臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六一七號
原 告 偉錠工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十三日台財訴字第○九一○○二三八二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報時，原列報全年所得額為新台幣（下同）一、九六二、九三九元。
二、但經被告按帳證查核時，除核定原告當年度之全年所得額為八、一０七、八一六元外，又以原告有下列違章行為，因而逃漏營利事業所得稅八四０、四八一元，除依法補徵稅款八四０、四八一元外，並依所得稅法第一百十條規定處以漏稅額一倍之罰鍰八四０、四００元（計至百元為止）。
Ａ、虛報營業成本計三、三六一、八九七元（以購置原木之不實憑證為之）。
Ｂ、漏報第一商業銀行利息收入三二元。
Ｃ、以上金額合計為三、三六一、九二九元，即為原告當年度短報之所得額。
三、原告不服上開本稅及裁罰之核定而申請復查，但復查結果，僅獲准追認營業費用三０六、四六六元，而降低原告公司當年度之應納稅額。其餘有關「短報之所得金額」以及依「短報所得額」所計算出來之「漏稅金額」部分則未獲變更。
四、原告不服上開復查決定而提起訴願，但經訴願機關財政部以台財訴第0000000000號訴願決定駁回原告之訴願，原告則就上開罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定關於裁罰部分之規制性決定。
二、被告聲明求為判決：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」即對人民的侵益處分的要件事實必需具備該處分始具合法性。故稽徵機關擬對於稅捐義務人作成不利的行政處分時，程序上應於當事人有利不利之情形，一律注意，原則上應給予陳述意見之機會，為行政程序法第三十九、第一０二條所明訂。
Ｂ、本件原告設立於六十六年五月十九日，成立後均委任專業人代辦各項稅務處理及代申報，惟至八十二年因原委任人退休，更換新委任人謝龍達（原告已提刑事訴訟，於九十一年十二月十六日經檢察官依詐欺、偽造會計憑證提起公訴），代處理營業稅申報及作帳（稱記帳業者），並由其合作之至信會計師事務所張雲生會計師，代辦原告營所稅簽證申報。而原告從六十六成立到八十九年收到處分書前共計二十四年，從未有欠稅或違章事件，依情依理受任人之專業及可靠性實無庸置疑。而本件原告八十五年度營所稅申報案，有虛列進貨原木，並受違章處分，係原告於八十九年十一月十八日收到財政部臺灣省北區國稅局處分書，方知原告有被查核之事。依稅捐稽徵程序，稽徵機關查帳結果，擬作成短漏稅的補稅處分及罰鍰時，即應給與納稅人答辯機會，被告機關自始從未給原告應有之權利，卻要原告盡納稅義務，實有違「誠實公平原則」、「照顧保護義務」。而被告對原告上列不服事，卻僅以「經查原告於復查時，仍未提示相關事證以實其說，初查尚無違誤．．．，經核尚無不合」而駁回原告訴願。更令原告感到不服，原告於九十年一月十九日提起復查，經財政部台灣省北區國稅局法務科來函通知於同年四月十五日提示相關資料，原告依約到達告知法務人員，原告帳務係委託謝龍達做帳，而謝龍達說帳證在原處分處，故請其找原處分單位調閱，原告沒帳證無法知道虛列進貨之事，僅提示旅費報告單及交際費明細，供查核（此部份已核實認定），而法務人員告知已問原查核者其處已無原告之帳證，故依法應維持此罰責。後經原告得知稽徵機關查帳時應發公文予納稅義務人，並告知如無法親自送達可委託代理人，代理人應攜身份證及查帳委任書，經查原審機關並無委任書，而原告僅有謝龍達送帳至原審單位收據，如今帳證不知去向，若原審單位有善盡保護責任並秉實公平原則，於事發時給予原告答辯權，就無今日訴訟之事。
