臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六○八號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○七○三八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二年十月二十九日無償移轉太普科技企業股份有限公司（以下簡稱太普公司）股票七五、○○○股予案外人許錦輝及陳月雲，各為
一五、○○○股及六○、○○○股，涉有贈與情事，原處分機關乃依移轉日太普公司之淨值每股新台幣（以下同）三○．二元，核定贈與總額二、二六五、○○○元，贈與淨額一、八一五、○○○元，應納贈與稅額一一九、五五○元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰計一一九、五五○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無贈與許錦輝及陳月雲各一五、○○○股及六○、○○○股太普公司股份之行為？原告主張：
緣財政部以台財訴字第○九一○○七○三八一號訴願決定駁回原告之訴願其理由無非以「訴願人於八十二年十月二十九日無償移轉太普公司之股份七五、○○○股予許錦輝及陳月雲，各為一五、○○○股及六○、○○○股，‧‧‧且該二人並均無轉回，即係屬無對價而無償移轉，又許錦輝及陳月雲均並無反對之表示，即有受贈之合意，．．訴願人未依遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定，‧‧‧辦理贈與稅申報原核定按移轉日太普公司之資產淨值核科贈與總額，尚無不合。」等語云云，惟查：
（一）前揭移轉股票之行為係依照原始章程所為之移轉，原處分機關認定為「贈與」顯有違誤：
⒈查原告係太普公司之原始股東，按太普公司原始章程第二十二條規定「本公司年
度總決算如有盈餘，應先提繳稅款，彌補以往虧損，次提百分之十為法定盈餘公積金，剩餘再提百分之二十五技術股（技術股之提撥限於七十九年六月十八日至八十二年六月十八日止之盈餘），技術股轉增資不可超過資本之百分之二十五，．．」，其規定之原意，實係基於太普公司設立之初，非技術股東為求公司之永續經營，確保產品之生產技術來源，遂與技術股東協議：如公司成立前三年順利產生盈餘（已先依法繳稅、提列公積），應先提撥百分之二十五為「技術股」分配給技術股東，即先由非技術股東將其名下百分之二十五之股份移轉於技術股股東名下，公司再依據「非技術股東」及「技術股」各股東持有股份之比例分配盈餘，待盈餘分配完成後，再將前述移轉於「技術股」股東名下之股份轉回「非技術股」股東名下。
⒉經查，太普公司於八十二年時果如預期產生盈餘，遂依照原約定於八十二年十月
二十九日將原告名下三○○、○○○股份中百分之二十五之股份（75,000股）予技術股東許錦輝及陳月雲，此有太普公司股東股份移轉一覽表可稽，以履行原股東間之約定，作為技術股東三年來所付出的報償，故顯有相當之對價，實非贈與。
⒊再查，依據太普公司所提出之「技術股分配表」，於「81年度盈餘分配」欄，可
知公司應先提撥盈餘中的25%分配予技術股（包含許錦輝及陳月雲），故太普公司依照原始章程之約定將原告原股本300,000股中之25%股份，即75,000股移轉於技術股東許錦輝及陳月雲，俾使許錦輝及陳月雲得各按原始章程之約定另分得25％之盈餘，此觀「移轉股權」欄原告部分為「750,000」（股權＝股數X票面金額，即75,000股），而許錦輝及陳月雲則為受移轉者即明（許錦輝及陳月雲部分尚自其他非技術股東受移轉其餘股數，參原證二）。
⒋末查，許錦輝及陳月雲受移轉25%股份後，本應將該25%股份移轉回原告名下，然
