臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七七八號
原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙 ○部長）右當事人間因有關稅捐事務事件，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告以外僑取得中華民國來源所得，依財政部民國（下同）六十七年一月二十日台財稅第三○四五六號函及八十一年十一月十六日台財稅第000000000號函規定辦理扣繳疑義，於九十一年十月二十五日函請財政部廢止該二函，案經財政部所屬賦稅署以同年十一月十四日台稅一發字第○九一○四五六七○七號函予以說明。嗣原告於同年十一月二十五日就相同問題復致函該署，經賦稅署以九十二年三月十二日台稅一發字第○九二○四五○一三三號函再予說明。原告認為被告所屬賦稅署未做具體答復，爰提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
被告應廢止六十七年一月二十日「台財稅第三○四五六號」函、八十一年十一月十六日「台財稅第000000000號」函及其他任何有相關內容之函令或解釋令。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告對於被告六十七年一月二十日台財稅第三○四五六號及八十一年十一月十六日台財稅第000000000號函釋，是否有請求廢止之權利存在？㈠原告主張：
⒈查台北市政府訴願審議委員會九十一年十二月十二日「北市訴（甲）字第○
九一三一二二六四○○號」函，本案訴訟標的是「應作為之機關（財政部賦稅署）於法定期間內應作為而不作為為訴願之標的」。換言之，也就是原告於九十一年十月二十五日提出廢止相關釋示函令之申請案件後，被告於九十一年十月二十六日至九十二年一月二十五日間未核發之核准或不核准處分函。
⒉財政部六十七年一月二十日「台財稅第三○四五六號」函及八十一年十一月
十六日「台財稅第00000000號」函中所稱：「外僑未提供居留證以證明其在一課稅年度將居留一百八十三天以上者，扣繳義務人應按非居住者計算‧‧‧」。
⑴依據上開二封釋示函令，外籍人士於一個課稅年度內在中華民國境內居留
合計一百八十三天以上，還有義務提供居留天數證明文件、或把護照正本交給扣繳單位驗證其出入境章戳、或提供聘僱契約等，以實際證明在該課稅年度已居住一百八十三天以上，如此才得以「居住者」扣繳。
⑵若外籍人士忽略該規定而未按時提供證明文件，扣繳義務人可在不進行任何通知或查證的情形下，自動按「非居住者」扣繳。
⒊由母法（所得稅法）各條文來看，有中華民國來源所得之「中華民國國民」
與「外國人」並不得給予差別待遇或差別限制，換句話說，有關證明「個人」是否「居住者」或「非居住者」，主管機關之規定必須一視同仁，母法並未授權主管機關自行設立「中華民國國民」與「外國人」之兩種標準。依「平等原則」來看，「中華民國國民」無需提出居住天數證明文件，「外國人」亦無需提出居住天數證明文件。
⒋扣繳義務人有義務確定正確之扣繳率，而不得在沒有法律依據或法律授權依
據的情況下，將此義務苛責在所得人頭上。目前被告把所得稅怯第七條解釋為在不提供詳細入出境紀錄之情況下，「中華民國國籍所得人」自動等於「居住者」，「外國國籍所得人」自動等於「非居住者」，完全違背了該條文之立法意旨。許多中華民國國民經常出國，或許短期、或許長期，於一課稅年度內居住不到一百八十三天在國內。可是，依被告目前的作業方式，中華民國國籍所得人在其所服務的公司、或所開戶之金融機構等相關機構團體，其內部會計人員（即「扣繳義務人」）在不聞不問的情況下，可自動認定其為「居住者」且依較低之扣繳率扣稅。
⒌財政部賦稅署九十一年十一月十四日「台稅一發字第○九一○四五六七○七
號」函中提及：「‧‧‧故外僑有中華民國來源所得時，如其於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天，為適用居住者之扣繳率，自宜提示相關證明，俾供扣繳義務人於給付時，據以扣取稅款。」上述情形，對於外僑來說，實不公平。何以外僑要自己提供資料才得以「居住者」之身分扣稅，而中華民國國民即使不住在台灣，其扣繳稅率依舊以「居住者」之扣繳稅率來納稅？⒍中央法規標準法第五條揭示：
左列事項應以法律定之：
一 憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。
二 關於人民之權利、義務者。
三 關於國家各機關之組織者。
四 其他重要事項之應以法律定之者。⑴函令應以大眾為規範，而不是針對「外籍人士」！現今依被告之規定，「
外籍人士」必須出示於台灣居住滿一百八十三天之證明才得以「居住者」之扣繳稅率課稅，否則皆以「非居住者」之扣繳稅率課稅；若身為中華民國國民，則毋須提出任何證明即可以「居住者」之扣繳稅率課稅。
