臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七九一號
原 告 陳世寬（即王孝敬先生之遺囑執行人）
董麗貞（即王孝敬先生之遺囑執行人）右 一 人訴訟代理人 戊○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 丁○○
甲○○兼送達
參 加 人 丙○○WAN
乙○○右 一 人訴訟代理人 江旻書律師右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十三日台財訴字第０九一一三０一六０五號訴願決定，提起行政訴訟，並經本院裁定命參加人獨立參加被告之訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣參加人之被繼承人王孝敬於民國（下同）八十五年間領取土地徵收補償費新台幣（下同）六九、一三○、○○○元後，將取得補償費從事股票買賣，於八十五年度將出售股票所得價款於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日、十一月二十一日、十一月二十二日、十一月二十五日、十一月二十七日、十一月二十九日、十二月五日、十二月十三日，自其彰化銀行敦化分行（第五一─一四三一五─七號帳戶），及聯邦銀行信託部（第五○─0000000號帳戶），合計一七一、四六一、七六七元轉入其子王有嘉（六、九八○、○○○元）、女丙○○（二五、○五九、三○六元）、女乙○○（七一、
一七二、八○三元）及孫女鄭琪文（乙○○之女五一、四七三、五三四元）、孫子鄭勝元（乙○○之子一六、七七六、一二四元）帳戶內。嗣被告於八十六年九月二十日以（八六）財北國稅審貳字第八六○四四八三六號函輔導王孝敬如涉有贈與情事，請自動申報贈與稅，惟王孝敬並未申報，被告報經財政部核准查核補償費之資金流程，經查獲上開贈與事實，乃核定王孝敬於八十五年度之贈與總額
一七一、四六一、七六七元，淨額為一七○、四六一、七六七元，應課徵贈與稅額為七七、三四五、八八三元，並以其未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計七七、三四五、八八三元。王孝敬不服，主張僅係借用兒孫等人之帳戶，並未表明贈與意思等語，申經復查結果，以乙○○於被告查獲前代王孝敬所繳納之稅款，因有明確之付款流程，准予核減贈與額一、二五七、九四五元，變更核定贈與總額為一七○、二○三、八二二元，核減贈與稅及罰鍰各六二八、九七二元，變更贈與稅及罰鍰均成為七六、七一六、九一一元，其餘未獲變更。王孝敬向財政部提起訴願，嗣於八十八年八月二十五日死亡（繼承人有：王有基、王有嘉、王碧蓮、乙○○、丙○○、黃泰弘、黃泰平、黃泰安、黃瑞月、黃玟皓、王美月等十一人，並由陳世寬律師及戊○○會計師二人為遺囑執行人）。繼承人乙○○及王有嘉分別於八十八年九月十四日及九月二十七日向財政部聲明承受並續行訴願。案經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。嗣遺囑執行人主張，王孝敬之再訴願人地位由繼承人承受，並以遺囑執行人代理續行王孝敬之再訴願事宜。行政院嗣於八十九年六月三十日以台八十九訴字第一九八二二號作成再訴願決定，就繼承人王碧蓮及黃泰安二人部分（即委任遺囑執行人為再訴願代理人部分），仍維持原處分及原決定，另就其餘繼承人部分，則以之再訴願書未符行為時訴願法第十七條第一項但書規定，以程序駁回。陳世寬律師及戊○○會計師二人以遺囑執行人身份，代理繼承人（除丙○○及乙○○外）續就贈與稅本稅部分提起行政訴訟（本院八十九年訴字第一○六五號）。因丙○○及乙○○主張贈與人之贈與事實，顯與陳世寬律師及戊○○會計師主張相異，該件訴訟撤銷結果可能損害及受贈人之權利，故本院前審另裁定命丙○○及乙○○獨立參加訴訟。嗣經本院前審以八十九年度訴字第一○六五號判決略以，陳世寬律師及戊○○會計師二人係王孝敬之遺囑執行人，始為適格之繼受訴願之人，訴願機關應通知渠等二人續行訴願程序合法承受訴願後，再為訴願決定始為適法，訴願機關僅由繼承人中之王有嘉及乙○○分別聲明承受訴願，即於八十九年一月二十八日以台財訴字第○八九一三五○七六九號訴願決定，列王有嘉及乙○○為訴願人，將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘部分訴願駁回，顯有未合，再訴願決定未予糾正，逕予駁回，於法亦有未合，遂將訴願決定關於駁回訴願部分（即贈與稅本稅部分）及再訴願決定均撤銷，著由訴願決定機關另為處分。嗣戊○○會計師自勤業會計師事務所退休，依王孝敬遺囑內容指示辦理，改由董麗貞會計師續任遺囑執行人，並與陳世寬律師共同承受及續行訴願。案經財政部重為訴願決定予以駁回，原告陳世寬、董麗貞對財政部訴願決定仍未甘服，遂仍就贈與稅本稅部分向本院提起本件行政訴訟。又因丙○○、乙○○為被繼承人王孝敬之繼承人，其並非本件之原告，但在被告所認定之課徵贈與稅事實中，有轉入丙○○（二五、０五
九、三０六元）、乙○○（七一、一七二、八０三）及乙○○之女鄭琪文（五一、四七三、五三四元）、乙○○之子鄭勝元（一六、七七六、一二四元）帳戶內之款項認定，參加人乃於先前之程序主張被繼承人王孝敬有贈與事實，顯與原告主張相異，則本件撤銷訴訟之結果，參加人丙○○、乙○○上開受贈與之權利有將受損害之虞，乃裁定命其二人獨立參加被告之訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分就課徵贈與稅部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
㈢參加人乙○○聲明求為判決：駁回原告之訴。
參加人丙○○未於準備程序及言詞辯論期日到場，惟依其提出聲明書之意旨亦係求為判決駁回原告之訴。
