臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七九七號
原 告 金政策管理顧問股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 南雪貞律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十六日台財訴字第○九一○○三八五五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過新台幣貳佰貳拾肆萬貳仟參佰陸拾陸元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於八十七年十月間向柯盛英購買台北市○○區○○段三小段六五八之二地號土地乙筆，金額計新台幣（以下同）七八三、七四六元，涉嫌未依法取得進項憑證：另於八十五年起至八十八年止銷售台北市○○區○○段三小段六三七及六五八之二地號土地二筆予李世界、黃麗其、王淑盈、甲○○、高麗貞、高麗雯及高建昌等七人（以下簡稱李世界等七人）金額計二九、九九三、五九三元，涉嫌應給與他人憑證而未給與；並於同期間銷售台北市○○區○○路二段一二七號六、八、十樓建物（含車位）金額計七、一六九、五六六元（不含稅），涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，案經原處分機關查獲，核定補徵營業稅原告三五八、四七八元（原告已於八十九年七月二十五日繳納），並按其所漏稅額三五一、七五五元（扣除自違章行為發生日至查獲日止之最低累積留抵稅額六、七二三元）處三倍之罰鍰計一、O五五、二0 O元（計至百元止）及就其累積留抵稅額部分按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計六、七二三元；並就其未依法給與及取得他人憑證總額各處百分之五罰鍰計一、四九九、六七九元及三九、一八七元，合計罰鍰金額二、六00、七八九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」嗣經原處分機關重為復查決定：「原罰鍰處分更正為新台幣二、五九四、O六六元，其餘維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被告聲明：原罰鍰處分金額超過貳佰貳拾肆萬貳仟參佰陸拾陸元部分請予廢棄，其餘部分請駁回原告之訴。
原告主張：
一、補徵營業稅部分：
（一）柯盛英移轉土地予原告部分：八十七年十月間柯盛英將本市○○區○○段三小段六五八之二地號土地移轉予原告依稅捐稽徵法第四十四條規定未自柯盛英取得進項憑證，而被處罰鍰三九、一八七元部分，原告不爭執。
（二）原告移轉土地予李世界、黃麗貞、王淑盈及甲○○、高麗貞、高麗雯、高建昌部分：
依營業稅法第八條第一項第一款規定，出售土地免稅，又依財政部七十九年四月二十六爾台財稅字第七八○三九九五五四號函，出售土地得免兔開統一發票，既先開統一發票，收取時得另立收據。查本件原告出售土地予李世界、黃麗貞、王淑盈及甲○○、高麗貞、高麗雯等人，原告於契約附註收款該部分價金，與收據無異。本件被告以稅捐稽徵機關管理營利事業合計帳簿憑證管理辦法第二十二條規定「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據並應載明出據人之身分證統一編號對外憑證開立予非營利事業時除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。
」主張原告須另開立收據云云，惟查稅捐稽欲機關管理營利事業合計帳簿憑證辦法第二十二條後段規定「對外憑證開立予非炫雩利事業時，除法令另有規定外，得免載買受人名稱、地址及統一編號。」於買受人為非營利事業單位時，憑證之開立只要有品名、日期、數量、價金為己足，本件土地買受人李世界、、黃麗貞、王淑盈、甲○○、高麗貞、高麗雯、高建昌等均為個人非營利事業，其憑證之開立，以契約未附載上開項目即屬適法，另會計憑證辦法之訂立為非為稅制管理，本件土地買買為免稅，並無漏稅之問題，是以被告認原告違反稅捐稽徵法第四十四條而處以認定金額百分之五之罰鍰，顯無理由。
二、短漏開統一發票及漏報銷售額部分：
（一）被告九十三年七月十六日補充答辯狀同意依原告違章情節，可酌情按所漏稅額
三五一、七五五元處二倍罰鍰。.