太普公司並未將該25％股份移轉回原告名下，而於許錦輝及陳月雲盈餘分配時將相當於25％股份價額之配股自其中扣除，致使於盈餘配股時，許錦輝及陳月雲所分得之總額仍各為「7,141,110」及「1,837,880」並無所謂無償取得25％股權之情事，此觀太普公司負責人顏森輝所提出之八十八年七月六日之函，亦得明證。亦即，許錦輝及陳月雲並無須將25%股份移轉回原告名下，然原處分遽以未將股份轉回等語云云，遽認係屬贈與行為，顯有違誤。
⒌綜上所述，原告與許錦輝及陳月雲間之前揭移轉行為完全是依照原始章程所為之
移轉行為，且並非無償移轉，原處分及訴願決定遽以認定為「贈與」而核定應納贈與稅額公司及罰鍰，實有重大違誤。
（二）按私法自治原則，該原始章程應屬有效：按私法自治為私法領域內最基本之原則，其雙方間之法律行為，倘無違反公序良俗或強制禁止規定，均屬有效。本件有關應將盈餘25％分配予技術股東之規定，雖僅規定於原始章程，嗣後之章程並未列入，惟之所以未列入正式章程，實係太普公司於八十年十月二十九日函經濟部申請增資修改章程、改選董監事變更登記，關於公司章程部份，經濟部函覆略為「公司法未規定得於盈餘提撥技術股之規定，貴公司於章程第二十二條盈餘提列技術股係何性質，對象為何請予說明．．」要求太普公司就技術股部份再為解釋說明，太普公司嗣後因會計師建議程序繁瑣費時，故始未於正式章程內明列；況無論為原始股東抑或嗣後入股之股東，太普公司之「非」技術股東均有將其原有股份數之25％，移轉於「技術股東」之情事，倘無該原始章程之約定，何以均有前述移轉之事實呢？且該受移轉之「技術股東」何以能平白無故受移轉該比例之股份呢？凡此種種，益發可證太普公司之原始章程中確有就技術股東之「盈餘分配」及「盈餘分配期間股份移轉」另有約定，該約定自屬有效，此部份亦經被告機關所肯認；原告係太普公司之原始股東自當須受其拘束。故原告與許錦輝及陳月雲間之前揭移轉行為，顯係依照原始章程所為之移轉行為，與所謂「贈與」迥不相同，何能以「贈與」認定呢？被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項、第二十四條第一項、第四十四條及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院著有三十一年度判字第五十三號判例可資參照。
二、本件原告為太普公司之股東，八十二年十月二十九日移轉太普公司之股份七五、○○○股予許錦輝及陳月雲，各為一五、○○○股及六○、○○○股，每股移轉價格為三○‧七元，有證券交易稅繳款書附卷，受讓人許錦輝於八十七年三月五日前來被告機關說明，其取得系爭股票並未支付價款，取得股票之原因係為太普公司分配之「技術股」，有談話筆錄可稽，原告復查時，雖主張該移轉或盜賣均未經原告同意，目前仍在高等法院更審中，財產被偷仍需由被偷人繳稅不合理云云，然依太普公司（被告）與其股東彭清松（原告）之臺灣桃園地方法院八十六年度訴字第五二七號民事判決書內容略為：『．．查被告公司（太普公司）分配技術股之方式乃先由「非技術股」股東將其名下百分之二十五之股份移轉於「技術股」人員名下，被告公司始依據「非技術股」及「技術股」各股東持有股份之比例分配盈餘，待盈餘分配完成後，再將前述移轉於「技術股」人員名下之股份轉回「非技術股」股東名下』，據此，太普公司應於盈餘分派完畢後將操作「技術股」之原股份轉回「非技術」股東之名下，但太普公司卻未回復所有權，原告亦未依民事訴訟程序對太普公司提起告訴，向太普公司請求侵權行為之損害賠償，卷附臺灣桃園地方法院八十六年度訴字第五二七號民事判決書僅能拘束太普公司與股東彭清松君之間，並不能拘束原告與太普公司間之關係，應認為原告八十年度取得太普公司股份時知情並願繼受原始股東之約定。是本件就盈餘分配後未將股份轉回非技術股東之事實，認為受贈人為無償取得系爭股票，並按遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項，依移轉日之太普公司之淨值三○‧二元，核定贈與總額二、二六五、○○○元，贈與淨額一、八一五、○○○元，應納贈與稅額一一九、五五○元，另依同法第四十四條之規定，按核定應納贈與稅額處一倍罰鍰一一九、五五○元，揆之首揭規定，洵無不合。