三、兩造（含參加人）之爭點：㈠原告是否得以遺囑執行人身分提起本件贈與稅行政訴訟？㈡王孝敬於八十五年間自其彰化銀行敦化分行及聯邦銀行信託部帳戶，合計一七一
、四六一、七六七元，分別轉入其子王有嘉（六、九八○、○○○元）、女丙○○（二五、○五九、三○六元）、女乙○○（七一、一七二、八○三元）及孫女鄭琪文（乙○○之女五一、四七三、五三四元）、孫子鄭勝元（乙○○之子一六、七七六、一二四元）帳戶，是否為贈與？
甲、原告主張之理由：
一、履行贈與動產之所有權移轉，雖以交付動產為要件，惟尚不得以占有動產之事實，即遽予認定必然有贈與之存在：
㈠遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產
無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」復依民法第四百零六條明文規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」另民法第四百七十四條規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」又信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」㈡依上開法條規定可知，必一方以自己之財產無償給與他方，他方亦允予接受，始
能成立贈與；倘當事人之一方，匯給他方之款項並非無償給與他方，他方將來仍須返還或者仍須用以支應匯款人之稅賦、醫療等日常支出者，即不能謂之為贈與。從而，當事人之一方匯款與他方，究係借貸、贈與抑或信託，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷。倘匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時尚未將該款項返還予匯款人，或用以支付匯款人之費用而尚有餘額，亦不能因此即謂其尚未返還或尚未用盡之款項係屬贈與。
㈢換言之，由上開規定可知，占有動產之事實，雖有基於贈與者，亦有基於「借貸
」或基於「信託」管理者。履行贈與之動產所有權移轉，雖以交付動產為要件，惟尚不得以占有動產之事實，即認定必然有贈與之存在。贈與動產除須財產之交付外，尚須有贈與及受贈之意思表示且意思表示應合致才生效力。交付金錢與他人固然可能係贈與，惟亦可能係基於信託或借貸關係而交付。此端看交付者交付金錢時，係基於贈與、信託或借貸之意思而有不同之法律關係。交付金錢，究係基於贈與？信託？抑借貸？應依移轉者即王孝敬移轉各該款項時之意思而定，非以受款人受領之意思判定。亦即縱受款人有受贈之意，如王孝敬並無贈與之意，仍不得認為有贈與之效力。故不能單純僅以有移轉金錢之事實，完全不問移轉者係基於何法律關係移轉金錢，即遽予認定係贈與。原處分、訴願決定，不問王孝敬移轉金錢予其子女及孫子女係基於借貸、信託或其他法律關係，即逕自以王孝敬移轉銀行存款之事實，及其子女與孫子女占有系爭銀行存款，即核定為贈與，於法不合。
二、王孝敬將其財產信託予其孫子女，即應移轉該財產所有權與其孫子女。被告機關僅以有財產權之移轉，即認定有贈與，顯無所據。
㈠依信託法第一條規定，成立信託關係，委託人即必須將其財產權移轉予受託人。
又信託法第二條規定「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」而民法第一五三條第一項規定「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」所謂契約，有口頭契約，亦有書面契約；有要式契約，亦有不要式契約。亦即，除法律另有規定以書立書面契約為成立要件者外，當事人雙方就標的互相為口頭之意思表示一致者，契約即已成立。信託法雖規定信託須有信託契約，惟並未規定信託契約，以「書面契約」為必要。信託契約應為諾成契約，並不以書面契約為其成立要件，則縱然當事人間未書立書面信託契約，亦不影響信託契約之有效成立。本件王孝敬雖未與其子女及孫子女間書立書面信託契約，惟並不影響信託契約之有效成立。則被告機關尚不得因原告移轉財產予其子女及孫子女，即認為有贈與，亦不得因原告無法提出任何相關書面契約或書面證據，即認無信託存在。
㈡本件被繼承人王孝敬自其銀行信託部帳戶轉帳存入子女及孫子女帳戶，係因被繼
承人王孝敬患帕金森病多年，為便於協助其本人處理相關事務，故將財產信託予其子女及孫子女，委由其等代為保管並支付費用。其同時匯款至數名子女及孫子女帳戶，目的在於分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金，並非贈與。因此，王孝敬將系爭資金移轉，僅係信託子女及孫子女代為管理，王孝敬並無贈與之意思且無贈與之表示，自無可能與其子女或孫子女有所謂贈與之意思表示合致之可能。
㈢被告機關及訴願機關認定王孝敬於八十五年間，因信託其財產予其子女及孫子女
保管，而匯入子女及孫子女王有嘉、乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元等人帳戶之款項，有贈與事實而課徵贈與稅，實屬錯誤，應撤銷該課徵贈與稅之處分。
三、由下列證據顯示，王孝敬移轉其財產與其子女及孫子女，並無贈與之意思，則更無與其子女及孫子女有贈與及受贈之意思表示合致可言：
㈠王孝敬於生前就本件贈與稅課徵事，曾於八十八年四月十二日申請復查。王孝敬
