之精神，於法不合。
⒉次按「工作有瑕疵者，定作人得定相當期限，請求承攬人修補之。」「第四百
九十三條至第四百九十五條所規定定作人之權利，如其瑕疵自工作交付後經過一年始發見者，不得主張」「工作為建築物或其他土地上之工作物或為此等工作物之重大之修繕者，前條新定之期限，延為五年」「第四百九十八條及第四百九十九條所定之期限，得以契約加長。但不得減短」分別為民法第四百九十三條第一項、第四百九十八條第一項、第四百九十九條及第五百零一條所明文。又民法第五百零一條之一規定：「以特約免除或限制承攬人關於工作之瑕疵擔保義務者，如承攬人故意不告知其瑕疵，其特約無效。」，故原則上得以較短之保固期限排除較長之瑕疵擔保期限之適用。惟原告係分別於八十四年四月十四日及八十三年六月二十五日與新光人壽保險股份有限公司及當邦產物保險股份有限公司簽訂承攬合約，該承攬合約乃訂定於民法第五百零一條之一經總統今公布增訂（八十八年四月一日）之前，債編施行法既未對之有特別規定，依該施行法第一條之規定「民法債編施行前發生之債，除本施行法有特別規定外，不適用民法債編之規定：其在修正施行前發生者，徐本施行法有特別規定外，亦不適用修正施行後之規定。」，新修正之民法第五百零一條之一規定，自不適用本件承攬合約，故原告之瑕疵擔保責任不因承攬合約中訂有較短之保固期限而縮減，此與台灣高等法院民事判決九十年度上字第九五四號判決書事實及理由五見解相同，合先敘明。
⒊再按「被告雖辯稱：依兩造承攬合約第十四條約定，自被上訴人驗收合格之日
起一年，為系爭工程保固期限，是從被上訴人證明系爭工程確有瑕疵，惟自八十五年被上訴人驗收受領系爭建物迄今，早已逾一年保固期限，自不得責由原告負修復責任云云。按民法五百零一條所以明定第四百九十八條及第四百九十九條所定之期限，得以契約加長，但不得減短，乃為維持公益計，則兩造系爭承攬合約第十四條約定保固期間為一年，既違反民法第五百零一條之規定，自不得以之拘束被上訴人，被上訴人自得依民法第四百九十九條規定，於建築物交付後五年內，主張民法第四百九十三條至四百九十五條之有關權利。上訴人辯稱本件已逾一年保固期間，不得貴由上訴人負修復責任云云，即無理由。」，台灣高等法院民事判決九十年度上字第九五四號判決書事實及理由六足以參照。本件原告與定作人雖約定保固期間為一至二年，但依據民據民法第四百九十九條及五百零一條之規定暨其立法理由，該保固期限僅許當事人以契約延長而不許以契約縮短，係為維持公益。據此，定作人雖已逾保固期限始提出修繕之請求，但未逾五年之瑕疵發現期限，定作人自仍得依民法第四百九十三條第一項請求原告修補瑕疵，原告依法不得拒絕。今被告遽以原告之修繕行為已逾合約約定之保固期限，即認原告並無義務履行承攬人瑕疵修補之義務，未慮及原告基於民法之規定仍應負法定瑕疵修補之義務，而否准原告認列系爭工程修繕成本，於法難謂有合。
⒋查原告答辯理由以雙方未提供任何協議資料供核，而認定原核定並無違誤。按
法律上之要式行為係法條上明文規定須依照一定方式完成之法律行為，若其未依一定法定方式完成，依民法第七十三條之規定「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律另有規定者，不在此限。」，該法律行為無效：反之，若法條上未明文規定須依照一定法定方式完成，則該法律行為即屬不要式行為，不因未依一定方式完成而失效。本件定作人依據民法第四百九十三條第一項請求原告修補瑕疵，因該條文並未明文規定須以書面請求為要件，故定作人請求原告修補之行為係屬不要式行為，不因雙方未立有書面文件而失效：且為證明雙方確有系爭修繕服務權利義務之發生，已於日前由定作人出具聲明書，證明系爭修繕行為確實由原告依法履行完竣，是以，該修繕費用為營業上必要支出，應無疑義。
⒌有關訴願決定所指「系爭工程修繕成本一、二四八、八一二元係於雙方約定保
固期限後之本（八十九）年度始發生，依成本費用應與收入配合原則，訴願人既未就已逾保固期限之修繕工程列報本年度收入，自亦不得認列其相關費用，原處分機關援引所得稅法第三十八條規定否准認列，雖有未合，惟其結果並無二致」乙節（訴願決定書第四頁第四行參照），按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十四條所明定。另按「查員工年終獎金依所得稅法第十四條規定係屬薪資範圍，在採用以權責發生制為會計基礎之營利事業，該獎金倘經營利事業依同法第三十二條規定於公司章程載明，或股東會預先議決，或經事業與職工預先約定應予支付並定明給付標準者，則在年度決算前雖未實際支付，但其權責業已發生，當期結算應准以應付款列帳核認。