⑵顯然，被告轉嫁證明義務於外籍所得人身上，增加所得稅法所未有之限制
與條件，此規定不但極為不公平，而且完全逾越並扭曲了所得稅法第七條之規定，不但觸犯中央法規標準法，亦違反行政法上之「平等原則」。
所得稅法第七條：
本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：
一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。
本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。
本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。
本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。
上述函令明顯對人民（外僑）之權利增加法律所沒有之限制。各級法院對於如此逾越法律之函令或行政命令，視其為違法情況，已有多件司法院解釋在案。
⒎行政訴訟法第四條第二項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，然該兩封釋示函令並非行政處分，但也已觸犯該法規之立法精神。
⒏被告上述行為也違反行政程序法之相關規定：
行政程序法第六條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
被告只求自己行政作業便利性，而將自身責任加諸於所得人身上，且對於本國人及外籍人士有所差別待遇，已違反上述條文規定。
行政程序法第七條：
行政行為，應依下列原則為之：
一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。行政程序法第九條行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
行政程序法第十條行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。
依上述條文規定，被告可與外交部達成協議，並向入出境管理局索取所得人之入出境資料，故在有多種同樣能達成目的之方法時，被告應選擇對人民權益損害最少者。
行政程序法第一百五十條：
本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。
法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。
財政部六十七年一月二十日「台財稅第三○四五六號」函及八十一年十一月十六日「台財稅第00000000號」函，這兩個函令之法律依據何在？⒐扣繳單位有義務採用並確認正確的扣繳率，不得推卸，這是國際慣例。再者
，扣繳單位有正當理由可要求入出境管理局提供所得人之入出境日期紀錄及每年（甚至前一年）實際居住在國內之「天數」數目。參考電腦處理個人資料保護法第七條第一項第一款之規定：「公務機關對個人資料之蒐集或電腦處理，非有特定目的，並符合左列情形之一者，不得為之：一、於法令規定職掌必要範圍內者」，再參考同法第八條第一項第一款和第二款之規定：「公務機關對個人資料之利用，應於法令職掌必要範圍內為之，並與蒐集之特定目的相符。但有左列情形之一者，得為特定目的外之利用：一、法令明文規定者。二、有正當理由而僅供內部使用者。」扣繳單位要求此類紀錄，名正言順，入出境管理局無理由拒絕提供。
⒑各民主國家的原則是：「權利在民」。但原告也是納稅人，為何不能享有應
有之權利？被告為了自身行政方便而增加所得稅法未有之限制，枉顧人民權益，已嚴重違反「權利在民」原則。
⒒秦慧珠立委國會辦公室於九十二年四月十日針對外籍人士扣繳稅率問題召開
協調會，被告也派員出席參加。被告人員認為只要外籍人士稍加配合一下，問題便可迎刃而解，但被告要求外籍人士提出居住天數證明文件之法律依據為何？為何所有的責任皆落到外籍人民身上？為何扣繳單位不用負擔確定正確扣繳率之任何責任？這些問題均無答案。
⒓又外籍人士若將護照正本交給扣繳單位驗證，扣繳單位若以行政作業程序為
由要求將護照留在扣繳單位內，日後造成遺失、盜用‧‧‧等問題，誰該負擔其責任？再者，入出境管理局之入出境紀錄只有入出境日期，並無在台灣境內之天數紀錄，又該誰來負責計算天數？而申請這些證明文件都需要費用，因為認定扣繳率是扣繳單位之責任，那該筆費用是否應由扣繳單位負擔呢？⒔原告主張，此案關係人民權益甚大，而本案是否符合行政訴訟法第八條之規