於復查申請書中表示，其將存款匯入兒孫帳戶內，並無贈與之意思：「㈡．．．本人行動不便，無法親洽銀行辦事，乃將財產之管理委由女兒及外孫女們代為處理。包括特別護士之調度，看護人員之聘僱、醫療及營養用品之購置，所得稅之申報、婚喪喜慶之應付，其他各項雜支等委由他們『代為處理』，為配合其運用之方便性，乃將大部分存款轉存聯邦銀行南京東路分行及彰銀敦化分行，以便於協助本人處理相關事務，並借用乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元、王有嘉帳戶。㈢．．．本人『未』曾表明將該等款項『贈予』他人。㈣貴局可由聯邦銀行南京東路分行之資金使用紀錄查知，所有該款項之支用均使用於本人支付個人綜合所得稅、地價稅、房屋稅．．．和其他支出等．．．㈤由上可知，該款項均係因本人行動不便，無法親身前往銀行處理，而『暫』借兒孫帳戶管理使用，．．．絕無贈與事實．．．」㈡又王孝敬生前於八十八年七月十六日提起訴願，於訴願書中又再表示，其將存款
匯入兒孫帳戶內，係屬信託，並無贈與之意思：「Ａ、本人因有病在身又醫療照護支出龐大，銀行事務無法親理，故將財產委由女兒及外孫女『代為管理』，僅係『信託』，『絕無贈與』之事實，而遺贈稅法所稱之贈與亦須經他方允受方生效力。惟就本案而言，本人並『無贈與之表示』，受信託人亦無所謂受贈允受，何來贈與之事？」㈢由被告機關查獲「前」即八十六年三月三十一日，參加人乙○○即以王孝敬信託
款項代其繳納八十五年度綜合所得稅稅款一、二五七、九四五元，更足證王孝敬匯款至其子女及孫子女之帳戶中，係為信託並非贈與。
㈣被告機關雖以醫療看護等支出明細年度為八十七年度及八十八年度，認為該等證
據不能做為八十五年度匯款並非贈與之證明。惟法律並未規定信託關係只有一年，法律亦未禁止受託人於八十七年度及八十八年度為信託人依照信託本旨支出醫療看護等費用。又若無信託關係，受託人何以使用其個人存款而支付王孝敬一人之醫療費用，而未要求王孝敬之其他子女共同分擔費用？由此足證該等款項確實為王孝敬君信託予其部分子女及孫子女保管。被告機關僅以支出明細為不同年度為由，即認為本件不能證明為信託關係，於法不合。
㈤被告機關一方面以參加人乙○○於八十六年間代王孝敬繳納稅款，就該稅款金額
部份認定為非贈與；另一方面卻又以王孝敬所提出之醫療支出明細非為八十五年度為由，而就同一事實認定為贈與非信託，其認定事實前後不一致，顯有矛盾。㈥綜上，由前開王孝敬於生前提出之復查申請書及訴願書中可知，王孝敬於生前已
表明轉存金錢於其子女及孫子女係基於信託，王孝敬移轉系爭金錢並無贈與之意思。另由八十五年度綜合所得稅繳款證明與醫療支出明細等證據，足證其子女及孫子女僅係代王孝敬保管運用，並非贈與。則被告機關所認定為贈與之款項，其所有權仍應屬王孝敬，依法應為王孝敬遺產之一部分。被告機關並無積極證據證明王孝敬有贈與之意思及贈與行為，率予認定為贈與行為，及財產所有權為受託人所有，有侵害王孝敬君遺產之虞，敬祈鈞院明察。
四、有關訴願決定書中稱鄭琪文、鄭勝元為參加人丙○○之子女，係屬錯誤，該二人應為參加人乙○○之子女，在此一併陳明。
五、綜上所述，被告機關僅單純以有移轉財產所有權之交付行為，即據以認定為贈與而課徵贈與稅，顯然與當事人係因信託而移轉財產之事實不符，應予以撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及同法第四條第二項所明定。又按「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」、「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第四百零六條及同法第七百六十一條第一項所明定，另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為前行政法院三十六年判字第十六號判例所明釋。
二、原告主張王孝敬係因罹患帕金森病多年，乃將財產委由子女及外孫女代為管理，以便於協助其處理相關事務，故借用繼承人乙○○等五人帳戶，目的在於分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金，並非贈與，且由王孝敬生前就本件贈與稅所提之復查申請書觀之，王孝敬亦無贈與之意思等情。
三、本件贈與人王孝敬係於八十五年間領取土地補償費後，將取得補償費從事股票買賣，於八十五年將出售股票所得價款於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日，自彰化銀行敦化分行帳戶內轉出六、九八○、○○○元，存入其子王有嘉彰化銀行敦化分行帳戶內；另於十一月二十一日自其聯邦銀行信託部轉出二五、○五九、三○六元，存入其女丙○○（本件參加人之一）同銀行帳戶內，於十一月二十二日、十一月二十九日，自其聯邦銀行信託部轉出五一、
四七三、五三四元，存入其孫女鄭琪文同銀行帳戶內，於十一月二十五日自其聯邦銀行信託部轉出一六、七七六、一二四元，存入其孫子鄭勝元銀行之帳戶內，復於十一月二十五日、十一月二十七日、十二月五日、十二月十三日，自其聯邦銀行信託部轉出七一、一七二、八○三元，轉入其女乙○○（本件參加人之一）同銀行之帳戶內，合計轉出一七一、四六一、七六七元，為原告所不爭之事實，且受贈人於受贈存款後均陸續鉅額提領支用，於申請復查之際（歷經二年），方將提領之金額陸續再存入帳戶內，有受贈人之存摺影本附卷可稽，原告等雖主張係分散款項寄託保管，以便於支付王孝敬生前個人醫療費用及可能之有關稅金等各項支出，惟原告亦未能提出明確佐證，以實其說，自難認其主張之事實為真實。另王孝敬復查時主張所贈與金額均用於醫療看護等支出，並提示明細供核，惟本件核課贈與之年度為八十五年度，與提示支出明細資料年度為八十七年及八十八年度不符，亦與受贈人存摺影本於八十五年間鉅額提領之支出紀錄不符，原告亦未能提出明確付款流程之有利事證，以實其說，按前揭行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實，況王孝敬於提起訴願後死亡，王有嘉其訴願承受聲明書亦自承，其父王孝敬於八十五年六月二十八日至七月三日，先後自彰化銀行敦化分行經由其母林縈姬提領六、九八○、○○○元轉入其同銀行帳戶，供其購買股票之用，為其父生前對其之贈與云云，亦自承贈與之事實。
