臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七八七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受原新竹縣稅捐稽徵處）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十五日臺財訴字第○八九○○八○六七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依規定申請營業登記，於八十二年至八十四年間，擅自承作綠達工程有限公司（以下稱綠達公司）承包之新竹縣「臺三線七八Ｋ—八一Ｋ」等八項工程，營業額計新臺幣（下同）一五、○一○、四三九元（含稅），逃漏營業稅七一四、七八三元，案經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）查獲，移經原處分機關審理違章成立，初查核定補徵營業稅七一四、七八三元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、一四四、三○○元。原告不服，申經原處分機關復查決定，減除重複計算之三、五四五、四九一元營業額，及不屬於原告工程款收入三一三、二五○元，變更核定補徵營業稅五三一、○三三元及罰鍰一、五九三、○○○元，原告不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告是否於八十二年至八十四年間，未依規定申請營業登記，承包綠達公司之新竹縣「臺三線七八Ｋ—八一Ｋ」等工程，而逃漏營業稅之情事？㈠原告主張之理由：
⒈原告於七十八年間即赴綠達公司任職，領取固定薪資，迄八十二年間綠達公
司承包之工程已明顯減少，為此，綠達公司表示無法以固定薪聘僱，改採按標得工程時再以僱工方式聘僱，是自八十二年至八十四年間，原告自綠達公司承包工程後通知聘僱期間，始有為綠達公司服勞務，原告除為綠達公司服勞務，不曾有承包他公司工程之記錄，原處分決定及訴願決定只以原告向綠達公司有領款紀錄，即遽認原告為一包工業，此與事實並不相符。
⒉原告因自七十八年間即在綠達公司服務，經驗較豐富，因之於八十二年後綠
達公司因工程承包數量有限，改以按工程需要始聘僱之方式，而每次均以原告為「工地主任」（即工頭），整個工地之控管、材料、工人之支配、工程進度之控制等均由原告負責為之，故原告仍祇係領薪之工頭而已，且為工作處理便宜，其他工人之薪資亦由原告一起向綠達公司領取發放，並製作工資表予綠達公司，惟綠達公司負責人侯憲明為脫免逃漏稅捐之刑責，竟指原告為其「下包」，嗣後在原告被裁罰後，始提聲明書，指原告為其僱佣之工人，稱於調查站所作筆錄係脅迫下所作不實之供詞，此為事實。鈞院可傳訊當時被僱佣之工人查明伊等究為原告僱佣，或綠達公司僱佣。
⒊再查，原告向綠達公司具領款項，均以工資報表交付與該公司，因原告為工
地主任，故所有工人薪資由原告代領，並代為製作工資報表，此係應公司要求而製作，然竟被誤指為「承包者」。綠達公司估驗單載具領金額尚含原告代該公司訂購材料或代付機械費用、運費等，此係因綠達公司設址台北市，而工地在台中縣，原告因身為「工地主任」，對工地之材料、機械費用及運費，當有代公司處理之義務，以求工程順利按進度進行，至於公司內部之估驗單上載「承包商」之字樣僅係鉛印在上，原告並未簽名在上，是此之作為並不能表示原告即為綠達公司之「下包」。此為工程之習慣作法，原處分機關未詳細查明始末，遽下論斷，如何令人心服？⒋末查，原告祇是領取薪資之工頭，此有原告之扣繳憑單為憑，且亦無其他事
証証明原告為「包工業」者，故原告並非營業者。原處分機關對原告裁補營業稅、併裁罰鍰之處分即有違法之虞。特狀請判決如訴之聲明所示。
㈡被告答辯之理由：
⒈本案原被告機關為新竹縣稅捐稽徵處，因營業稅自九十二年一月一日起由國
稅局收回自徵，由本局概括承受轄區營業稅所有稽徵業務，是本案被告機關變更為本局，合先敘明。
⒉按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第三條第二項、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。另「僱傭」，係指「當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」，而「承攬」，係指「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬者供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」民法第四百八十二條及第四百九十條分別定有明文。查僱傭只在服勞務，亦即其標的在勞務之本體；而承攬則在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，勞務僅為一種手段。且僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具有從屬性；而承攬契約注重工作之完成，則工作之進行，具有獨立性。