Ｃ、「被告認為原告對受任人未善盡監督義務，原告雖無故意，惟仍有應注意能注意而不注意之過失責任，是原告所訴顯為推諉之詞，無足採信，處分應予維持。」原告前訴因創業二十四年來，均專業人代辦作帳及稅務申報，未曾有欠稅及違章案，係殷實商人，而受任人二十四年來亦均詳實登載稽徵機關查核認定，因此，納稅人合理的善意信賴律師或會計師的諮詢意見，即具有合理的正當理由，已盡其通常營業上應盡之義務，不應要求納稅人（稅務的門外漢）對於該稅務專家再加以監督，查核其所代為提出的稅捐申報有無瑕疵及錯誤。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二十一條、第二十四條、第一百十條第一項所明定。次按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為行政訴訟法第一百三十六條規定準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。
Ｂ、查原告係從事金屬延壓之製造業務（產品品名：散熱片），八十五年度營利事業所得稅結算申報時，申報營業成本一五０、四五一、八七六元【直接原料一二六、三四三、三六五元，直接人工一四、五五九、七五一元，製造費用九、五四八、七六０元】，經被告機關依其行業及耗用主要原料（鋁擠型、鋁片、黃銅捲片、鐵板）之特殊性，核有下腳及廢料盤存，乃依查得資料調整剔除直接原料一、六七四、八九九元（66,995,949*1/ 40=$1,674,899）；至製造費用-加班費，核其加班費紀錄及印領清冊記錄，查得女性員工每月均列報四十二小時計一、六四三、六九二元，核與事實不符，遂剔除七０四、四三九元【$1,643,692*（42-24）/42小時=$704,439】，另製造費用-折舊費用超提計四五、三四四元，遂予剔除；又查得原告當年度稱分別向農民葉昭雄及王秀清二人購置原木乙批三、三六一、八九七元，除依憑證上所載二位農民葉昭雄及王秀清分別予以查證結果，亦無出售前開產品之事實，有八十七年四月一日、四月七日前述二人之談話筆錄可稽外，另依其生產流程圖及產品之特性觀之，更非其產品-散熱片之耗材，是虛增營業成本之事實，至臻明確，被告機關就其列報部分予以剔除，核定營業成本一四四、
六六五、二九七元，並就補徵營利事業所得稅八四０、四八一元，另依所得稅法第一百十條規定處罰鍰八四０、四００元（計至百元）。復查時，被告機關再通知原告提示其有利事證，惟仍未提示相關事證以實其說，是原處分洵無違誤，請予維持。
Ｃ、次查本件原告於訴願階段時訴稱略以，系爭年度有關帳簿之登載、製作及營利事業所得稅之申報，均委由謝龍達辦理，倘有違反委任事務者，原告並無承受其不法效果之義務一節云云，資為爭議，亦訴經財政部台財訴字第０九一００二三八二一號訴願決定駁回在案。
Ｄ、再查本件原告起訴意旨與復查、訴願階段尚無二致，有關原告起訴理由一、前段主張略以，本案應依行政程序法第七條、第八條、第九條、第三十九條及第一０二條規定，稽徵機關對於稅捐義務人作成不利益處分時，程序上應於當事人有利不利之情形一律注意，原則上亦應給予陳述意見之機會。查本件經列選為查帳案件，除通知原告並通知受委任簽證申報之會計師事務所，請於八十七年三月二十五日提供帳證供核，嗣經原告如期送交相關資料至被告機關，惟經查核結果，其中向葉昭雄及王秀清二人進貨有疑義，並分別向葉昭雄及王秀清二人查證並取得談話筆錄或說明函，均稱從未從事木材買賣，亦未曾銷售木材給原告。復查階段，被告機關就原告系爭事項，再函請原告提示帳證及有關文據備查，亦有掛號郵件送達回執可稽，惟原告逾期仍未提示，是其訴稱未給予表示意見之權利一節，顯為推諉之詞；另起訴理由一、後段主張，「原告得知稽徵機關查帳時應發公文予納稅義務人，並告知如無法親自送達可委託代理人，代理人應攜帶身分證及查帳委任書，經查原審機關並無委任書，而原告僅有謝龍達送帳至原審單位收據，如今帳證不知去向，若原審單位．．於事發時給予原告答辯權，就無今日訴訟之事。」