臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七○○號
原 告 甲○○訴訟代理人 卓忠三律師
陳禮海（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十八日台財訴字第０九０００六四六五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其本人及其配偶徐琇卿取自全益電磁鋼股份有限公司（以下簡稱全益電磁鋼公司）八十四年度營利所得分別為新台幣（下同）八九八、五００元及一、０一八、三００元，乃函交其所屬新竹市分局，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為二、四三
四、六八六元，淨額為一、八九０、八００元，發單補徵所得稅款二八０、八六八元，並處以罰鍰一三二、０００元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告及其配偶所投資之公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，是
否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律．．．」，中央法規標準法
第十一條前段定有明文。又「．．．查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。．．．」，復為行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字一六九號判例所闡明。本件被告在所得稅法對營利所得並無更易其範圍下，竟引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號之函釋，不僅將該函釋係適用於辦理清算，擴張適用於本件，且將以現金收回資本公積轉增配發之股票，係屬股票轉讓之性質變更為營利所得之收益，不但有命令牴觸法律之情，亦有逾越解釋法律之範圍，自屬無效。又「人民有依法律納稅之義務」、「關於人民權利義務之事項，應以法律定之」、「應以法律規定之事項，不得以命令定」，復分別為憲法第十九條、中央法規標準法第五條第一項第二款與第六條所規定。準此，人民僅依法律所定之明文負擔納稅之義務，若無法律明文，亦無法律具體明確授權，不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。
⒉次按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈
餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所釋示。本件全益電磁鋼公司八十四年度辦理減資，以現金收回原告配偶於該公司八十三年度資本公積轉增資配發之增資股票一二六、０００股及一四四、０００股（含彌補虧損部分），依前述財政部函示規定，因非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，且全益電磁鋼公司亦已依規定繳納證券交易稅，故前述原告所得之二、三０六、０五０元係股票轉讓之性質，而非屬營利所得之收益，被告不得據以核定所得稅額。
⒊又按本件全益電磁鋼公司辦理減資，以現金收回原利用資本公積轉增資配發之
股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋係屬轉讓股票性質，被告未說明兩者有何不同，即逕自核課稅捐，顯不足採。況全益電磁鋼公司八十四年十月二十七日因清算而編製之資產負債表，其累積盈虧損一、三一
四、四七三元，是以八十四年度內斷無分派盈餘之可能，由之推斷被告八十四年度綜合所得稅核定通知書中，課稅所得額細項資料序號六０二一之營利所得各為八九八、五００元及一、０一八、三００元顯係誤會，惟若該筆所得被告認其係屬全益電磁鋼公司之減資股款，則其數額與正確之減資股款並不吻合，其非屬盈餘分配至為明顯。
⒋再按「．．．查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定
時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告取得系爭股票背面註記：『一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．』，有股票影本附卷可稽，原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪採信，被告予以科罰，自有違誤．．．」，此有最高行政法院八十九年度判字第二八八一號判決可參。故本件原告信賴該股票之註記，不知該資本公積之內容為何，實無法探究是否符合稅法之規定，而漏未申報該增資所得，並無過失可言，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址、及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又「百０企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．．」，復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
②本件經查該公司於八十三年間以出售土地及房屋等增益之資本公積轉增資三
七、０００、０００元後，再於八十四年五月四日辦理減資四二、三００、０００元，以其中二、三五０、０００元彌補虧損，餘三九、九五０、０００元以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，有全益電磁鋼公司八十四年四月二十八日股東臨時會議事錄附卷可證，隨即於八十四年十月二十七日申請註銷並辦理清算，案經被告查得，乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按公司八十四年度減資收回股票金額
四二、三００、０００元，減除彌補虧損二、三五０、０００元及原出資額一０、０００、０００元後，分別歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得減資收回股票金額為一、二六九、０００元，減除彌補虧損及原出資額後，核定其營利所得為八九八、五００元（計算如下：（42,300,000-2,350,000-10,000,000）*30/1,000=898,500），原告之配偶取得減資收回股票金額為一、四四０、０００元，減除彌補虧損及原出資額後，核定其營利所得為
一、０一八、三００元（計算如下：（42,300,000-2,350,000-10,000,000）*34/1,000=1,018,300），並通報併課原告當年度綜合所得稅，經核並無不合，原核定請予維持。
③至原告主張全益電磁鋼公司於八十四年間以現金收回資本公積轉增資配發之
股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配，應按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定核課一節，經查財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定係適用於「公司辦理清算時」，若以前年度有土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，而本件全益電磁鋼公司八十三年間以出售土地及房屋等增益之資本公積轉增資後，再於八十四年五月四日辦理減資，隨即再於八十四年十月二十七日申請註銷並辦理清算，是該公司增、減資案情，應適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，核課稅捐。
④次查「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬
盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所明定。此與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之不同點，在於該函釋之適用前提，須該公司於利用資本公積，辦理增資再減資期間，其財務、營運各方面之經營，符合「繼續經營假設」情事，方可適用，有財政部八十八年一月六日台稅一發第000000000號函所明示。再查該公司於八十三年間出售土地及房屋後，八十四年間營運狀況幾近停止狀態，除於八十四年八月間出售資產六九六、六六七元外，並無任何與營業有關之銷售、進貨之營運情形，有該公司八十四年度營業稅自動報繳資料、營利事業所得稅結算申報資料，附卷可稽，該公司並於八十四年十月二十七日申請註銷並辦理清算，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋規定適用，併予指明。
⑤另原告主張已按財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函釋規定繳
納本人及配偶證券交易稅三、八０七元及四、三二０元云云，查原告所繳納之證券交易稅與本件歸課原告及其配偶營利所得，係屬二事，原告繳納證券交易稅，顯係對法令誤解，致錯繳稅款，可俟本件核課確定後，據以辦理更正事宜。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第一項所明定。
②查本件原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，漏報本人及配偶營利所
得合計一、九一六、八００元，被告依查得資料，併計原告當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為二、四三四、六八六元，淨額為一、八九０、八００元，計算漏繳所得稅額為二六四、００一元，漏申報應課稅之所得額已超過二十五萬元且所漏稅額亦超過一萬五千元，原核定除補徵所漏本稅二八
０、六八六元外，並按違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處以漏稅額
０．五倍之罰鍰計一三二、０００元（264,001*0.5=132,000計至百元為止），並無違誤，原核定仍請予維持。
③至原告主張信賴該股票之註記，不知該資本公積之內容為何，實無法探究是
否符合稅法之規定，而漏未申報該增資所得，並無過失可言等語，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，為司法院釋字第二七五號解釋在案，查本件原告及其配偶於全益電磁鋼公司八十三年十一月二十五日及八十四年四月二十八日兩次股東臨時會，均有出席，有該兩次會議議事錄可證，原告主張不知該資本公積之內容為何，實無法探究是否符合稅法之規定等語，實不足採信，原告縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰，是原處分應予維持。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告及其配偶徐琇卿均為全益電磁鋼公司之股東，全益電磁鋼公司於八十三年十二月七日以其前出售土地及機器設備等資產所生之增益所轉列之資本公積三
七、０００、０００元，辦理轉增資，旋於翌年即八十四年五月四日辦理減資，金額為四二、三００、０００元，以其中二、三五０、０００元彌補虧損，餘三
九、九五０、０００元以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，並於同（八十四）年十月二十七日申請註銷公司登記及辦理清算等情，有全益電磁鋼公司八十四年度營利事業所得稅結算申報書、董事、監察人名單、變更登記事項卡、開立統一發票金額明細表、營業成本明細表、資產負債表、減資後股東持有股份明細表等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是全益電磁鋼公司於八十三年、八十四年間有將出售公司土地等之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查全益電磁鋼公司出售其所有之土地等資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告及其配偶原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告及其配偶如於八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件全益電磁鋼公司所為增資、減資程序係在八十三年、八十四年間，惟該公司自八十三年十二月七日辦理增資後迄八十四年十月二十七日申請註銷時止，除於八十四年八月間出售資產外，並無任何與營業有關之銷售、進貨之營運情形，有該公司八十四年營利事業所得稅結算申報書及營業成本明細表、資產負債表、開立統一發票金額明細表等影本在卷可憑，第以全益電磁鋼公司於增資即八十三年十二月七日後之翌年度即八十四年度之營業活動幾近為零（除於八十四年八月間出售資產），可見其於增資後並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟全益電磁鋼公司營業活動已如上述，其增資距減資僅四月餘，距註銷登記、辦理清算則不及一年，自無所謂經濟情勢變遷可言，且其減資係在八十四年五月四日，當年度既幾近無任何營業上之活動，自無何減資之必要，況其減資金額四二、三００、０００元遠逾增資之三七、０００、０００元金額，顯與上開減資要件不符；加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以全益電磁鋼公司於八十四年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告及其配偶徐琇卿「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。
三、又查全益電磁鋼公司僅七位股東，屬家族事業，於八十四年五月四日召開之股東會議討論減資事宜，即予以製作減資後股東持有股份明細表，此觀該明細表影本即明，原告及其配偶徐琇卿為該公司之股東，且皆有參與八十三年十一月二十五日及八十四年四月二十八日兩次股東臨時會，討論增資、減資之事宜，有該兩次會議議事錄影本可資參照，原告配偶徐琇卿復為減資後股東持有股份明細表之製表人，則渠等對於全益電磁鋼公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳，自不容以渠等取得系爭股票背面有註記『一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．』等字樣即諉為不知，所稱信賴股票註記，不知該資本公積之內容為何云云，顯係飾詞，委無可採。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件情形並不相同，原告本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言，原告所稱漏報系爭所得並無故意過失云云，殊無足取。是本件原告及其配偶應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，自仍應予以處罰。從而被告以全益電磁鋼公司於八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告及其配偶徐琇卿八十四年度取得全益電磁鋼公司之營利所得分別為八九八、五００元及一、０一八、三００元，併課計算原告當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。末以原告主張重複課稅一節，經查原告及其配偶徐琇卿所繳納證券交易稅，與本件歸課原告營利所得而課徵綜合所得稅，其稅基不同，稅目互異，乃係屬二事，並未有就同一所得重複核課之情形，惟證券交易稅部分如有錯誤情事，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法予以更正並核退相關稅捐，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 八 日
書 記 官 林惠堉