臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七三二號
原 告 景泰建設股份有限公司代 表 人 甲○○清算人訴訟代理人 楊矗烽（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局（承受原台北縣政府稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十五日台財訴字第○九二一三五一二六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十一年十月至八十三年三月建築房屋，價款計新台幣（下同）一一、五○五、九八○元，取具東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五七五、三○一元，經台北縣政府稅捐稽徵處以東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照，收取借牌費用為業，為無銷貨事實，而認原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰五七五、二九九元，並依營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵稅額五七五、三○一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。其後，因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟在案。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀，聲明、陳述如左：
壹、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅款者。」營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款分別定有明文。
二、次按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行法為一至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」、「一、關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：（一）建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」司法院釋字第三三七號解釋及財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
三、按「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」刑事訴訟法第一百五十六條第二項定有明文。次按「被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其與事實是否相符，茍無法證明其與事實相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事實之根據。」、「審判外之自白，固非不可採為證據，惟其自白，必須調查與事實是否相符，倘不經調查而逕予採用，即有刑事訴訟法第二百七十條第二項（現行第一百五十六條）之違法。」最高法院四十六年度台上字第八○九號及五十三年度台上字第七七一號判例可資參照。被告以未經判決確定之調查筆錄及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書，逕認東喜公司無實際承包工程，殊嫌武斷，且檢察官之起訴並非終審判決，被告未進一步查證審判結果，亦未對原告所提主張論明不足採據之理由，即認原告取具非實際對象之進項憑證，其認事用法實屬可議，況上開起訴書業經台灣台北地方法院八十九年十二月三十日八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪，東喜公司即無出借牌照情事，故被告所為補稅裁罰處分已失所依據。
四、被告推定原告無承攬之事實，惟：
１、東喜公司為依法登記之營造業。按「本法所稱建築物之承造人為營造業，以依法登記開業之營造廠為限。」、「營造業應設置專任工程人員，負承攬工程之施工責任。營造業之管理規則，由內政部定之。」建築法第十四條及第十五條定有明文。次按「申請登記為甲等營造業者，應具備左列條件：一、資本額在新台幣二千二百五十萬元以上。二、領有乙等營造業登記證書滿二年，並於最近五年內承攬工程竣工累計達新台幣一億五仟萬元以上。三、置有專任工程人員一人以上。」內政部八十二年六月一日台內營字第八二七二三四五號令修正之營造業管理規則第九條復有明文。東喜公司係經核准登記領有甲等營造業登記證、公司執照及營利事業登記證之營利事業，依法具有承攬工程之事實、業績及資格。
２、營造業是否涉嫌出借牌照，應以營建主管機關之認定為依據。按「營造業之主管機關，在中央為內政部，在省為省政府建設廳，在直轄市（以下簡稱市）為市政府工務局，在縣（市）為縣（市）政府工務局或建設局。」、「省（市）主管機關應定期通知營造業送驗承攬工程手冊，檢查不動產或施工機具設備，每二年至少一次。」、「營造業承攬工程之有關資料，應填送內政部營建署備查。」、「營造業有左列情事之一者，由省（市）主管機關報請中央主管機關核准後，撤銷其登記證書，並刊登公報。．．三、以登記證書借與他人使用或借用、冒用他人之營造業登記證書者。．．」內政部八十二年六月一日台內營字第八二七二三四五號令修正之營造業管理規則第二條（原告載為第三條）、第二十八條、第二十九條及第三十一條定有明文。東喜公司係於七十一年設立登記之營造業，歷經主管機關多年之登記審核、資產檢查、工程查驗及營造業管理，主管機關從未有出借牌照之認定，原告以其為依法設立之營造業，與之簽訂工程合約，依法取具進項憑證，詎遭被告補稅裁罰，有違信賴保護原則。
３、按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工程完成，付報酬之契約。」民法第一百五十三條及第四百九十條定有明文。承攬契約如何成立，民法並無特別規定，自應以雙方意思一致而成立。亦即，雙方對於一定之工作及報酬，兩者一經同意，承攬契約即為成立，不須任何方式，亦無須為現實履行，惟建築工程之承攬，往往訂有書面契約，以昭慎重。是原告與東喜公司就工程承攬訂有書面契約，且經履行完成承攬工作及支付報酬，依上開規定意旨，其承攬事實及契約即為成立。