（二）惟，李世界、王淑盈部分：查處分人處罰之依據為稅務違章案件栽罰金額或倍數參考表之營業稅法第五十一條第三款之銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及書面承認違章事實者處三倍罰鍰。原告基於無奈，當然配合規定承認違章事實以爭取較低損失，然實際乃係原告與其他地主們合意自地自建時，原告原本主張合建案應公開招標，惟其他地主並未贊同，而且地主之一許有進堅持由其承建，迫於情勢且為地主間和協相處乃同意之，但地主許有進承包後將本案轉由其他營造場承建，原告支付工程款時多次要求承包商應開立發票，但許有進及營造廠相互推諉，又稱發票應開立予起造人（原告當時非起造人）而非實際付款人，且又稱應以建物評定造價開立而非實付金額開立，經過多次協商未果。另原告經許有進及營造廠介紹李世界購買原告之六樓之八樓房屋，當原告將系爭房地所有權辦理移轉時，李世界以種種理由拒不辦理點交，且除房屋尾款拒付外，並提訴訟及檢舉，當時原告一切以和為貴，但未取得建物發票前，難以開立售屋發票，而至被檢舉時，迫於無奈只好面對此次漏開發票案。另查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之立法意指為惡意逃漏稅者處罰五倍，事後悔改得從輕處罰。但本案實係原告支付建屋款一直無法取其發票，售屋時又無法回收房屋尾款，而致徬徨疏忽應先開立售屋發票，其情可憫，絕非惡意逃漏稅，況且一般社會大眾均知出售房地時，地政主管機關與國稅局或稅捐處資料相通，絕無可能可以漏開發票而不被發現，基於罪責刑相適應原則，比照惡意逃漏稅處罰標準處罰原告，似嫌過苛，亦不符比例原則，是請求鈞院酌情處理。
（三）關於銷售七樓黃麗真原處分機關核定應補差額三九○、○○○元（含稅）並處以漏稅罰二倍部分：經查原告自行依房地比例計算出售房屋款三、八○○、○○○元已開立發票並繳納營業稅一九○、○○○元，而原處分機關核定房屋款
四、三八○、○○○元（含稅），差額三九○、○○○元（含稅），本稅部份原告已予繳納，惟原處分機關卻又處以二倍罰鍰。查該項差異因主要係房地比例之計算誤差，而其誤差值約百分之九（三九○、○○○元除四、三八○、○○○元等於○．○八九），原處分機關併同本案處罰三倍，顯有不當，況且既已開立發票並申報，顯見並無逃漏故意，原處分機關，以「惡意」逃漏稅處罰應屬不當。
（四）關於上開十樓建物部分：原告向高金樟購買本市○○區○○段三小段六三七地號持分土地時，僅支付部分土地款即取得所有權，其餘土地款則俟該系爭土地地上建物完工交屋後並出售時再行支付積欠之土地款，但勢逢房地產不景氣，截至八十八年完工交屋時售屋收款情形不佳，所以原告與高金樟協議暫時將十樓房屋作為「抵押」登記，高金樟並指定以其妻高黃娥名義登記，出售時該筆售屋款優先作為償還應付高金樟君之土地款。惟原處分機關以「互易」房地之主張核課原告銷售額二、三一○、二四六元及一、二二七、七九八元（含稅），原告認為該屋遲早必會出售還款，故未予異議而補繳本稅，以免訟累。鉅料原處分機關又再加以處罰應納稅額二倍，誠令原告不服。依原告與高金樟協議之意旨應無由高黃娥以他項權利作設定抵押登記，但代書卻誤將其逕登記為所有權人，由於在形式上證據難以辯駁，故原告予以補繳本稅，但若再課以「惡意」違章罰鍰似有過苛，有違罪責刑相適應原則。且依「租稅實質課稅原則」，錯誤登記之行為並不宜解釋為未開立發票而處以漏稅罰二倍。況且八十八年度帳冊資料並無因十樓房屋登記而沖抵應付高金樟土地款之記錄。
被告主張：
一、因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。
二、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；同法第四十三條第一項第四款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」；同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」；同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．：依規定稅率計算之稅額為漏稅額」。稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．「財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋定：」．．說明︰二：建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋規定：「．．說明︰二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之房屋所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。．．」九十年六月五日台財稅字第○九○○四五三五二四號函釋規定：「說明：三、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定之修正，僅係變更漏稅額：有關營業人同時觸犯營業稅法第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條規定者，應擇一從重處罰之規定，故不宜再就漏稅額計算中減除之最低留抵稅額部分另處行為罰。」。
三、卷查原告上開違章事實，有原告委託高建賢君八十八年十月十五日、八十九年一月五日及同年二月十四日於市稅處所作之談話筆錄三份、原告分別與李世界、黃麗真、王淑盈簽訂之房屋及土地買賣契約書、付款證明及上開建物土地所有權狀、原告購入莒光段三小段六五八之二地號土地之土地增值稅申報書、原告出售莒光段三小段六三七、六五八之二地號土地予李世界等七人之土地買賣契約書及土地增值稅申報書暨原告於八十九年七月二十五日就短漏開統一發票構成違章部分書立之聲明書等資料影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