⒊本件原告以個人名義，於八十二年至八十四年間承作綠達公司所承包之新竹
縣「臺三線七八Ｋ—八一Ｋ」等八項工程，營業額計一五、○一○、四三九元（含稅），案經臺北市調查處查獲，取具估驗單及調查筆錄等相關事證附案佐證，移經新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，經該處初查核定補徵營業稅
七一四、七八三元。原告不服，主張略以：係以受僱提供勞務方式，辦理綠達公司承攬之景觀美化工程，應屬營業稅法第三條第二項所稱「個人受僱提供勞務」而自力營生者，應不生營業稅課徵問題，且依工資表載金額於收付之間並無差價，倘再予課稅即有重複課稅之嫌及同一違章事實，臺北縣稅捐稽徵處按百分之一稅率計徵營業稅，而本件卻按百分之五稅率計徵，原處分顯屬有誤云云，申經該處復查決定略以：依卷附估驗單記載，承包廠商均記載為原告，且係依完成估驗之工程進度、數量來計算工程款，而綠達公司負責人在八十七年七月二十二日之調查筆錄中亦坦承原告是該公司的下包商，顯見原告承作相關工程確屬承攬性質，並非受僱提供勞務。復就綠達公司與業主簽訂之工程合約書與系爭附卷之估驗單核對結果，估驗單之單價均較工程合約書所載單價低許多，足證綠達公司於承包工程後，再轉包與原告施作。又估驗單更記載諸如「完工後計價百分之三十」、「代扣侯輝明付運費六、五○○元」、「扣除代付吊車費、調吊車費及大哥大申請費計二三三、八五三元」、「請附收據、發票再付款」……等詞，更可佐證原告係以完成一定工程為條件而取得工程款，且須提供統一發票與收據等進項憑證與綠達公司，原告所提供之工資表亦是為供綠達公司作進項憑證，尚難以證明其係受僱做工而領取薪資。原告承作系爭工程，自應依規定應辦理營業登記，並開立統一發票予綠達公司作為進項憑證。至於適用營業稅稅率百分之五，而非百分之一，係因原告營業額已達使用統一發票銷售額標準（平均每月新臺幣二十萬元），故適用稅率百分之五。惟查原核定工程款收入計有三、五四五、四九一元重複計算，及有三一三、二五○元非屬原告工程收入，應予扣除，是復查決定變更核定系爭期間營業額為一一、一五一、六九八元，變更核定補徵營業稅五三一、○三三元。揆諸首揭規定，並無不合。
⒋本件原告一再訴稱其與綠達公司係單純僱傭關係，有薪資扣繳憑單為證，惟
查卷附之估驗單影本，原告之姓名均填列於「承包廠商」欄下，對此，原告始終提不出合理的說明，而新竹縣稅捐稽徵處依據臺北市調查處八十七年九月十日肅字第七六三一一號函略以：「本處因案於民國八十七年七月二十二日搜索綠達工程股份有限公司、金金綠化工程股份有限公司，查扣相關帳證乙批，發現綠達工程股份有限公司發包工程未取得進項憑證而以其下包商提供工資表抵充，致下包商甲○○等人涉嫌漏報營業額……」，再依綠達公司負責人侯憲明君八十七年七月二十二日之調查筆錄亦稱原告雖曾任職於該公司，惟已於八十二、八十三年間離職；並稱該公司之下包商等所承包工作為植栽綠化施工及養護等工作，其中設有公司行號之下包商應有開立統一發票，原告則係以工資表代替，顯見原告之所以取具綠達公司開立之薪資扣繳憑單，係因其未辦營業登記，無從開立統一發票而以工資表代替，尚難據此認原告係受僱於綠達公司。又侯君前開調查筆錄係經其親閱無訛後始簽章，自有其證據力，其八十九年六月二日另具之聲明書雖稱原調查筆錄係在調查人員脅迫下所作不實之供詞，並未提出具體事證以實其說，空言主張，不足採信。再就卷附估驗單觀之，該估驗單一式二分，由工地、公司各執一份，除均載明原告為承包商外，部分估驗單上更載明發包類別為「代工」，另供驗單上明確記載估驗日期、估驗數量、單價及實付金額，部分亦註明付清或付訖字樣，可見原告是依工程進度領取工程款，而非受僱取得薪資。且依綠達公司與業主簽訂的工程合約書與系爭附卷之估驗單核對結果，估驗單之單價均較工程合約書所載單價低許多，亦符合綠達公司於承包系爭工程後，再以較低單價轉包與原告施作之事實。另由估驗單所記載「代扣侯輝明付運費六、五○○元」、「扣除代付吊車費、調吊車費及大哥大申請費計二三三、八五三元」、「扣代付臺三線分隔島工程材料費四八、○○○元」等文字，亦可窺得原告係承包工程領取工程款，而非受僱於綠達公司，乃有先由綠達公司墊付之其他費用，在撥付工程款時予以扣除之情事；另記載「請附收據、發票再付款」，原告須提供進項憑證如發票與收據等，綠達公司始行給付工程款，原告並非受僱提供勞務甚明。
⒌原告稱系爭估驗單係公司管理之內部憑證及其係受僱擔任工地主任，為工作