，查本案被告機關通知原告查帳及補充說明函，均按址送達原告，而由受任代理人辦理，按民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，準此，依前揭規定，已直接對原告發生效力，換言之，則公法上之法律效果，應由原告負擔；又查本件被告機關查核完竣時，業經就相關調借帳證發交予代理人，有帳證已發還之收據可稽，縱嗣後原告主張代理人謝龍達如有違反委任事務，應屬民法私法範疇，自不得混為一談，綜上，原告所訴被告機關所查得虛報情事，非原告所能注意等語，既非新主張亦無新事證，難謂有理由，原處分請予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十五年度營利事業所得稅之結算申報，在經被告機關調帳查核時，發現原告委由稅務代理人提供之帳證上，有下述虛列「營業成本三、三一六、八九七元」之情事，而按其虛列成本金額，再加上另外一筆漏報銀行利息收入三二元後，認定為原告當年度之「短漏報所得額」三、三一六、九二九元，除了計算其漏稅額八四０、四八一元，而補徵等額之本稅外，另外再處以漏稅額一倍之罰鍰八四０、四００元（計至百元為止）。
Ａ、帳證上之記載：
１、日記帳上有以下之記載：⑴當年二月五日購入原木（木型）五００、０００元。
⑵當年二月二十日購入原木（木型）八六一、八九七元。
⑶當年八月五日購入原木（木型）五００、０００元。
⑷當年八月十五日購入原木（木型）五００、０００元。
⑸當年八月二十日購入原木（木型）五００、０００元。
⑹當年十一月五日購入原木（木型）五００、０００元。
２、會計憑證有：⑴葉昭雄當年二月五日出具之農（漁）民出售農（漁）產物收據一紙【其上載明出售原告公司原木（木型）一批，價格五００、０００元】。
⑵王秀清當年二月二十日出具之農（漁）民出售農（漁）產物收據一紙【其上載明出售原告公司原木（木型）一批，價格八六一、八九七元】。
⑶王秀清當年八月五日出具之農（漁）民出售農（漁）產物收據一紙【其上載明出售原告公司原木（木型）一批，價格五００、０００元】。
⑷葉昭雄當年八月十五日出具之農（漁）民出售農（漁）產物收據一紙【其上載明出售原告公司原木（木型）一批，價格五００、０００元】。
⑸王秀清當年八月二十日出具之農（漁）民出售農（漁）產物收據一紙【其上載明出售原告公司原木（木型）一批，價格五００、０００元】。
⑹葉昭雄當年十一月五日出具之農（漁）民出售農（漁）產物收據一紙【其上載明出售原告公司原木（木型）一批，價格五００、０００元】。
Ｂ、但傳訊葉昭雄、王秀清二人均否認其事，而且原告公司之營業項目根本不需要購買原木，因此以上之帳證記載顯係原告出於「虛列成本」之意圖。
二、對此原告則爭執稱：
Ａ、上開帳證是委由代客記帳業謝龍達制作，其等錯誤不應由原告承擔。
Ｂ、另外謝龍達不是原告當年度之簽證會計師，原告知悉調帳查核時，也是將帳證交給簽證會計師張雲生，因此其無權為原告提出帳證給被告機關，被告機關也不能依此帳證處罰原告。
Ｃ、另外帳證在交付謝龍達以後，現在已找不到，此點不利益也不應由原告承擔。
貳、本院之判斷：
一、按帳證之取得及保存、提示乃屬營利事業在所得稅法上應盡之義務（所得稅法第二十一條參照）。在本案中，謝龍達既是原告委任的稅務記帳業者，並代原告委請會計師製作相關帳證報稅。且原告同時坦承相關帳證資料均交由謝龍達處理，則謝龍達在代理原告申報營利事業所得稅時，如有虛列成本費用之情事，原告不能諉為不知而脫免責任。
二、又謝龍達即使不是原告當年度簽證之會計師，但原告也自承該簽證之會計師張雲生是與謝龍達合作之業者，則事後帳證由謝龍達提出予被告機關，於法亦無不合。何況調帳查核程序合法與否之關鍵處，實不在於「提出帳證者為何人」，而在於「帳證本身是否為原告之帳證」，現原告既承認該提出之帳證為原告當年度之真實帳證，自難以其提出者為由，而拒絕承認該帳證之證據適格性（換言之，原告不能一方面承認帳證之真實性，另一方面又否認其中部分記載與實際經營情況不符）。
三、何況帳證之保管責任為原告，而非被告機關。現在帳證無法找到，若原告因此無法再提出對己有利之事證，其不利益亦應由原告自行承當。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 三十一 日
書記官 蘇亞珍