四、按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」為信託法第一條及同法第二條所明定。經查王孝敬於復查申請書稱其借用參加人乙○○等五人帳戶之資金，係暫借兒孫帳戶，資金由其本人全權使用云云。惟依最高法院七一台上字第二○五二號判決意旨，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託；又信託法第一條亦規定，受託人應依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產，由此可知，消極信託並非是信託法所認可之信託種類，是以並無前開信託事實之前提存在。
丙、參加人乙○○主張之理由：
一、本件係就課徵贈與稅之行政處分不服提起行政救濟，與遺囑執行有否關係？遺囑執行人有否以自己名義提起本件訴訟之權限？抑遺囑執行人有否當然代理繼承人提起本件訴訟之權限？鈞院八十九年度訴字第一０六五號判決及同年度訴字第一０六六號判決就諸此問題看法迥異，先應敘及。
二、按本件既係不服九十二年三月十二日財政部台財訴字第０九一一三０一六０五號訴願決定提起行政訴訟，即與最高法院四十六年台上字第二三六號判例所指之遺囑執行人承受訴訟情形有間；又查遺囑執行人僅係依遺囑之內容執行交付、分配遺產，就確定遺產範圍及究否屬遺產之爭議，非在管理遺產之範圍，亦非遺囑執行之必要行為，對課徵贈與稅之行政處分不服提起行政救濟，更顯然與遺囑內容交付、分配之遺囑執行無關，亦當然非遺囑執行人管理遺產並為執行必要行為之職務，此時遺囑執行人不得視為繼承人之代理人，更無以自己名義遂行本件行政救濟之權限可言。
三、本件被告機關就王孝敬贈與之事實固應負證明責任，然被告機關已盡舉證責任，其課稅處分應無不當：
㈠按主張法律關係及其法律效果之存在者，就該法律關係之發生所應具備之要件應
負舉證責任，此民事訴訟法上之舉證責任分配原則在稅務訴訟上亦不排除其準用（行政訴訟法第一三六條參照）；就負擔處分而言，被告機關應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證責任，如課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證責任（行政法院八十二年判字第一九二號判決參照），在贈與稅之課徵，就贈與之事實，稽稽機關須負舉證責任，始能向人民課以贈與稅之納稅義務，本件被告機關既向王孝敬核課贈與稅，依前述應證明王孝敬有贈與之事實，此為事理之明。
㈡查納稅義務係一種經濟負擔，而人民之經濟活動恆為法律所保障之個人秘密，當
事人以外之人甚難測知，若強使稅捐機關盡一切之舉證責任，常為實務所不能，因之稅法遂有各種減輕稅捐機關舉證之規定，例如所得稅法第七十九條即以租稅立法課納稅人以自行申報應稅事實之義務，納稅人若始終未履行申報義務，即應自行承受未申報之不利效果，而以稅捐機關依查得之資料或同業利潤標準核定之所得額及應納稅額，視為其所得額及應納稅額，納稅人不得提出異議，另以反證推翻其他營業稅、遺產及贈與稅、契稅、貨物稅及關稅等採行申報納稅制者，立法意旨均屬相同，用以減輕稅捐機關舉證之困難。依遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，贈與人應於贈與行為發生後三十日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報；同法第三十三條規定，贈與稅納稅義務人未依限辦理贈與稅申報，該稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納，即是本諸減輕稽徵機關證明責任之意旨而為之規定。又人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，司法院大法官會議釋字第二一八號解釋揭明斯旨，亦應敘及。
㈢本件王孝敬於領取土地徵收補償費後，被告機關於八十六年九月二十日以財北
國稅審貳字第八六六○四四八三六號函請王孝敬自動申報贈與稅，惟王孝敬未自行申報，被告機關依查核資料，申請人於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日、十一月二十一日、十一月二十二日、十一月二十五日、十一月二十七日、十一月二十九日、十月五日、十二月十三日，自彰化銀行敦化分行第五一─一四三一五｜七帳戶，及聯邦銀行信託部第五○─0000000號帳戶，轉入合計一七一、四六一、七六七元予其子王有嘉（六、九八○、○○○元）、參加人丙○○（二五、○五九、三○六元）、參加人乙○○（七一、一
七二、八○三元）及孫女鄭琪文（五一、四七三、五三四元）孫子鄭勝元（一
六、七七六、一二四元）帳戶內（此原告均不爭執），被告機關乃據以核課贈與稅，依前述說明，應符合依法課稅之本旨。且按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，最高行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。而查王孝敬於前揭時日提領其存款存入參加人等人帳戶，且王孝敬與參加人等並無債權債務關係，該等款項既已存入參加人等人帳戶，為參加人等占有，其所有權歸屬自應為參加人等，原告並未就王孝敬存入該等款項係出於有償之法律關係為具體之舉證說明，自應認為係源於無償行為。更以繼承人王有嘉於八十八年九月二十七日訴願書聲明承受書第二頁揭明「上開款項係被繼承人（王孝敬）生前贈與訴願人（指王有嘉）購買股票無誤．．．」，參加人與丙○○等受贈人亦將該王孝敬存入款項以自己名義購買債券基金等有價證券（見鈞院八十九年度訴字第一０六五號卷九十年三月二十九日陳述狀陳證一至四），核均已有允受之意，由此足認王孝敬與參加人等間業已約定王孝敬將金錢無償移轉予參加人等，參加人等予以允受，則雙方間之行為已合於遺產及贈與稅法第四條第二項所定之贈與，被告機關依之課徵贈與稅，應無不合。