三、本件原告主張（一）移轉股票之行為係依照原始章程所為之移轉，係基於太普公司設立之初，非技術股東為求公司之永續經營，確保產品之生產技術，遂與技術股東協議：如公司成立前三年順利產生盈餘（已先依法繳稅，提列公積），應先提撥百分之二十五為「技術股」分配給技術股東，即先由非技術股東將其名下之百分二十五之股份移轉於技術股名下，公司再依據「非技術股東」及「技術股」各股東持有股份之比例分配盈餘，待盈餘分配完成後，再將前述移轉於「技術股」股東名下之股份轉回「非技術股」股東名下。查太普公司於八十二年時果如預期產生盈餘，遂依原約定於八十二年十月二十九日將原告名下三○○、○○○股份中百分之二十五之股份移轉於技術股東許錦輝及陳月雲，以履行原股東間之約定，作為技術股東三年來所付出之報酬，故顯有相當之對價，實非贈與。再查，依據太普公司所提出之「技術股分配表」於「八十一年度盈餘分配」欄，可知公司應先提撥盈餘中的百分之二十五於技術股東（包含許錦輝及陳月雲），故太普公司依照原始章程之約定將原告原股本三○○、○○○股中之股份，即七五、○○○股移轉於許錦輝及陳月雲，俾始許錦輝及陳月雲得各按原始章程之約定另分得百分之二十五之盈餘，此觀「移轉股權」欄原告部分為「七五○、○○○股」，而許錦輝及陳月雲則為受移轉者即明（許錦輝及陳月雲部分尚自其他非技術股東受移轉其餘股數）。末查，許錦輝及陳月雲受移轉百分之二十五股份後，本應將該百分之二十五股份移轉回原告名下，然太普公司並未將該股份移轉回原告名下，而於許錦輝及陳月雲盈餘分配時，將相當於百分之二十五股份價額之配股自其中扣除，致使盈餘配股時，許錦輝及陳月雲所分得之總額仍各為「七、一四一、一一○元」及「一、八三七、八八○元」，並無所謂無償取得百分之二十五股權情事，許錦輝及陳月雲並無需將百分之二十五股份移轉回原告名下，然以未將股份轉回，認係贈與行為，顯有違誤。（二）按私法自治原則，該原始章程應屬有效，並非未將股份轉回，即得認定為贈與等語，資為爭議。
四、惟查原告移轉系爭股份七五、○○○股予許錦輝及陳月雲，各為一五、○○○股及六○、○○○股，有證券交易稅繳款書附案可稽，且經受讓人許錦輝說明取得係爭股份並未支付價款，此亦有卷附談話筆錄附案可證，雖原告主張移轉股票係依照原始章程所為之行為，惟查太普公司八十六年六月十八日第一次修訂之章程第二十二條「．．年度總決算如有盈餘，應先提繳稅款、彌補以往虧損、次提百分之十為法定盈餘公積金，剩餘再提撥百分之二十五技術股（技術股之提撥限於七十九年六月十八日至八十二年六月十八日止之盈餘），技術股轉增資不可超過資本之百分之二十五．．」，該變更章程未經經濟部核准，太普公司之正式章程並無該項約定之記載，惟基於契約自由原則，原始股東間既對「盈餘分配」或「盈餘分配期間股份移轉」另有約定，自應受其拘束，惟依太普公司原始章程之規定，技術股東取得技術股之範圍應僅限於公司盈餘之範圍，而不及於原告之原有股份，「盈餘分配期間股份移轉」只是技術股東取得「技術股」之手段，而本件受贈人除取得原告原始股份外，尚取得八十一年度分配之盈餘，八十一年度分配之盈餘屬「營利所得」為所得稅之課稅範圍，然「盈餘分配期間股份移轉」既為原告所明知，何以目的已達成，而未將原始股份轉回，就原告而言，股份減少為事實，受贈人許錦輝及陳月雲二人除已獲配百分之二十五之盈餘外，尚無償取得系爭股份，原告並未就股份減少未涉及贈與情事提出有利於己之事證，核屬遺產及贈與稅法第四條第二款之贈與行為，並無不合，所訴核無足採。