處理便宜，對其他工人之薪資由原告一起向綠達公司領取發放並製作工資表與綠達公司云云，然查估驗單除明確載明原告所承包之工程名稱、工程項目、工程計價方式及總工程款金額，顯非屬薪資結構計算方式，且其他工人之薪資如係由原告代領轉發，則綠達公司應是按月依照每位受僱工人上工天數及每天工資，計算統計之金額列冊發放，而非以每一處工程為單位，按該工程之估驗單金額交付，是原告提出之扣繳憑單等，顯係掩飾卸責之用，核不足採。足證原告係承包系爭工程而取得工程款，並非受僱提供勞務。原告承作系爭工程，應依規定辦理營業登記，並開立統一發票與綠達公司作為進項憑證，至綠達公司向業主承包工程，亦應開立統一發票與業主，始符合加值型營業稅之精神，原告未依規定開立統一發票而以工資表或進料之統一發票交綠達公司充作進項憑證，即與法不符，從而新竹縣稅捐稽徵處復查決定核定補徵所漏營業稅額五三一、○三三元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰一、五
九三、○○○元，揆諸前揭規定，並無不當，請予以維持。理 由
一、原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得資料，該定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、本辦妥營業登記，即行開始營業……」分別為營業稅法第一條、第三條第二項、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。另「僱傭」，係指「當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」；而「承攬」，係指「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬者供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」民法第四百八十二條及第四百九十條亦有明文
三、本件原告主張其係承綠達公司之命，代理施工所需之各項工程材料、機械輸送以及招募臨時工人等，並綜理工地事務，直接以勞務為其目的，而提供勞務，並非以完成一定工作為目的，原告與綠達公司間為僱傭關係，並非承攬關係，原告歷來均取具綠達公司之薪資所得扣繳憑單可資証明，又估驗單係內部憑證，不具工程承攬契約之效力，被告以內部憑證估驗單所戴之工程金額認定為承攬契約之對價給付報酬，遽以認定為營業行為，而應申請營業登記，並繳納營業稅，自有違租稅法律主義云云。因此，本件應審究者，為原告與綠達公司間之關係，究為僱傭或承攬關係﹖經查：
㈠依卷附估驗單觀之，除均載明原告為承包商外，部分估驗單上更載明發包類別
為「代工」，另估驗單上明確記載估驗日期、估驗數量、單價及實付金額，部分亦註明付清或付訖字樣，可見原告是依工程進度領取工程款，而非受僱取得薪資。又依綠達公司與業主簽訂的工程合約書與系爭估驗單核對結果，估驗單之單價均較工程合約書所載單價低許多，此有工程合約為証，顯然綠達公司於承包系爭工程後，再以較低單價轉包與原告施作應堪認定，另由估驗單所記載「代扣侯輝明付運費六、五○○元」「扣除代付吊車費、調吊車費及大哥大申請費計二三三、八五三元」「扣代付臺三線分隔島工程材料費四八、○○○元」等語，可知原告於領取款項時，因有由綠達公司先墊付其他費用之情形，故綠達公司撥付工程款時予以扣除；另該估驗單亦載有「請附收據、發票再付款」，顯然原告須提供進項憑證如發票與收據等，綠達公司始給付工程款，故原告並非受僱提供勞務甚明。
㈡綠達公司負責人侯憲明於台北市調查處八十七年七月二十二日調查時，供稱：
「原告曾是綠達公司職員，大約在八十二、八十三年間離職，原告為綠達公司之下包商，其所承包工作為植栽綠化施工及養護等工作，因原告無公司行號，故以工資表代替統一發票」等語，此有調查筆錄影本為憑，顯見原告之所以取具綠達公司開立之薪資扣繳憑單，係因其未辦營業登記，無從開立統一發票而以工資表代替，因此，尚難據此認原告係受僱於綠達公司。雖訴外人侯憲明於八十九年六月二日另具聲明書，稱前述調查筆錄係在調查人員脅迫下所作不實之供詞，但並未提出具體事證以實其說，空言主張，不足採信。
㈢綜上所述，足證原告係承包系爭工程而取得工程款，並非受僱提供勞務。查原
告承作系爭工程，應依規定辦理營業登記，並開立統一發票與綠達公司作為進項憑證，詎原告未依規定開立統一發票而以工資表或進料之統一發票交綠達公司充作進項憑證，與法不合，被告復查決定核定補徵所漏營業稅額五三一、○三三元，尚屬有據。
四、「按納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為營業稅法第五十一條第一款及同法施行細則第五十二條第二項所明定。本件原告八十二年至八十四年間未辦營業登記而營業，未依規定報繳營業稅而逃漏營業稅等情，已如前述，被告復查決定依營業稅法第五十一條第一款規定，按所變更核定漏稅額五三一、○三三元處三倍之罰鍰計一、五九三、○○○元，經核亦無不當。
五、綜上所述，被告復查決定無論補徵營業稅或罰鍰部分，均無不當，訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 侯東昇右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十四 日
書記官 江金星