四、原告主張「係屬信託，無贈與之意思」等抗辯，應不足採：㈠在無償移轉金錢情形，因贈與為諾成契約，應認為稽徵機關若已證明無償移轉之
事實，即已盡證明贈與有無之責任，斯時原告應就其主張信託或借戶等租稅義務減免、不存在之要件事實之存在加以證明。
㈡本件王孝敬自其銀行帳戶提款轉入參加人等帳戶之行為，王孝敬於八十八年四月
十二日復查申請書主張係「借用乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元、王有嘉帳戶」；於八十八年七月十六日訴願書則主張「委由女兒及外孫女代為管理，僅係信託」；再訴願理由書復主張「僅係分散款項寄託保管．．． 係信託．．．」，起訴狀內則分別主張「信託」、「目的在分散款項寄託保管，便於支付王孝敬君之各項醫療費用及可能之有關稅金」、「借用帳戶」，則就王孝敬將銀行存款轉入參加人等帳戶究係基於何種有償行為，借用？寄託？信託？「借用」、「寄託」、「信託」等法律關係，各有其構成之要件，非原告徒言主張即為已足，且以該等法律關係截然不同，豈可能存在於同一待證事實？原告該等法律關之主張既相互齟齬，即難採信為真實。
㈢復查申請書、訴願書指陳「所有該款項之支出均使用於本人支付個人綜合所得稅
、地價稅、房屋稅、醫療費、營養食品、龐大特別護士及看護費用和其他支出等，均有領款或銀行匯款通知書可資證明，剩餘資金均未動用，是僅係借用帳戶之性質，絕無贈與事實」云云，然則，事實上，納稅義務人王孝敬將其領得之土地征收補償費等款項匯入參加人等人帳戶內，非如所陳，在該等帳戶內款項之支出均使用於納稅義務人支付稅捐、醫療照護及其他日常生活支出等個人項目上，此見匯入王有嘉之帳戶之款項用於購買股票，王有嘉於八十八年九月二十七日訴願聲明承受書第二頁所陳可得明之；另參加人丙○○帳戶轉帳支出二千萬元、乙○○帳戶轉帳支出三千萬元、鄭琪文帳戶轉帳支出五千萬元、鄭勝元帳戶轉帳支出一千萬元等等（見鈞院八十九年度訴字第一○六五號卷九十年三月二十九日陳述狀陳證一至四）均用於以其等名義購買債券基金等，均非用於王孝敬本人之支出，復查申請書中既揭明王孝敬「全權使用」「本人全權指示支應」該等資金，即可證該等匯入款項已經王孝敬無償移轉予參加人丙○○等人，而確係贈與無疑，否則何以可能由參加人等人對帳戶款項為任意運用而不置一詞？而存入參加人等人帳戶之款項經參加人等支用，不須轉回乙節，亦可排除非贈與事實之認定（最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決參看），原復查申請書、訴願書、起訴書主張係信託無贈與等均與事實不符，而不過是為免遭課徵贈與稅不利處分規避遁詞。
㈣又原告辯稱王孝敬移轉財產予子女及孫子女係信託，不能因無法提出書面證據即
認無信託云云，然參加人等受贈人自始即以受贈之意思允受王孝敬之無償移轉，從未與王孝敬有信託之合意，而原告既為信託之抗辯，然就於何時、何地究竟如何為系爭資金有信託（或寄託或借戶）契約內容等約定乙節，均未提出具體事證以實其說，僅憑移轉存款乙節即抗辯有信託等關係存在，尚非可信。
㈤另王孝敬就八十五年之贈與稅有提出醫藥費單據供被告機關查核，然其提示之支
出明細資料年度卻為八十七、八十八年度，不但與行為年度不符，況該等支出金額相較於匯入款項金額顯不成比例，其辯稱係分散款項，寄託保管便於支付王孝敬個人綜合所得稅、地價稅、房屋稅、醫療費等支出之說豈有可信！㈥且王孝敬之繼承人王有嘉於訴願聲明承受書中亦自承「父親王孝敬生前八十五年
六月二十八日起至八十五年七月三日先受自彰化銀行敦化分行經由母親林縈姬女士（在因病入院前）提領現金九十九萬、九十九萬、九十九萬、三五○萬、五十一萬合計五筆共六百九十八萬元，匯入其子即訴願人王有嘉在同銀行之帳戶，以供訴願人購買股票之用，此有該帳戶支出欄記載「股票」支出可稽（附件一）。故上開款項係被繼承人生前贈與訴願人購買股票無誤。」，更可認原告所辯信託等有償法律關係不可採！又且同係王孝敬存入王有嘉、乙○○等人帳戶，豈王有嘉部分係贈與，參加人等部分不是贈與而係信託？原告又如何圓說此節？㈦又本件行政救濟程序中，原復查申請、訴願代理人於八十八年八月二十七日假泛
亞國際聯合會計師事務所與繼承人會商，由代理人丁金輝會計師為繼承人分析本件稅款可能繳納多寡之情形，在場繼承人均同意繳納贈與稅，乃於八十八年九月十四日繳納本件贈與稅，並不再進行行政救濟程序，此見諸繼承人王有基、王有嘉、王碧蓮、乙○○、丙○○等五人書立同意書載明「繼承人及其家屬名下之財產均為其個人所有，絕無供被繼承人信託借名登記情事」（鈞院八十九年度訴字第一○六五號卷九十年三月二十九日陳述狀陳證五），亦可具證本件行政救濟程序所陳係信託非贈與等語，並不實在。
㈧按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產
為贈與者，應課徵贈與稅；本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項明定。又民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，納稅義務人王孝敬將存款匯入子女、孫子女帳戶之行為是否係贈與，依贈與契約係諾成契約之性質，不以立有字據為必要，而國人於贈與動產時習慣上殊少立有字據者，是動產贈與經國稅局核課贈與稅，而納稅義務人申請復查之理由與事實不符，為信託之抗辯又不能圓說實際狀況，無償移轉之財產又經受贈人動用而無任何意見，另又於行政救濟期間同意繳納贈與稅，再立有書據證明無信託事實，則無償移轉財產之行為非贈與而何？若任何無償移轉財產之行為於國稅局輔導自動申報贈與稅後，仍得藉言無贈與之合意（為免遭課徵贈與稅，納稅義務人當然辯稱無贈與意思，然此辯稱非即認無贈與行為，而免徵贈與稅，必也有相當證據證明始可），而必國稅局舉證有贈與合意始得課征贈與稅，則何有可能課得任何贈與稅捐？㈨再況如前述，納稅義務人將存款匯入丙○○等人帳戶後，該等帳戶有轉帳支出以