４、營造業得就承攬工程之專業工程部分予以分包，分包後之施工責任仍由營造廠商負責。承攬契約之目的，在乎完成一定之工作，故一定工作之完成，乃承攬人之主要義務。承攬人既負有此項義務，故承攬契約成立後，承攬人即應著手工作，並依限完成，否則定作人得聲請法院強制執行，此有民法第二百二十七條及強制執行法第一百二十七條規定可參。且承攬工作之進行，必須提供勞務，此項勞務無須由承攬人親自為之，雖使用他人（如民法第二百二十四條規定之履行輔助人或次承攬人）為之，亦無不可，然倘當事人特別約定須由承攬人親自工作，或承攬之工作係以承攬人個人之技能為契約之要素者，承攬人即不得使他人工作。
５、參照內政部八十二年四月二日台內營字第八二七二二一八號函釋：「營造業管理規則第十二條規定其中『主要工程部分』業經本部六十七年一月十二日台內營字第七六九八八五號函釋在案。茲為因應實際需要，其有關『專業工程部分』如連續壁工程、土方工程等應依其專業之技術人員，機具、施工方法、施工材料所施作之工程認定之。專業工程部分及勞務提供並得分包有關專業廠商承辦，分包後之施工責任仍由承攬營造廠商負責並應向主辦工程單位備案。」之意旨，原告就房屋營建工程委由東喜公司承攬，東喜公司如就專業工程部分予以分包，依上開民法及函釋規定，分包行為係法所允許，東喜公司仍應負分包後之施工責任，是就東喜公司所負之施工責任觀之，被告以東喜公司涉嫌出借牌照為由，推定無實際承包營建工程，顯與事實不符。
６、依法勘驗項目之履行，足證有承攬之事實。按「建築工程中必須勘驗部分，應由直轄市、縣（市）（局）主管建築機關於核定建築計畫時，指定由承造人會同監造人按時申報後，方得繼續施工，主管建築機關得隨時勘驗之。」、「營造業之專任工程人員，負承攬工程之施工責任．．」、「營造業工程施工中，主管或主辦工程機關於查驗工程時，專任工程人員應赴現場說明，並於相關文件上簽名．．」、「放樣及基礎勘驗，均屬必須勘驗項目。」建築法第五十六條、營造業管理規則第十九條、第四十三條、建築工程施工中必須勘驗部分作業要點第三點分別定有明文。上開營建工程之開工、竣工及各樓層之施工勘驗，經多次起造人、承造人、監造人及主管機關等會同審核、勘驗，倘東喜公司有出借牌照無承攬之事實，工程主管機關當可依職權逕行予以撤銷營造業登記，故被告並非目的事業主管機關，逕為無承攬事實之認定，顯然越權。
７、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約．．。」印花稅法第五條定有明文。上開工程合約係屬承攬契據，法有明文，其工程興建期間及完工復經稅捐機關執行營繕工程查核，東喜公司就承攬工作除履行交付義務外，亦就上開工程之營業稅及營利事業所得稅申報繳納在案，是以歷年查核足勘認定有承攬之事實，被告逕依檢察官之起訴書，推定無承攬之事實，推翻以前年度之查核，其認事用法實屬可議。
五、被告所為營業稅補稅及裁罰處分，難令原告甘服：
１、原告於八十一年十月與東喜公司簽訂工程合約，該合約經雙方負責人簽署在案，嗣東喜公司依合約約定如期完工，先後開立發票金額計一一、五○五、九八○元，原告亦分別如數支付，並經東喜公司簽收，此項交易行為完整，且原告交易對象始自簽約迄至付款均為東喜公司，其依法向東喜公司取得統一發票，且該統一發票之記載完全符合營業稅法第三十三條規定，並無營業稅法第十九條第一項規定之情形。故原告自始至終相對之交易人即為東喜公司，依法應取具東喜公司之憑證，被告以未依規定取得憑證據以裁罰，顯有未合。
２、被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，作為補稅之依據，惟按營業稅法第十九條規定僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果。有關以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條規定本文，此觀同法施行細則第五十二條：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額．．」等文字即明。參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，營業稅法第五十一條規定之追繳稅款及處罰，應以有漏稅結果存在為前提，被告既查明東喜公司已報繳稅款，且對原告未處以漏稅罰，足見其並無漏稅結果，故被告所為補稅處分，自非適法。又本案公庫並無短徵營業稅，被告以原告未依規定取得並保存營業稅法第三十三條規定所列憑證為由，發單補徵營業稅，惟該法三十三條規定所謂進項憑證應載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱、地址等，且該規定僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關。是原告取具進項憑證之價款業已支付，並經東喜公司申報繳納，進項憑證亦符合營業稅法第三十三條規定具有載明名稱、地址及統一編號之憑證，依法即得扣抵，被告所為補稅處分顯使原告重複繳納。
３、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍得以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋可參，足證行政罰之責任係以故意或過失為必要。原告自簽約至付款均係以東喜公司為對象，並無明知或預見東喜公司為非實際交易對象之故意或過失，故原告並非故意或過失而取得實際交易對象之發票，且已支付稅額，該發票即可扣抵銷項稅額，應無營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。又原告有無過失，須依事實認定，而事實之認定，應憑證據，倘不以證據認定有無過失之事實，其結果可能形成無過失亦受處罰，導致以過失為責任條件而受處罰之美意，流於空談，故被告未探究原告是否有故意或過失，逕予補稅裁罰，與行政罰制定目的相違。