四、原告主張各節，查核情形詳述如左：
(一)原告主張向柯盛英取○○○區○○段○○段六五八之二地號土地乙筆，係合併之延續並未交付價款乙節，惟查上開土地之土地增值稅申報書所載本件交易係以買賣方式移轉，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，原告自應於對外營業事項發生時，自他人取得原始憑證，原處分檢視原告之帳證資料，查無其入帳憑證及登錄，乃按上開土地增值稅申報之土地移轉總現值七八
三、七四六元，核定其應自他人取得而未取得進項憑證之違章金額，並無不合。
(二)關於銷○○○區○○段○○段六三七及六五八之二地號土地及系爭建物六樓、八樓房屋予李世界、王淑盈等二人，因其拒交價款訴訟中並未收款如何立據乙節，經查李君等二人所有上開房屋土地於八十八年二月八日登記取得，原告業已預收房屋總售價款四成，依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定原告應於收取各期房屋款時，按所收取價款開立統一發票。又其尾款未收部分，依前揭財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立統一發票，惟至查獲日止原告仍未開立是項統一發票，原處分予以補稅裁罰並無不合。
(三)關於銷售莒光段三小段六三七及六五八之二地號土地二筆予黃麗真君部分，原告主張已於簽約時開立收據乙節，經查原告係檢附黃君將系爭土地再行移轉高明瑜君之收據供核，尚與本案無涉。
(四)有關移轉至甲○○、高麗真、高麗雯、高建昌君等四人，查到契約書為何又參考其他資料而換算土地買賣金額並據以處罰乙節，經查卷附原告移轉上開土地予莊君等四人之契約書及土地增值稅申報書所載係以買賣方式移轉，雖依行為時營業稅法第八條規定出售土地可免徵營業稅，惟原告依法仍應於對外營業事項發生時給與他人憑證，是原處分依原告上開土地地上建物六至八樓之房地契約總價按「房屋評定現值占房地現值」比例調整後之建物基地平均單位銷售額，乘上移轉單位所計算之金額計三、五六二、七八五元為其應給與他人憑證而未給與之違章金額，尚無不合。另原告移轉上開土地予黃麗真、李世界、王淑盈部分，經查土地所有權狀所載系爭土地係於八十八年二月八日登記移轉予黃君等三人，是系爭土地不因是否再行移轉或買受人未履行契約等因素，而影響原告於交易事項發生應依規定給與他人憑證之義務。是原處分依原告出售系爭土地地上建物六至八樓之房地契約總價，按「房屋評定現值占房地現值」比例調整後之土地銷售額計二六、四三０、八０八元，為其應給與他人憑證而未給與之違章金額，亦無不合。
(五)再查上開十樓建物之移轉情形，經查明係原告向高金樟購買本市○○區○○段三小段六三七地號持分土地時，僅支付百分之十之土地款，即取得所有權，其餘百分之九十之土地款，則俟該系爭土地地上建物完工交屋後並經原告實際出售建物時依出售比例再行支付該土地款，亦即上開建物係屬原告與高金樟間土地房屋互易行為，按前揭財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，原告自應於土地房屋互易時開立統一發票，是此部分依同棟建物六至八樓房屋及車位之平均單位合約價款，換算之十樓房屋及車位金額計二、三一○、二四六元及一、二二七、七九八元（皆含稅），審認為原告房地交換之價格，並據以補稅處罰，亦無不合。
六、本案自違章行為發生日至查獲日止最低累積留抵稅額六、七二三元，原核定就此免處漏稅罰部分按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計六、七二三元，惟依財政部九十年六月五日台財稅字第○九○○四五三五二四號函釋意旨略為︰「．．說明．．三、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定之修正，僅係變更漏稅額之認定，並不影響本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函，有關營業人同時觸犯營業稅第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條規定者，應擇一從重處罰之規定，故不宜再就漏稅額計算中減除之最低留抵稅額部分另處行為罰。」該部分並未造成逃漏稅款，應免按稅捐稽徵法第四十四條之規定處罰。是以本件原罰鍰處分於重為復查決定時予以更正為二、五九四、○六六元，及原核定補徵稅額三五八、四七八元部分予以維持，揆諸首揭規定並無違法或不當，原告所述各節，不足採據。
七、本件原告於八十七年十月間向柯盛英君購買臺北市○○區○○段三小段六五八之二地號土地乙筆，金額計七八三、七四六元，應自他人取得進項憑證而未取得；另於八十五年起至八十八年止，銷售臺北市○○區○○段三小段六三七及六五八之二地號土地二筆予李世界、黃麗真、王淑盈、甲○○、高麗貞、高麗雯及高建昌等七人，金額計二九、九九三、五九三元，應給與他人憑證而未給與；並於同期間銷售臺北市○○區○○路二段一二七號六、八、十樓建物（含車位）金額計
七、一六九、五六六元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額之事實。已如前所述，被告據以補徵所漏稅額，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、０五五、二００元，並就其未依法給與及取得他人憑證總額各處百分之五罰鍰計一、四九九、六七九元及三九、一八七元，自屬有據。惟查，此類違章案件嗣經被告依據「財政部臺北市國稅局加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，經依該作業規定審酌原告之違章情節，本件漏稅罰鍰部分應可酌情從輕按所漏稅額三五一、七五五元處二倍罰鍰，是原漏稅罰鍰處分應更正為七０三、五００元（計至百元為止），合計罰鍰處分應更正為二、二四二、三六六元。
理 由