各該人名義購買股票債券、基金之情形，若仍認前者匯款事實無法證明為贈與，則後者以參加人丙○○等名義購買債券基金之行為，亦應係遺產及贈與稅法第五條第三款以自己資金無償為他人購買財產之視同贈與行為，而應課徵贈與稅，從而可推認前此之匯款行為確係贈與無疑，是則被告機關課徵本件贈與稅豈能謂無理？㈩至原告辯稱「被告機關一方面以乙○○於八十六年間代王孝敬繳納稅款，就該稅
款金額部份認定為非贈與；另一方面卻又以王孝敬君所提出之醫療支出明細非為八十五年度為由，而就同一事實認定為贈與非信託，其認定事實前後不一致，顯有矛盾。」乙節，查被告機關就受贈人乙○○（即參加人之一）於八十六年三月三十一日代王孝敬繳納八十五年度綜合所得稅與王孝敬於訴願中主張贈與金額均用於其個人醫療支出本係二事，無同一事實可言，而前者非不可認係贈與之負擔而可自額與額中扣除（遺產及贈與稅法第二十一條），後者既未提出明確之付款流程佐證，且與行為年度不符，更以主張之支出金額與存入王有嘉等人帳戶金額相距遠甚，寄託保管支付個人支出、信託等說詞，無可採信，而認屬贈與，應為適當，無矛盾可言。
五、原告申報被繼承人王孝敬遺產稅亦將系爭贈與稅額列入扣除額，是原告亦認本件確有贈與事實：
㈠按被繼承人死亡前二年內贈與繼承人之財產，應於被繼人死亡時視為被繼承人之
遺產，併入遺產總額依本法規定徵稅；又被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。遺產及贈與稅法第十五條第一項、第十七條第一項第八款揭有明文，先應敘及。本件被繼承人王孝敬領取土地徵收補償費後存入參加人等帳戶，經被告機關分課八十五及八十六年度贈與稅各七
六、七一六、九一一元、四、七八○、○八二元，共計八一、四九六、九九三元，而原告於申報被繼承人王孝敬遺產稅時，亦將該金額贈與稅負列入被繼承人王孝敬生前應納未納稅捐，原告既於遺產稅申報書中主張「王孝敬君於八十五年領取土地徵繳補償費後從事股票買賣，將出售股票所得價款陸續於八十五年六月二十八日至八十六年一月七日間存入子女及孫子女帳戶，經貴局核定贈與稅在案。事發於王孝敬死亡前二年以上，免再併計遺產」，即原告已依遺產及贈與稅法第十五條規定主張被繼承人王孝敬存入參加人等帳戶款項係贈與然因非死亡前二年（被繼承人於八十八年八月二十五日死亡，贈與發生於000年0月000日至八十六年一月七日，超過二年）內之贈與故不併入遺產總額課稅，顯然原告亦認被繼承人該存入參加人帳戶款項項係贈與無誤，否則何來遺產稅申報書上記載之主張？㈡又原告既於八十九年五月廿五日申報被繼承人遺產稅時主張本件事實係屬贈與，
而將贈與稅額列入扣除額俾免徵遺產稅，豈可於九十二年四月提起本件訴訟（另鈞院八十九年度訴字第一○六五號贈與稅事件原告於八十九年九月八日起訴）主張非贈與（若非贈與，即無贈與稅，無生前應納稅捐之扣除額可言，即應全數計入遺產總額課徵遺產稅；若係贈與，始有贈與稅而可列入死亡前應納稅捐之扣除額免徵遺產稅。二者不可得兼，豈可既免遺產稅又免贈與稅？），顯然原告非贈與之抗辯與事實不符，且前後矛盾，斷無可採。
六、按納稅義務人原則上得自由形成其法律關係，但在稽徵機關進行調查其法律上形成之關係，是否以合理的經濟上理由為基礎時，納稅義務人必須履行其協力議務，倘若不為協力或無法提出合理之理由時，則可依證據評價之方式，推論理由不存在或不可採，而毋庸適用客觀舉證責任分配之法則。又贈與稅之課徵固應由稽徵機關證明有贈與之事實，而如前述，贈與為諾成契約，稽徵機關多僅能以財產無償移轉之事實據以認定有贈與之行為，而稽徵機關既已要求納稅義務人提示明確付款流程以佐證究否係贈與，斯時納稅義務人自可提出該等資料以證明其無償移轉係信託、借貸等其他法律關係而與贈與無涉，其或不提出或所提出之反證又與事實不符，亦無法說明無償移轉財產之流向，則應認納稅義務人抗辯信託、借貸之理由不存在，稽徵機關應已為相當之證明而得據以課徵贈與稅即無不當。本件如上述，被告機關已證明贈與之事實，原告所為信託等租稅義務不存在之要件事實均無法證明，原處分及訴願決定均認應課徵贈與稅，於法尚無不合。
丁、參加人丙○○於言詞辯論終結後提出聲明書陳稱原告未經所有繼承人同意任意興訟，一旦敗訴，訴訟費用須由繼承人負擔，豈有此理。
理 由
甲、程序方面：
一、按民法第第一千二百十五條規定：「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」所謂管理，文義上包括保全，是遺囑執行人除依遺囑之內容執行交付、分配遺產外，就確定遺產範圍及究否屬遺產之爭議，仍應盡善良管理人之注意義務而為必要之保全管理行為，自難謂其無以自己名義遂行管理遺產有關之行政救濟之權限。本件原處分係被告對被繼承人王孝敬課徵贈與稅，訴訟標的係原處分之違法性及被繼承人王孝敬即原處分之受處分人之財產權利受損害之主張，被繼承人王孝敬於生前已申請復查及提起訴願，嗣因受處分人即被繼承人王孝敬於訴願程序中死亡，則該為訴訟標的之法律關係，即被繼承人王孝敬有關因受被告違法課徵贈與稅而遭致其財產權受損害之主張，不但攸關其生前贈與稅債務即遺產負擔之有無，而影響其遺產之範圍（尤其系爭贈與行為發生於王孝敬死亡前二年以上，贈與之財產不併入遺產總額課徵遺產稅，贈與稅亦不能扣抵遺產稅額），並且被認定有贈與行為存在，亦直接損及遺產範圍，自與遺產之保全有關，又本件被繼承人所有財產均列入遺囑內，並無就任何一部分之財產排除在遺囑之外，此有遺囑影本在卷可稽（本院卷第一二六頁），故遺囑執行人就本件王孝敬財產之贈與稅事件，應有處理之權限。另本件原告陳世寬律師及前審原告戊○○會計師確為王孝敬之遺囑執行人，此亦有遺囑影本在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。迨財政部依據本院八十九年度訴字第一○六五號判決撤銷意旨，重為訴願審議時，戊○○會計師自勤業會計師事務所退休，依王孝敬遺囑內容指示辦理，改由董麗貞會計師續任遺囑執行人，並與陳世寬律師共同承受及續行訴願，嗣財政部決定駁回其訴願，原告陳世寬、董麗貞對財政部訴願決定仍未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。則原告二人就承受王孝敬本件關於財產贈與稅行政救濟程序當事人地位，並循序進行本件行政訴訟，即係管理遺產，並為執行上之必要行為，依首揭民法之規定，就本件贈與稅事件之訴訟行為視為王孝敬之繼承人之代理，本無庸取得王孝敬之繼承人之同意。
