臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一七三八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十四日台財訴第000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告之亡父林明宗（已於民國八十三年十二月十五日死亡）生前於民國（下同）八十三年九月十一日將其所有坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地向地政機關申請移轉與原告（但當時並未完成移轉登記），移轉之私法上原因登記為「買賣」，而移轉價格為新台幣（下同）二五、二七０、０００元，並檢具支付價款證明文件申請免課贈與稅。
二、被告機關查核時則認定原告與其亡父林明宗上開「申請移轉土地所有權之行為」，其私法上原因事實實為「贈與行為」，而否准原告所請，並為以下之核定：
Ａ、林明宗此次贈與土地予原告之贈與行為，其贈與金額為申報之移轉金額二五、二七０、０００元，再加計由林明宗代繳之土地增值稅四、三三四、六七０元。
【註】：由於林明宗在本次土地移轉後三個月內即死亡，被告機關乃依行為
時遺產及贈與稅法第十五條第二款之規定，將此筆贈與土地連同其上未清償之抵押貨款一六、０００、０００元之負擔均一併被納入林明宗之遺產內計算遺產稅（土地被列為積極財產，但僅以一六、
０００、０００元來認定其價額；抵押借款債務被列入消極財產）。而林明宗遺產稅之核課處分中之此部分規制性決定業經最高行政法院九十一年判字００四五六號判決意旨予以認定屬實，而原告對該確定判決尚曾提起再審之訴，亦經最高行政法院以九十二度判字第九七五號判決，駁回再審之訴。
Ｂ、又林明宗曾於當本年度另為多次之贈與行為，該等多次贈與之總價額共計一
七、０一七、八九三元。
Ｃ、因此核定林明宗當年度之贈與總額共計為四六、六二二、五六三元，應納贈與稅額為一０、二六０、九三一元。
三、原告不服上開核定而申請復查，被告機關復查結果則准予自贈與總額扣除九、二七０、０００元，變更核定贈與總額為三七、三五二、五六三元，淨額為二
六、四九四、三０九元。
四、原告不服上開核定而提起訴願，經財政部於八十八年九月八日作成台財訴第000000000號訴願決定駁回其訴願。原告仍表不服，而向行政院提起再訴願，行政院則於八十九年四月二十日作成台八十九訴字第一一四五六再訴願決定，以訴願機關逾期未為補充答辯，而將原訴願決定撤銷，命財政部另為訴願決定。因此財政部再於九十二年二月二十四日作成台財訴字第０八九００二九八五九號之第二次訴願決定，駁回原告之訴願。原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明求為判決：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告於八十三年九月十一日向亡父林明宗（八十三年十二月十五日死亡）買受花蓮市○○段○○○○○號土地，雙方約定：
１、買賣價金總額為二五、二七０、０００元。
２、因為上開土地上原有設定抵押權，所以原告付款方式，除了支付部分現金外，不足部分以承認抵押貸款之方式給付。
３、而上開現金支付之價款將於辦妥土地所有權移轉登記後付清，同時向花蓮市公所申請三親等間之買賣免課贈與稅。
Ｂ、事後實際履約過程及申請免課稅捐與發生行政爭訟之客觀經過如下：
１、履約過程：
ａ、原告於八十三年十一月十七日支付林明宗現金六、０七０、０００元。
ｂ、原告於同年月十九日支付林明宗現金三、二００、０００元。
ｃ、林明宗將其中八、０００、０００元償還農會抵押貸款。因此上開土地尚有一六、０００、０００元之抵押貸款未清償。本來該一六、０００、０００元之抵押貨款應由原告承擔，以抵充剩餘應給予林明宗之買賣價金一六、０００、０００元之土地買賣價金。