４、參照財政部八十四年五月二十三日台財稅000000000號函釋意旨，建築業之營業人倘係因礙於建築法令之規定，須取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，若該營造廠商已依法報繳營業稅，則可免處漏稅罰，似指建築業之營業人礙於建築法令之規定，實有無法取得交易對象憑證之困難，則稅法對有建築事實而無法取得交易對象憑證之建築業營業人，再予補稅科罰，即有未洽。原告有建築之事實，且依規定取得實際對象之進項憑證，被告以未經判決之起訴書，推定東喜公司無承攬之事實，逕依上開函釋規定，按取具非實際對象開立之憑證，予以補稅裁罰，其認事用法實屬可議。
５、有關違反作為義務所為之行為罰，應有合理最高額之限制。依憲法應受保障之自由權利，依憲法第二十三條規定意旨，為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者，固得以法律限制之，惟其限制不得逾越必要程度，此與比例原則相關。在比例原則下，國家為達一定目的，不得不限制人民自由權利時，如有多種方法，能達相同之目的者，應選擇損害人民權益最少之方法，否則，即逾越必要之範圍，而與上開憲法意旨相違。另租稅秩序罰有漏稅罰與行為罰之別，漏稅罰係因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰；行為罰乃因租稅法上課予人民應作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，裁處一定金額以上之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎。倘行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅情形下，隨交易金額之多寡決定其罰鍰數額，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之虞，與憲法第二十三條規定意旨相違，亦有司法院釋字第三二七號及第三五六號解釋可資參照。被告就原告取得之憑證，推定為非實際交易對象交付之憑證，惟未言明原告應向何人取具憑證，逕按查定之金額裁處百分之五行為罰，且無合理最高額限制，有違比例原則。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、補徵營業稅部分：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。次按「建築業營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進貨憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者．．應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰．．」財政部八十四年五月二十三日台財稅字第八四一六二四九四七號函釋在案。
２、原告於八十一年十月至八十三年三月間建築房屋，價款計一一、五○五、九八○元，取具東喜公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五七五、三○一元。惟東喜公司為涉嫌無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，案經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，取具承諾書、說明查核記錄、補稅繳款書影本、統一發票查核清單影本、統一發票影本及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書影本，移由台北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅五七五、三○一元，揆諸上開規定，並無違誤。
３、參照台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號確定判決，本件相關出借牌照公司之負責人雖經刑事判決不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，惟該判決係以該等借牌公司對於承攬營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅均有透過營造公司名義繳納，國家稅收並未短少，而審認該案被告吳麗惠等人不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行。且因所謂如未經許可冒用他人名義製作業務上文書，屬偽造私文書罪，如係獲得有製作名義權人同意而製作，如內容實在，即不成立業務登載不實罪，該判決以公訴人認該案被告吳麗惠等同意借牌，並無冒用他人名義問題存在，認定該案被告等人無業務登載不實問題發生。又原告於復查及一再訴願階段，雖曾提出相關帳簿證據資料，惟仍無法證明其與東喜公司間確有實際交易之事實，參照行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告稱其與東喜公司有實際交易事實云云，尚待斟酌。
４、參照東喜公司負責人謝吉琳及主任技師謝觀復於法務部調查局東部地區機動工作組製作之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，渠等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知方才出面，東喜公司實際上係由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程為建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書、使用執照上之簽名，非本人所簽，不知何人代簽等語。且該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於上開調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於工程勘驗報告書上等情，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，而東喜公司實際上係由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，則實際施作工程為建設公司或個人起造業主，原告稱確有承包工程云云，顯屬卸責之詞。