反之，此項獎金如在決算前未有上述權責之發生，而係於次年度方決定支付時，當應併同次年度薪資支出予以核實認定。」及「營利事業進口貨物之關稅，依營利事業所得稅結算申報查核準則第九十條規定，應列為貨物之成本。惟其進口關稅補徵稅款部分，如因有異議經繳納相當於稅款之保證金後，由海關先將貨物放行，其於年度決算時因尚未確定應否補徵稅款而無法估列成本，得於確定年度以過期帳費用或損失處理。」亦為財政部五十九年六月二十三日台財稅第二四七二一號函及六十八年四月二十一日台財稅第三二五六五號函所明確規定，則依上開函釋意旨，營利事業採權責發生制者，應於各年度估列歸屬於當年度之費用及損失，以「應付費用」入帳，倘因特殊原因無法估列成本時，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。查原告既已於完工驗收年度全數認列工程收入，雖可預期於日後將提供業主工程保固服務，惟於所得認列年度未能正確估計修繕成本入帳，則依前揭查核準則第六十四條及財政部函釋意旨，於嗣後修繕實際發生時，有關該工程之修繕成本，自可由原告於事後依照實際發生數核實認列，要無疑義。被告未敘明其法律依據，逕自否准原告認列工程修繕費用，顯有未合。
⒍有關訴願機關所指「民法對於承攬契約瑕疵擔保所為規範，僅得以拘束當事人
間因私法行為所發生法律上權利義務關係，尚難執為認列工程修繕成本之依據」部分，查成本費用之認列，除稅法規定不得認列以外，以取得合法憑證為已足，原告申報之系爭修繕成本，均有合法憑證，此為被告所不爭。再者，該支出係屬原告本業發生之支出，亦為訴願機關所認定，再依查核準則第六十四條規定，該修繕成本於八十九年度發生並確知金額，因此認列年度亦無不符。至原告所舉民法之關於承攬之瑕疵擔保規定，僅係佐證該等成本係原告業務上合理必要支出，該等支出均已取有合法憑證做為認列之依據，並非以民法規定做為認列工程修繕成本之依據，訴願決定所述，顯為誤解。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。
⒉緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三、四三五、三
一二、三三一元，經被告初查以原告工程修繕成本申報一七、一二二、二五三元中新光人壽台南大樓於八十六年二月驗收完成，保固期限一至兩年，另富邦教育中心於八十七年三月驗收完成，保固期限一年，均已逾保固期限，原告於本（八十九）年度仍列報保固費用計一、二四八、八一二元，乃予剔除，核定營業成本為三、四三四、○六三、五一九元。原告不服，主張其承攬新光人壽台南大樓及富邦教育中心該二工程乃為民法規定之建築物工程，依民法第四百九十三條第一項、第四百九十八條、第四百九十九條及第五百零一條規定，承攬之工作物如有瑕疵，定作人於工作物交付五年內發現者，原告均有義務加以修補，且該請求修繕期間不得以契約縮短之。雖新光臺南大樓及富邦教育中心二項工程承攬契約均有保固期間一至二年之約定，惟依民法規定，原告於保固期間後交付五年內仍有義務提供修繕之必要行為，且原告承攬新光集團及富邦集團多起營造工程案件，基於維持與客戶間良好關係，提供工程瑕疵必要修繕服務，係屬一般合理之商業行為，系爭工程修繕成本，為原告業務上應負擔之法律上義務，且實際發生支出，並經會計師查核屬實，依所得稅法第二十條規定，自應於計算營利事業所得時減除，被告僅以該等費用係於保固期間後所發生即予剔除，並未敘明法律上依據，實難令人心服云云。申經被告復查決定略以，依原告提示工程承攬契約書及工程驗收證明書查核結果：
①新光臺南大樓工程自正式驗收合格並完成完工證明書簽證之日起，由乙方（
原告）保固保修，其保固保修為土木建築及內裝工程一年，水電、空調工程兩年，該工程係於八十六年二月二十八日驗收完成，本年度列報保固費用七
四二、六四四元已逾契約所定保固年限。②富邦教育中心工程自甲方驗收合格日起，由乙方（原告）保固壹年，該工程
係於八十七年三月一日驗收完成，本年度列報保固費用五０六、一六八元已逾契約所定保固年限。又原告主張民法規定於交付五年內發現有瑕疵者均有義務加以修補，惟至復查階段仍未能提供雙方任何協議資料供核，原核定否准認列保固費用一、二四八、八一二元並無違誤等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。