五、另查原告於八十年度取得太普公司股票三○○、○○○股，渠並非太普公司之原始股東，太普公司以八十二年十一月五日為增資基準日，以八十一年度未分配盈餘八六、三九○、○○○元辦理盈餘轉增資，有八十二年六月一日股東常會議事錄及八十二年七月一日董事會議事錄附案，基準日公司發行股份六、二○○、○○○股，原告基準日持股二二五、○○○股，持股比例百分之三點六二九○，依公司法第二百三十五條：「股息及紅利之分派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。」，渠獲盈餘分配為三、一三五、一二○元，有太普公司技術股分配表可稽，依前開計算表，受贈人許錦輝及陳月雲亦獲盈餘分配各為七、
一四一、一一○元及一、八三七、八八○元，均僅能說明太普公司八十一年度盈餘分配情形與過程，與釐清系爭股份移轉，絲毫無關。至於原告所稱系爭股份係依原始章程約定所為之移轉行為，基於私法自治原則下，私法上之行為，倘不違反公序良俗或強行規定，當有其法律上之效力，個人從事私經濟活動有其延續性，稅捐稽徵機關依職權調查原則進行租稅稽徵程序時，往往截取私經濟活動之某一個時點所存在事實，符合稅法上外觀形式上之贈與要件即已足為課稅依據，惟有關課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅目的，即須課納稅義務人租稅協力之義務，先予指明。惟查受讓人許錦輝及陳月雲無償取得係爭股份後，既已獲盈餘分配，自應將原股份轉回非技術股東名下，卻未將股份轉回，原告亦無法提出合理之說明及證據，所訴核無足採。原告另主張系爭股份移轉為履行原股東間之約定，作為技術股東三年來所付出之報償，故顯有相當之對價，實非贈與乙節，惟查原告其權利主體為一自然人，而太普公司為一法人，應屬獨立之法律個體，然許錦輝及陳月雲等二人均為太普公司所僱用，故其僱用之相對給付對價【薪資代價等】應為太普公司，非為原告；是原告於八十二年十月二十九日移轉太普公司股票七五、○○○股予許錦輝及陳月雲，各為
一五、○○○股及六○、○○○股，均無轉回，即係屬無對價而無償移轉，又許錦輝及陳月雲並無反對之表示，即有受贈之合意，且依太普公司所提示股東股權變動表所示許錦輝八十五年十二月三十一日持股僅剩三八○股，及陳月雲八十四年十二月三十一日已無持股；即已將上述受贈股份予以處分，是據證券交易稅一般代徵稅額繳款書中買賣交割日記載為八十二年十月二十九日，亦即系爭股票移轉交割過戶實現生效日為八十二年十月二十九日即為贈與日，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，原核定按贈與日太普公司之資產淨值核課贈與總額為二、二六五、○○○元，贈與淨額一、八一五、○○○元，應納贈與稅額
一一九、五五○元，另原告未依規定辦理贈與稅申報，依同法第四十四條之規定，處罰鍰一一九、五五○元，尚無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項、第二十四條第一項、第四十四條及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
二、本件原告於八十二年十月二十九日無償移轉太普公司股票七五、○○○股予許錦輝及陳月雲，各為一五、○○○股及六○、○○○股，涉有贈與情事，原處分機關乃依移轉日太普公司之淨值每股三○．二元，核定贈與總額二、二六五、○○○元，贈與淨額一、八一五、○○○元，應納贈與稅額一一九、五五○元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰計一一九、五五○元。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告有無贈與許錦輝及陳月雲各一五、○○○股及六○、○○○股太普公司股份之行為？