２、提起行政爭訟之經過：
ａ、但在原告免課贈與稅之申請卻遭被告所屬花蓮縣分局駁回，駁回之理由則是：「尚難認定原告與林明宗間實際有買賣行為存在」。
ｂ、原告不服上開核定，而於八十四年四月一日申請復查，被告遲至八十七年五月二十二日始作出復查決定，其認定原告以自有資金九、二七０、０００元支付林明宗之事實，但認定所餘一六、０００、０００元抵押債務非屬原告承擔，核定贈與淨額為二六、四九四、三０九元。
ｃ、原告不服提起訴願，經財政部八十八年九月二十九日台財訴第000000000號訴願決定駁回，原告仍表不服提起再訴願，被告未為答辯，經行政院八十九年四月二十日台八十九訴字第一一四五六號再訴願決定撤銷財政部訴願決定，財政部未審酌原告再訴願理由，仍於九十二年二月二十四日訴願決定駁回原告之訴願，其所持理由不但昧於事實，且於法不合，原告不得已提起本訴。
Ｃ、財政部訴願決定質疑系爭買賣契約之真實，以視同贈與欲強課贈與稅，不但昧於事實，且漠視法令，按該買賣契約依法業已成立，並非贈與，何能課徵贈與稅？以下茲臚列理由如次：
１、「私文書應由舉證人證其真正」固為民事訴訟法第三百五十七條所明定，同法第三百五十八條第一項復規定：「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」本件土地移轉契約書係經出賣人林明宗親自蓋章，按契約書上之章為其印鑑章，且為支票用章，從未假手他人行使，其推定為真正，應毋庸質疑；況且依民事訴訟法第二百七十七條但書規定：「但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」出賣人林明宗業於八十三年十二月十五日死亡，已無法出面舉證，財政部訴願決定質疑該私文書之真正顯失公平，該私文書足堪信為真實。
２、訴願決定書所載「後續資金支付流程與契約所載不符」一節，其認事用法不無疑義，相關事證如下：
ａ、最高法院六十九年台上字第一七一０號判例略以：「當事人締結不動產買賣之債權契約，固非要式行為，惟對於買賣契約必要之點，即價金與標的物之意思表示必須一致，否則其契約即難謂已成立。」
ｂ、最高法院二十八年上字第一七三三號判例略以：「不動產所有權之移轉，應以書面為之，雖為民法第七百六十條之所明定。惟將該書面向行政官署投稅，不過為完納契約稅之方法，並非書面之成立要件。．．．」
ｃ、系爭土地移轉買賣契約，原告與出賣人林明宗既已就價金與標的物之意思表示一致，因被告遲未發給免稅證明，出賣人急需用錢，原告乃先行給付現金九、二七０、０００元，依前述最高法院六十九年台上字第一七一０號判例意旨並不妨礙該買賣契約之成立。又該土地買賣所有權移轉契約書，係內政部六十一年七月二十六日台內地字第四七五一八六號函頒之公定契約書，非私文書，且依內政部八十一年五月二十七日台八十一內地字第八一八一０四九號函訂頒「申請土地登記應附文件法令補充規定」之一：「土地登記案件以契約書為登記原因證明文件者，應以公定契約書為之。」故依前述最高法院二十八年上字第一七三三號判例旨意，是書面移轉登記契約書係為書面完納契約稅之方法，非書面之成立要件，訴願決定機關如何認定該買賣契約非實在呢？
３、財政部第一次訴願決定以簽約當日林明宗肝昏迷住院，第二次訴願決定又援引慈濟綜合醫院所出具出賣人林明宗病情說明書（林憲同醫師製作），質疑買賣契約書難脫其違規避遺產稅課徵所為之安排，純屬臆測之詞，茲分述理由如下：
ａ、行政法院七十四年八月二十日七十四年判字第一一四三號判決略以：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務之事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」