③茲原告復執前詞，主張有關營利事業所發生之各項支出，除稅法另有規定不
得列為費用或損失之情況外，均應得於計算營利事業所得時減除，原告營業項目為營造工程業，以興建各項土木及建築工程為本業，新光臺南中樓及富邦教育中心工程之建築保固及維修服務為原告之本業經營項目，應無疑義，則因本業所產生之保固及維修服務相關成本，自非屬所得稅法第三十八條「經營本業及附屬業務以外之損失」等不得列為費用或損失，被告否准認列，顯與稅法規定不符云云，資為爭議。
④第查原告本（八十九）年度申報營業收入淨額三、六八四、六０八、０一四
元，其中工程修繕收入二、七０六、一七六元，營業成本三、四三五、三一
二、三三一元，其中工程修繕成本一七、一二二、二五三元，依據簽證會計師九十一年三月二十日安建（九一）審（五）字第００一八八Ｄ號函說明，修繕成本中部分係因結案時成本低估，餘主要係依約定於保固期限內因工程施作瑕疵之補強工程及費用，申報修繕收入之工程主要為地震修繕收入及施作零星工程收入，與申報修繕支出工程間無直接因果關係等語。惟查原告承攬新光臺南大樓工程於八十六年二月二十八日驗收完成，保固期間分別為土木建築及內裝工程一年，水電及空調工程二年，另富邦教育中心於八十七年三月一日驗收完成，保固期間為一年，系爭工程修繕成本一、二四八、八一二元係於雙方約定保固期限後之本（八十九）年度始發生，依成本費用應與收入配合原則，原告既未就已逾保固期限之修繕工程列報本年度收入，自亦不得認列其相關成本費用，被告援引所得稅法第三十八條規定否准認列，雖有未合，惟其結果並無二致；又民法對於承攬契約瑕疵擔保所為規範，僅得以拘束當事人間因私法行為所發生法律上權利義務關係，尚難執為認列工程修繕成本之依據。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本三、四三五、三一二、三三一元，全年課稅所得額為一七六、六四三、二六０元。被告初查以其工程修繕成本一七、一二二、二五三元中新光臺南大樓及富邦教育中心之保固費用共一、二四八、八一二元已逾保固期限，乃予以剔除等情，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張系爭修繕費用為其本業所生之支出等語；惟查工程承攬契約附有保固期間者，於工程驗收後，在原承攬合約保固期間內，基於原承攬工程所衍生之保固費用，於實際發生年度固得列為當期費用（列報其他費用項下），然仍以保固期間內所生之保固費用為前提。本件新光臺南大樓工程係於八十六年二月二十八日驗收完成，保固期間分別為土木建築及內裝工程一年，水電及空調工程二年，而富邦教育中心係於八十七年三月一日驗收完成，保固期間為一年，有上開工程承攬契約書影本各一份在卷為憑，第以系爭修繕費用一、二四八、八一二元係於八十九年度始發生，均屬保固期滿後所生之費用，本不得列為當期其他費用，甚為顯然。且原告對其與新光臺南大樓、富邦教育中心間，並未就原承攬契約所約定之保固期限予以延長或另訂定契約，亦未就該等契約內特定保固範圍及事項另訂協議書或合約等節並不爭執，是系爭新光臺南大樓、富邦教育中心之保固期間及範圍暨保固項目等，自應以原契約為準，則被告以系爭修繕費用已逾保固期間而予以剔除，尚非無據，被告誤以成本費用收入配合原則為否准認列為保固費用理由之一，固有未合，然其結果並無二致，原告所稱殊無足採。至原告主張系爭費用乃基於民法瑕疵擔保責任而支出一節，雖據提出新光臺南大樓及富邦教育中心之聲明書為證，然查果原告所言系爭修繕費用係基於民法瑕疵擔保責任而產生一節屬實，衡情原定作人即新光臺南大樓、富邦教育中心當對原告所承攬之工程究係有如何該當於民法所規定之瑕疵及應為如何之修繕等節，定相當之期限請求原承攬之原告修補，惟遍查無新光臺南大樓、富邦教育中心之通知催告，原告復迄未提出任何書面通知催告及施作修補工程之日誌、工作紀錄暨工作內容等相關資料供核，自有可疑，參以新光臺南大樓及富邦教育中心之聲明書並無修繕項目及施作工程等細節，尚難遽認係因原告施作工程所生之重大瑕疵，原告所稱委無可取。此外原告空言主張系爭修繕費用係屬民法瑕疵擔保責任所生之成本費用，卻乏其他積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件被告所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 侯東昇
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日
書 記 官 林惠堉