５、詳言之，參照台灣台北地方法院八十六年度訴字第二八五號及台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號等相關判決認定之事實，足堪認定東喜公司係專以出借牌照收取費用為業，並無實際承包工程。原告雖有進貨事實，惟其取得非實際交易對象開立之發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違規事證明確，亦有東喜公司負責人及相關人員之調查筆錄可稽。且原告所提支付憑證之支票，實際兌領人並非東喜公司，其中第五筆以後之款項係進入第三人李芳裕在台灣省合作金庫五洲支庫之帳戶（帳號：五三四六五九）中，另原告代表人甲○○與李芳裕均係全球興業股份有限公司之股東，是原告無法舉證證明確實委由東喜公司承包工程，被告認定東喜公司並非其實際交易對象，依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補營業稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，洵無不當。又被告僅在原告申報營業稅時進行查核，並無在所稱工程興建期間及完工後執行營繕工程之查核。至於原告取得非實際交易對象開立之發票申報扣抵銷項稅額，該發票係屬不合法憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，本不得申報扣抵銷項稅額，被告自得依上開規定剔除該不合法憑證，正確計算原告應繳納之營業稅款而予補徵，與同法第五十一條規定無涉。
二、罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。原告於八十一年十月至八十三年三月建築房屋，價款計一一、五○五、九八○，涉嫌持東喜公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五七五、三○一元，惟東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程，原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台北縣政府稅捐稽徵處初查依應自他人取得憑證而未取得，按查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計五七五、二九九元，揆諸上開規定，並無不妥。又被告係依稅捐稽徵法第四十四條規定對原告處以行為罰，該條規定並無所謂合理最高額限制，故原處分、復查及一再訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件營業稅案件，原由台北縣政府稅捐稽徵處承辦，自九十二年一月一日起，改由財政部台灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、查原告於八十八年十月十八日申請解散登記，經經濟部以八十八年十月十九日經
（八八）中字第八八六九八八七二號函准予登記在案，嗣甲○○聲報為原告公司之清算人，復經臺灣板橋地方法院民事庭八十九年一月十九日板院通民謙司字第一六九號函准予備查，有上開二函文影本附於本院卷為憑，依公司法第二十五條：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」之規定，原告於清算範圍內，視為尚未解散，其法人人格並未消滅，稅捐稽徵機關即得對原告公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。
四、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段亦有明文。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條復有明文。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進貨憑證，且該營造廠商己依法報繳營業稅者．．應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰．．」復經財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。
五、本件原告於八十一年十月至八十三年三月建築房屋，價款計一一、五○五、九八○元，取具東喜公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五七五、三○一元，經台北縣政府稅捐稽徵處以東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照，收取借牌費用為業，為無銷貨事實，而認原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰五七五、二九九元，並依營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵稅額五七五、三○一元。原告不服，循序起訴主張：營業稅法第五十一條第五款規定，應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，被告以未經判決確定之調查筆錄及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書，逕認東喜公司無實際承包工程，殊嫌武斷，況上開起訴書業經台灣台北地方法院八十九年十二月三十日八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪，東喜公司即無出借牌照情事，故被告所為補稅裁罰處分已失所依據，且原告自簽約至付款均以東喜公司為對象，並無明知或預見東喜公司為非實際交易對象之故意或過失，又行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，不應以漏稅金額為基礎，否則，有違憲法第二十三條規定及司法院釋字第三二七號及第三五六號解釋意旨，另被告就原告取得之憑證，推定為非實際交易對象交付之憑證，惟未言明原告應向何人取具憑證，逕按查定之金額裁處百分之五行為罰，且無合理最高額限制，有違比例原則（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、原處分係以原告購進之貨物或勞務未依規定取得憑證，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，乃就其不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額部分予以計徵營業稅，而非原告所主張原處分係依行為時營業稅法第五十一條第五款規定予以補稅裁罰，原告是項主張，並無可採。