二、另按當事人死亡，而有以遺囑指定遺囑執行人者，其有關遺產管理之訴訟程序，即應由遺囑執行人承受之（最高法院四十六年台上字第二三六號判例意旨參照）。而遺囑執行人為訴訟行為時，應係本於一定資格，以自己名義為他人任訴訟當事人，此參照修正行政訴訟法第一百七十九條之立法說明闡釋甚明，並可參照最高法院民事庭八六年度台上字第二八六四號、八八年度台上字第一一八五號、九○台上字第三一四號、九○台上字第一七二號判決，均同此見解，足見遺囑執行人對於遺產管理之民事訴訟有實施之權能，因本件關於王孝敬財產之贈與稅事件，與遺產範圍有直接關連，屬遺產管理之範疇，已如前述，基於相同之法理，原告乃以遺囑執行人身分承受本件王孝敬財產贈與稅訴願程序之當事人地位，自亦得再以遺囑執行人身分因管理遺產而提起本件行政訴訟，又其既係以自己名義為他人而為訴訟之當事人，自無庸取得本件王孝敬之繼承人之同意，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及同法第四條第二項所明定。又按「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」、「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為行為時民法第四百零六條及同法第七百六十一條第一項所明定，另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年判字第十六號判例所明釋。
二、本件原告等為贈與人王孝敬之遺囑執行人，經查王孝敬生前領取補償費後，於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日，自彰化銀行敦化分行帳戶內轉出六、九八０、０００元，存入其子王有嘉同銀行帳戶內；另於十一月二十一日自其聯邦銀行信託部轉出二五、０五九、三０六元，存入其女丙○○（即本件參加人之一）同銀行帳戶內，於十一月二十二日、十一月二十九日，自其聯邦銀行信託部轉出五一、四七三、五三四元，存入其孫女鄭琪文同銀行帳戶內，於十一月二十五日自聯邦銀行信託部轉出一六、七七六、一二四元，存入其孫子鄭勝元同銀行帳戶內，復於十一月二十五日、十一月二十七日、十二月五日、十二月十三日，自其聯邦銀行信託部轉出七一、一七三、八０三元，轉入其女乙○○（即本件參加人之一）同銀行帳戶內，合計轉出一七一、四六一、七六七元。案經被告機關查獲，乃依首揭規定核課王孝敬八十五年度贈與總額為一七一、四六一、七六七元，淨額為一七０、四六一、七六七元，贈與稅額為七七、三
四五、八八三元。王孝敬不服，主張因患帕金森病多年，為便於協助其本人處理相關事務，故將財產委由女兒及外孫女代為管理，並借用兒孫等人之帳戶，絕無贈與之事實云云，並檢附用於稅捐、醫療照護及其他日常生活支出等憑證，申請復查。被告機關復查決定略以，按「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」分別為民法第四百零六條及第七百六十一條第一項所明定，故動產贈與以雙方合意即已成立，不以書面立約為要件。本件王孝敬於八十五年間陸續自其彰化銀行敦化分行及聯邦銀行信託部轉出一七一、四六一、七六七元，存入其子王有嘉等五人之帳戶內，為王孝敬所不爭之事實，且經查受贈人於受贈存款後均陸續提領支用，案經被告機關查獲贈與，於申請復查之際方將提領之金額陸續再存入帳戶內，有受贈人之存摺影本可稽，而王孝敬主張受贈人並未動用受贈金額，顯有未合。另王孝敬主張所贈與金額均用於醫療看護等支出，並提示明細供核。惟本件核課贈與之年度為八十五年度，與所提示之支出明細年度為八十七年及八十八年度不符，況王孝敬亦未能提示明確付款流程佐證，以實其說，不足採據。惟查參加人乙○○於被告機關查獲前之八十六年三月三十一日代王孝敬繳納之八十五年度綜合所得稅款一、二五七、九四五元，有明確之付款流程，准自八十五年度贈與總額向下扣除之，變更核定贈與總額為一七○、二○三、八二二元，其餘部分空言主張，核無足採等由，核減贈與稅額六二八、九七二元，其餘未獲變更。王孝敬不服，向財政部提起訴願，及嗣後由原告承受訴願、提起本件行政訴訟，主張王孝敬係因罹患帕金森病多年，乃將財產委由子女及外孫子女代為管理，僅係信託，以便於協助其處理相關事務，故借用繼承人乙○○君等五人帳戶，目的在於分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金，並非贈與云云。
三、本院查：㈠本件贈與人王孝敬係於八十五年間領取土地補償費後，將取得補償費從事股票買