ｂ、按出賣人林明宗於八十三年九月十一日凌晨在家中突然昏倒，家屬將其送至慈濟綜合醫院急診，到院後已恢復神智，惟精神倦怠，乃遵醫囑留院觀查，其昏迷原因經檢視護理病歷之「此次發病經過」，係服用鎮靜劑過量（主治醫師為林堅熙），以上稽之慈濟綜合醫院護理病歷自明。翌日經醫師同意辦理出院返家。查該院出具之病情說明書所紀錄之病因恐係同年十二月過世之病因，並未詳載簽約當日（九月十一日）病程及治療情形，而醫院之護理病歷為護理人員執行業務所製作之紀錄，病情說明書非當日主治醫師林堅熙所製作，自難謂信實。
ｃ、財政部訴願決定意圖以病情說明書指證出賣人林明宗於簽約當日因肝昏迷來否認買賣契約之信實，按民事訴訟法第二百七十七條規定證據之：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」本案仍請被告提出出賣人林明宗於簽約當日無法簽約之證據，否則無從否認該買賣契約之真實。
ｄ、財政部訴願決定主張該買賣契約書難脫其為規避遺產稅課徵所為之安排，亦應依民事訴訟法第二百七十七條規定，請被告舉證，不能以臆測之詞據為訴願決定之理由。
Ｄ、財政部訴願決定以復查時查得原告支付予出賣人林明宗之現金九、二七０、０００元係自有資金支付，准予自贈與總額中扣除，至承擔一六、０００、０００元貸款部分則以無法證明貸款利息係由原告所負擔，認定原告所主張承擔出賣人林明宗貸款債務，殊無足採乙節，不但昧於事實，並曲解法令，理由如下：
１、復查決定以原告支付現金九、二七０、０００元係自有資金支付，准予自贈與總額中扣除云云，其認事用法顯有謬誤，理由如下：
ａ、財政部六十八年十一月八日台財稅第三七八六四號函略以：「不動產出賣人將其向金融機構貸款辦理抵押設定之不動產出售，而買受人之支付買價，如係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務者，倘其成交價格（包括現金給付與承擔債務額之合計數）與該不動產之價值相當，經查屬實時，則買受人之承擔該項債務部分，即非屬贈與行為。對於此類案件，應由稅捐稽徵機關發給公文，證明其非屬贈與行為，以便當事人持憑辦理登記。」
ｂ、財政部八十六年三月十二日台財稅字第八六００四七五八六號函略以：「主旨：二親等以內親屬間之財產買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理。說明：一、復貴局八十六年月二十日南區國稅法字第八六００四六八０號函。二、主旨所述案件經研判有必要於核准免依以贈與論課稅後再追蹤查核者，稽徵機關應另行列管查核，以杜取巧逃漏。」
ｃ、財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七０號函釋：本法第五條第六款所規定之支付價款證明並無形式上限制。遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。
ｄ、最高法院民事裁判七十二台上字第二四三五號要旨：所謂買賣契約，係指當事人約定一方（出賣人）移轉財產於他方（買受人），他方支付價金之契約而言，出賣人移轉財產權之義務與買受人支付價金之義務間有對價關係，是為典型之有償契約。至買受人履行其所負支付價金之義務，究係支付現金，抑由出賣人受領其他給付，以代原定給付，均足使其所負支付價金之義務歸於消滅，而不影響其有償契約之性質。
ｅ、依最高法院六十九年台上字第一七一０號判例略以：「當事人締結不動產買賣之債權契約，固非要式行為，惟對於買賣契約必要之點，即價金與標的物之意思表示必須一致，否則其契約即難謂已成立。」
ｆ、綜上司法判例及財政部函釋，原告甲○○所支付之現金九、二七０、０００元屬支付部分買價，並已提出支付價款證明在案，茲陳明事實及理由如下：