定，以及被告至今維持使用財政部六十七年一月二十日「台財稅第三○四五六號」函及八十一年十一月十六日「台財稅第00000000號」函此類函令，是否合乎行政程序法、中央法規標準法、所得稅法‧‧‧等相關法律規定，應開庭審理，並有言詞辯論之機會，加以述明兩方觀點，以利本案之進行，並保障外僑之權利。為此狀請鈞院明察，賜如訴之聲明而為判決，以保原告合法權益。
㈡被告主張：
⒈按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成
行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同」、「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。‧‧‧十、起訴不合程式或不備其他要件者。」分別為行政訴訟法第八條第一項及同法第一百零七條第一項第十款所明定。原告對於被告六十七年一月二十日台財稅第三○四五六號函及八十一年十一月十六日台財稅第000000000號函之適用有疑義，係分別向被告及所屬機關賦稅署申請予以廢止，均經該署函復說明。是本案答復原告所請之機關係本部賦稅署（該署並非被告所稱財政部委託之機關），並非被告。
⒉人民依行政訴訟法第八條第一項提起一般給付之訴，其特別（實體判決）要
件之一，為須主張給付義務之違反損害原告之利益（見吳庚先生著行政爭訟法論修訂版，第一二六頁）。本件原告未能舉證其權利或法律利益之損害，顯不合提起給付訴訟之要件。且未來如原告發生具體稅捐核課案件之爭議，亦可先依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定，申請復查，並依訴願法規定提起訴願後，再提起行政訴訟。是本案無損害原告之權利，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定，請駁回原告之訴。
⒊另原告就外僑取得中華民國來源所得，扣繳義務人依被告六十七年一月二十
日台財稅第三○四五六號函及八十一年十一月十六日台財稅第000000000號函規定辦理扣繳問題，於九十一年十月二十五日致函被告，經被告所屬機關賦稅署以九十一年十二月十四日台稅一發字第○九一○四五六七○七號函，就稅法之規定與該二函之適用予以說明答復在案。原告於九十一年十一月二十五日又致函該署，亦經該署以九十二年三月十二日台稅一發字第○九二○四五○一三三號函復略以：「按所得稅法所稱中華民國境內居住之個人，於本國人及外僑均係依事實認定一體適用，尚無不同待遇。次查所得稅法第八十九條賦予扣繳義務人給付納稅義務人所得時，依規定扣繳之義務，扣繳義務人如有未扣或短扣稅款等情事，依規定應予以處罰。故扣繳義務人基於自身認知及需要，要求外僑提供護照簽證影本或其他資料，係為正確辦理扣繳，惟由於每一扣繳義務人所面臨之情況未必相同，其自會斟酌並就正確辦理扣繳所需資料，洽請納稅義務人配合提供。至於被告六十七年一月二十日台財稅第三○四五六號函及八十一年十一月十六日台財稅第000000000號函，僅係各針對當時發生疑義案例，就外僑有無提供居留資料，扣繳義務人如何辦理扣繳，所為之答復」等語，且截至目前為止，稽徵實務上本部上開二函尚無窒礙難行之處。是以，本案於原告起訴前，被告所屬賦稅署均詳予函復原告並送達在案，並無原告所陳未予答復等情，併予陳明。
⒋據上論述，請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第一百零七條第三項定有明文。
二、本件原告起訴意旨略以：被告六十七年一月二十日台財稅第三○四五六號函及八十一年十一月十六日台財稅第000000000號函有關：「外僑未提供居留證以證明其在一課稅年度將居留一百八十三天以上者，扣繳義務人應按非居住者計算‧‧‧」之規定（下簡稱系爭函釋），因違背法令，爰依行政訴訟法第八條之規定，請求判決命被告廢止之等語。
三、按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」固為行政訴訟法第八條第一項所明定。惟人民依本法條提起一般公法上給付訴訟，其實體要件須行政機關有給付義務之違反而損害人民之利益。查本件系爭函釋，乃被告機關針對當時發生疑義案例，就外僑有無提供居留資料，扣繳義務人如何辦理扣繳等事項，所為之答復而已，屬於一般性之規定，並非針對某一具體事件所為之處分，其對象亦非特定之個人，在未適用於具體案件之前，並無損害特定人權利之可言。是系爭函釋縱有違法或不公平之情形，原告亦祇能依請願法之規定或以一般陳情方式，表示其願望，要難依行政救濟程序謀求解決，本件原告就系爭函釋並無請求被告廢止之權利甚明，其提起本訴，在法律上為顯無理由，依首開規定，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第三項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十五 日
書記官 陳清容