賣，於八十五年將出售股票所得價款於八十五年六月二十八日、六月二十九日、七月二日、七月三日，自彰化銀行敦化分行帳戶內轉出六、九八○、○○○元，存入其子王有嘉彰化銀行敦化分行帳戶內；另於十一月二十一日自其聯邦銀行信託部轉出二五、○五九、三○六元，存入其女丙○○（本件參加人之一）同銀行帳戶內，復於十一月二十五日、十一月二十七日、十二月五日、十二月十三日，自其聯邦銀行信託部轉出七一、一七二、八○三元，轉入其女乙○○（本件參加人之一）同銀行之帳戶內，於十一月二十二日、十一月二十九日，自其聯邦銀行信託部轉出五一、四七三、五三四元，存入其孫女鄭琪文（乙○○之女）同銀行帳戶內，於十一月二十五日自其聯邦銀行信託部轉出一六、七七六、一二四元，存入其孫子鄭勝元（乙○○之子）銀行之帳戶內，合計轉出一七一、四六一、七六七元，為原告所不爭之事實。按動產所有權之歸屬，原以占有為客觀要件，上開存款既係以王有嘉、丙○○、乙○○、鄭琪文、鄭勝元之名義存入，客觀上即可推定其物權為存款名義人所有。且原告並未就王孝敬存入該等款項係出於有償之法律關係為具體之舉證說明，亦無法證明王孝敬與上開存款名義人有何債權債務關係，依經驗法則及論理法則，自可認為係源於無償行為。何況王有嘉於八十八年九月二十七日之訴願承受聲明書亦自承：其父王孝敬於八十五年六月二十八日至七月三日，先後自彰化銀行敦化分行經由其母林縈姬提領六、九八○、○○○元轉入其同銀行帳戶，供其購買股票之用，此有該帳戶支出欄記載「股票」支出可稽，故上開款項為其父生前對其之贈與等語在卷（參見本院八十九年度訴字一○六五號卷，下稱一○六五號卷第一七三頁），參加人乙○○與丙○○等受贈人於本院一○六五號案審理時亦共同具狀陳稱：「丙○○帳戶轉帳支出二千萬元、乙○○帳戶轉帳支出三千萬元、鄭琪文帳戶轉帳支出五千萬元、鄭勝元帳戶轉帳支出一千萬元，均用於以其等名義購買債券基金等，均非用於王孝敬本人之支出，復查申請書中既揭明王孝敬全權使用該等資金，即可證該等匯入款項已經王孝敬無償移轉予丙○○等人，而確係贈與無疑，原復查申請書、訴願書、起訴書主張係信託無贈與等均與事實不符，而不過是為避免遭課徵贈與稅之不利處分之說詞」等情在卷，並提出其四人之銀行存摺影本為證（見本院一○六五號卷一二九至一三八頁），均主張上開存款係出於贈與之諾成契約，參加人乙○○於本院審理時亦為相同之主張。由此足認王孝敬係將上開款項無償移轉予王有嘉、丙○○、乙○○、鄭琪文、鄭勝元等人，確係贈與無疑，否則何以可能任由參加人等人對帳戶款項為隨意運用而不置一詞？被告認本件已合於前揭遺產及贈與稅法第四條第二項所定之贈與要件，據以課徵贈與稅，應無不合。
㈡本件王孝敬自其銀行帳戶提款轉入參加人等帳戶之行為，王孝敬於八十八年四月
十二日復查申請書主張係「借用乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元、王有嘉帳戶」；於八十八年七月十六日訴願書則主張「委由女兒及外孫女代為管理，僅係信託」；再訴願理由書復主張「僅係分散款項寄託保管．．． 係信託．．．」，起訴狀內則分別主張「信託」、「目的在分散款項寄託保管，便於支付王孝敬之各項醫療費用及可能之有關稅金」、「借用帳戶」，則就王孝敬將銀行存款轉入參加人等帳戶究係基於何種契約關係？莫衷一是。按「借用」、「寄託」、「信託」等法律關係，各有其構成之要件，非原告空言主張即為已足，且該等法律關係並非全然相同，其內涵有相互齟齬之處，不可能存在於同一待證事實。原告主張之契約關係既有矛盾之處，即難採信為真實。
㈢王孝敬雖曾於申請復查及提起訴願時主張乙○○等人銀行帳戶款項之支出均使用
於為其本人支付個人綜合所得稅、地價稅、房屋稅、醫療費、營養食品、龐大特別護士及看護費用和其他支出等，剩餘資金均未動用，是僅係借用帳戶之性質，絕無贈與事實云云，然則事實上，王孝敬將其領得之土地征收補償費等款項匯入參加人等人帳戶內，除前述參加人乙○○於被告機關查獲前之八十六年三月三十一日代王孝敬繳納八十五年度綜合所得稅款一、二五七、九四五元外，並非使用於支付王孝敬之醫療照護及其他日常生活支出等個人項目上，蓋存入王有嘉之帳戶之款項係用於購買股票，另參加人丙○○帳戶轉帳支出二千萬元、乙○○帳戶轉帳支出三千萬元、鄭琪文帳戶轉帳支出五千萬元、鄭勝元帳戶轉帳支出一千萬元均用於以其等名義購買債券基金等，已如前述。且王孝敬於申請復查時所提支出憑證資料之年度為八十七年及八十八年度，其數額與乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元帳戶於八十七年及八十八年度之款項提領紀錄無法勾稽相符，其間王孝敬本人之帳戶亦有款項提領之紀錄（見原處分卷附王孝敬、乙○○、丙○○、鄭琪文、鄭勝元之存摺影本，未見提出王有嘉之存摺），原告又未能提出付款流程（即由受贈人帳戶提領款項為王孝敬本人支付各種費用）之具體明確事證，以實其說，自難信其主張為真實。
㈣至原告辯稱「被告機關一方面以乙○○於八十六年間代王孝敬繳納稅款，就該稅
款金額部份認定為非贈與；另一方面卻又以王孝敬所提出之醫療支出明細非為八十五年度為由，而就同一事實認定為贈與非信託，其認定事實前後不一致，顯有矛盾」乙節，查被告機關認定參加人乙○○於八十六年三月三十一日有代王孝敬繳納八十五年度綜合所得稅與王孝敬於生前主張存款移轉係用於其個人醫療支出本係二事，無同一事實可言，而前者非不可認係贈與之負擔而可自贈與額中扣除（遺產及贈與稅法第二十一條），後者既未提出明確之付款流程佐證，且所述支出金額與存入王有嘉等人帳戶金額相距甚大，寄託或信託等說詞，無可採信，被告認屬贈與，前後並無矛盾可言。
㈤又本件行政救濟程序中，王孝敬於八十八年八月二十五日死亡，原復查申請、訴
願代理人丁金輝會計師於八十八年八月二十八日假泛亞國際聯合會計師事務所與繼承人王有基、王有嘉、王碧蓮、乙○○、丙○○等五人會商，書立同意書載明「繼承人五人及其家屬名下之財產均為其個人所有，絕無供被繼承人信託借名登記情事」等語（見本院一○六五號卷第一三九頁參加人陳證五），並於八十八年九月十四日繳納本件贈與稅，亦可佐證原告所主張本件款項移轉係信託非贈與云云，並非事實。
四、綜上所述，被告初核以王孝敬有贈與之事實，據以課徵贈與稅，復查決定扣除部分贈與額後，其餘加以維持，認事用法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
書記官 呂美玲