三、原告雖主張略以本件移轉股票之行為係依照原始章程如公司成立前三年順利產生盈餘（已先依法繳稅，提列公積），應先提撥百分之二十五為「技術股」分配給技術股東，即先由非技術股東將其名下之百分二十五之股份移轉於技術股名下，公司再依據「非技術股東」及「技術股」各股東持有股份之比例分配盈餘，待盈餘分配完成後，再將前述移轉於「技術股」股東名下之股份轉回「非技術股」股東名下，作為技術股東三年來所付出之報酬，顯有相當之對價，實非贈與云云。惟查，太普公司係於七十九年五月二十二日成立，而原告係於八十年度取得太普公司股票三○○、○○○股，並非太普公司之原始股東，又太普公司原始章程及嗣後欲變更章程增訂上述盈餘提撥百分之二十五分配給技術股東部分，亦因與行為時公司法第二百三十五條規定不符，並未獲經濟部准許核備，有該公司章程、經濟部函等件影本附於原處分卷可參，雖原告主張其係依章程規定辦理將其名下之百分二十五之股份移轉於技術股東即許錦輝及陳月雲名下各一五、○○○股及六○、○○○股，俾該二人得取得八十一年度未分配盈餘之配股，惟依該約定，盈餘分配完成後，許錦輝及陳月雲仍應將前述移轉於「技術股」股東名下之股份各一五、○○○股及六○、○○○股轉回原告，但許錦輝及陳月雲並未將該一五、○○○股及六○、○○○股轉回原告，就此原告雖又主張略以「許錦輝及陳月雲受移轉25%股份後，本應將該25%股份移轉回原告名下，然太普公司並未將該25％股份移轉回原告名下，而於許錦輝及陳月雲盈餘分配時將相當於25％股份價額之配股自其中扣除，致使於盈餘配股時，許錦輝及陳月雲所分得之總額仍各為「7,141,110」及「1,837,880」並無所謂無償取得25％股權之情事，此觀太普公司負責人顏森輝所提出之八十八年七月六日之函，亦得明證。亦即，許錦輝及陳月雲並無須將25%股份移轉回原告名下」云云，惟查，原告所稱之該「七、一四一、一一○元」及「一、八三七、八八○元」，係許錦輝及陳月雲八十一年度盈餘配股（含員工紅利配股）之金額，而彼二人八十二年盈餘配股後之持股金額各為
一二、二六六、一一○元及二、九四六、二八○元，亦有太普公司股東股權變動明細附於原處分卷（第二十六頁）可參，即彼等八十二盈餘配股後之持股仍包含應轉回原告而未轉回之上述一五、○○○股及六○、○○○股，是原告所稱許錦輝及陳月雲並無所謂無償取得25％股權之情事一節，核與事實不符，自無可採；另依原處分卷（第十八頁及第十六頁）所附太普公司股東股權變動表所示，許錦輝八十五年十二月三十一日持股僅剩三八○股，陳月雲八十四年十二月三十一日已無持股，即已各分別將該一五、○○○股及六○、○○○股股份予以處分，已發生取得原告上開股份之結果，原告復未對太普公司或許錦輝及陳月雲提起民事或刑事告訴，則被告認定原告將上開股份無償贈與許錦輝及陳月雲，並無不合；至原告另稱依私法自治原則，該原始章程應屬有效，並非未將股份轉回，即得認定為贈與一節，查縱依上述未獲經濟部核備之所謂「先由非技術股東將其名下之百分二十五之股份移轉於技術股名下，公司再依據「非技術股東」及「技術股東」各股東持有股份之比例分配盈餘」，則「技術股東」充其量僅能取得八十一年度之「盈餘分配股份」，並未約定使許錦輝及陳月雲取得上開暫供其作為盈餘分配計算基礎之「母股」，原告將二者混為一談，自無可採。
四、從而，本件原處分以代徵稅額繳款書中買賣交割日記載之八十二年十月二十九日為贈與日，核定按贈與日太普公司之資產淨值核算贈與總額，據以補稅及處罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十一 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十一 日
書記官 楊子鋒