２、經查，東喜公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與正倫營造股份有限公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林森泰等人組成借牌集團，分別在台北市○○路○段○○○號二樓、台北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及台北縣板橋市○○街四之二號等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，已據東喜公司之登記負責人謝吉琳，東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，欣耀營造有限公司之登記負責人王興發，分別於調查局訊問時，供證確實，核與證人許李繡美、李忠文、簡豐文、林美助、李富本、陳武雄、黃乃明、陳松雄、柯雲集、何中田等人於調查局時所證情節相符，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書影本附原處分卷可證，依前開事證，堪認東喜公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司。縱東喜公司之登記負責人謝吉琳，經第一審刑事判決無罪，惟刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件行政訴訟之判斷，並不受前開刑事判決之拘束。又東喜公司主任技師蔣觀復，因未曾實際到工地現場檢查、勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月，有臺灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號刑事判決影本附本院卷可佐，東喜公司技師既未實際從事相關業務，被告認定原告並無與東喜公司簽訂工程合約及支付工程款情事，亦非無據。原告雖提出東喜公司之營造業登記證書、公司執照、營利事業登記證、與東喜公司間所訂工程合約書、付款明細表、轉帳傳票、發票、支票等影本證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，自難僅以此即作有利原告之認定。況原告迄至本件行政訴訟時，仍未能提出足以證明其主張為真實之證據資料供查，且原告所提支付憑證之支票，實際兌領人並非東喜公司，而係進入第三人李芳裕在台灣省合作金庫五洲支庫之帳戶（帳號：五三四六五九）中，亦有台灣省合作金庫五洲支庫函送李芳裕之開戶資料及往來明細資料影本在卷為憑。從而，原告既未能提出其他足以認系爭工程確由東喜公司所承造之證據，被告以原告雖有進貨事實，惟實際交易對象並非東喜公司，卻持東喜公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，爰據以補徵原不得扣抵之營業稅五七五、三○一元，於法即無不合。另原告進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰五七
五、二九九元罰鍰，揆諸首揭規定，洵屬有據。
３、原告雖主張本件契約當事人即是東喜公司，被告僅憑未判決確定之調查筆錄及起訴書所載起訴事實，即遽以推斷原告非自交易對象取得憑證，有違當事人意思及私法自治原則，認事用法自有率斷云云。惟查，締結私法契約，固任由當事人意思自由為之。惟如未與實際交易對象訂約，而與其他之第三人訂約，取得該第三人出具之交易憑證即統一發票，用以申報扣抵銷項稅額者，即屬違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，故營業稅法第十九條第一項並未禁止當事人與何人訂立承攬契約，僅未與實際交易對象訂約者，不得以其訂約對象所開立之發票扣抵銷項稅額，違反者，應補稅處罰而已，原告主張被告違反當事人意思及私法自治原則一節，顯有誤解。原告雖又主張縱東喜公司實如被告所言為借牌集團，原告於交易時更無從得知云云。惟查，營建工程其時程有相當期間，原告為契約定作人，依一般經驗，縱未派現場監工，亦需按進度查驗付款，而東喜公司並無實際施工，已如前述，則原告竟取得其發票，其謂不知東喜公司係借牌與實際施工者，自屬無可採信。是原告所稱其無故意過失一節，要無可採。
４、至原告所稱未依規定取得進項憑證，法律未明定其法律效果，是否即須補繳稅款，容有疑問一節。查「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，有行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份庭長評事聯席會議決議可參，故被告所為補稅處分，並無違誤。原告訴稱原處分有違憲法第二十三條規定及司法院釋字第三二七號及第三五六號解釋意旨云云，自亦無可採。
５、末就罰鍰部分，原告雖主張原處分逕按查定之金額裁處百分之五行為罰，無合理最高額限制，有違比例原則云云。然查，稅捐稽徵法第四十四條係規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，並未賦予稅捐稽徵機關裁罰之裁量空間，亦無所謂合理最高額限制，自無原告所訴原處分有違比例原則之可言。
六、綜上所述，被告以原告雖有進貨事實，惟實際交易對象並非東喜公司，卻持東喜公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，爰據以補徵原不得扣抵之營業稅五七五、三○一元，於法即無不合。另原告進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰五七五、二九九元罰鍰，亦屬有據。一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 許瑞助法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十五 日
書記官 方偉皓