一、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；同法第四十三條第一項第四款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。」；同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」；同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額」。稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．「財政部七十七年十月二十二日台財稅第000000000號函釋定：」．．說明︰二：建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋規定：「．．說明︰二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之房屋所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。．．」
二、本件原告於八十七年十月間向柯盛英君購買台北市○○區○○段三小段六五八之二地號土地乙筆，金額七八三、七四六元，涉嫌未依法取得進項憑證：另於八十五年起至八十八年止銷售台北市○○區○○段三小段六三七及六五八之二地號土地二筆予李世界君、黃麗其君、王淑盈君、甲○○君、高麗貞君、高麗雯君及高建昌君等七人，金額計二九、九九三、五九三元，涉嫌應給與他人憑證而未給與；並於同期間銷售台北市○○區○○路二段一二七號六、八、十樓建物（含車位）金額計七、一六九、五六六元（不含稅），涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，案經原處分機關查獲，核定補徵營業稅原告三五八、四七八元（原告已於八十九年七月二十五日繳納），並按其所漏稅額三五一、七五五元（扣除自違章行為發生日至查獲日止之最低累積留抵稅額六、七二三元）處三倍之罰鍰計一、○五
五、二○○元（計至百元止）及就其累積留抵稅額部分按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計六、七二三元；並就其未依法給與及取得他人憑證總額各處百分之五罰鍰計一、四九九、六七九元及三九、一八七元，合計罰鍰金額二、六
00 、七八九元。原告不服，申請復查、訴願，經訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分；嗣經原處分機關重為復查決定：「原罰鍰處分更正為新台幣
二、五九四、O六六元，其餘維持原核定。」，原告不服，主張如事實欄所載。茲分別論斷如次：
（一）柯盛英移轉土地予原告部分：八十七年十月間柯盛英將臺北市○○區○○段三小段六五八之二地號土地移轉予原告依稅捐稽徵法第四十四條規定未自柯盛英取得進項憑證，而被處罰鍰三九、一八七元部分，原告已不爭執。
（二）關於原告移轉土地予李世界、黃麗貞、王淑盈及甲○○、高麗貞、高麗雯、高建昌等人部分，原告主張已於買賣契約載明收款，業已給予憑證，不需再開發票憑證一節，經查，依稅捐稽徵機關管理營利事業合計帳簿憑證管理辦法第二十二條規定「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據並應載明出據人之身分證統一編號對外憑證開立予非營利事業時除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」，契約記載收款情形，僅係買賣雙方，就債務履行有無依約給付之記載而已，與稅法上收款應開立並給予他人憑證，係屬二事，原告主張，要無可採；又原告主張本件土地買買為免稅，並無漏稅之問題一節，查被告係依原告違反稅捐稽徵法第四十四條而處以認定金額百分之五之罰鍰，即就原告應給與他人憑證而未給與，處行為罰，與是否漏稅無涉。
三、關於原告與李世界等人銷售房屋短漏開統一發票及漏報銷售額部分：原告就此部分之違章事實，並不爭執，僅主張並非故意或無惡意，請求減輕罰鍰云云。惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」大法官會議著有釋字第二七五號解釋可參，是本件縱原告係因與他人間之事宜致有疏忽，而非惡意，惟參諸上開司法院解釋，仍不能免罰。是被告依首開規定，分別處分罰鍰，本無不合，惟依財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額中，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改按所漏稅額處二倍罰鍰。按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，本件應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。本件原告短漏開統一發票並漏報銷售額，漏稅三五
一、七五五元部分，原告已於八十九年七月二十五日繳納，經被告依該作業規定審酌原告之違章情節，本件漏稅罰鍰部分應可酌情從輕按所漏稅額三五一、七五五元處二倍罰鍰，是原漏稅罰鍰處分應更正為七０三、五００元（計至百元為止），合計罰鍰處分應更正為二、二四二、三六六元，復據被告具狀認諾請求將原處罰鍰超過二、二四二、三六六元部分由本院予以撤銷，該認諾之事項本屬被告裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分超過二、二四二、三六六元部分均撤銷；至原告其餘之訴部分為無理由，訴願決定予以維持，並無不合，原告該部分起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 黃清光
法官 劉介中法官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十一 日
書記官 楊子鋒