Ⅰ、原告與出賣人就系爭花蓮市○○段○○○○○號土地買賣契約在價金及標的物之意思表示既已一致，依上揭最高法院判例買賣契約應已成立。至價金之給付方式，經雙方合意變更屬契約之非必要之點，並不妨礙買賣契約之成立。
Ⅱ、本案計有原告與出賣人間之買賣契約、出賣人與花蓮市農會間之貸款契約等二個契約；原告與出賣人間之買賣契約部分，契約總價為二五、二七０、０００元，原告給付現金九、二七０、０００元，並提出支付價款證明，經復查決定及訴願決定認定為原告以自有資金給付在案，原告尚欠一六、０００、０００元餘款未為給付。出賣人與花蓮市農會間之貸款契約，出賣人原向花蓮市農會貸款二四、０００、０００元，出賣人林明宗以現金償還花蓮市農會之部分貸款八、０００、０００元，貸款餘額為一六、０００、０００元。原告既給付現金
九、二七０、０００元，再承受該花蓮市農會貸款債務一六、０００、０００元，係部分付予現金（支付買價），部分承擔出賣人之債務，依前揭財政部六十八年十一月八日台財稅第三七八六四號函及八十六年三月十二日台財稅字第八六００四七五八六號函釋，原告所支付之現金與承擔之貸款債務合計數與該土地買賣價格相當，其為部分給付現金、部分承擔出賣人債務之買賣契約應無庸置疑。
Ⅲ、至原告承擔出賣人林明宗之債務為抵押貸款餘額一六、０００、０００元部分，查該抵押貸款餘額係出賣人林明宗之未償債務，業經被告機關查證屬實，且出賣人林明宗業於八十三年十二月十五日死亡，已不可能清償是項貸款債務，況且抵押權具追及抵押物之效力，該貸款餘額勢必由原告承擔，且原告或妻子按月前往花蓮市農會繳息時，該農會人員多次要求原告儘速辦理土地移轉登記，以便辦理抵押權變更登記，足見抵押權人確已同意原告承擔該項貸款債務。
Ⅳ、又復查決定以原告給付之九、二七０、０００元現金為承擔出賣人林明宗之部分貸款債務，與事實有悖，按出賣人林明宗所償還之部分貸款為八、０００、０００元，與上開金額不合，其差額一、二七０、０００元屬何種給付種類？復查及訴願決定並未釋明；退一步言之，未支付之一六、０００、０００元餘款是否需以現金支付始能認定為承擔出賣人之貸款債務？惟如以現金支付乃現金買賣，非部分給付價金部分承擔債務，是復查決定不無矛盾，並有違上揭財政部六十八年十一月十七日台財稅第三七八六四號函釋之意旨。
２、復查及訴願決定以「本項貸款債務人仍為林明宗」，及「無法證明貸款利息係由再訴願人所負擔」等，認定原告主張承擔出賣人林明宗之貸款債務係空言主張一節，原告認不無審酌之餘地，理由如下：
ａ、依最高法院七十九年台上字第二三五一號判決略以：「債務人在此抵押關係存續中，將抵押物讓與第三人，並已為所有權移轉登記，此後即喪失其供擔保債務人之身分」。按抵押權係附著於抵押物之上，系爭林森段二五九五地號土地移轉登記案因涉及三親等間之買賣事宜，需檢送稅捐稽徵機關之免課贈與稅證明，始能向土地登記機關辦理土地移轉登記。嗣辦妥土地移轉登記後，依上揭判決要旨，出賣人林明宗自喪失其供擔保債務人之身分，該貸款債務由原告承擔並無疑義。
ｂ、花蓮市農會貸款債務人仍為林明宗，係因被告機關未遵照前揭財政部六十八年十一月八日臺財稅第三七八六四號函發給公文，證明其非屬贈與行為，以便當事人持憑辦理登記。倘原告辦竣土地移轉登記後，該項貸款債務人未變更為原告，則被告機關對該項貸款債務補課贈與稅才於法有據；但被告機關未准原告辦理移轉登記，致貸款債務人尚無法變更為原告，復又以債務人未變更為由，認定原告未承擔債務，而欲強課贈與稅，寧有斯理？故仍請被告機關遵照財政部八十六年三月十二日台財稅第000000000號函核准免依贈與論課後再追蹤查核。
ｃ、至復查及訴願決定所稱無法證明貸款利息係由原告所負擔一節，亦與事實不符，其理由如下：
Ⅰ、出賣人林明宗前向花蓮市農會辦理抵押貸款時，花蓮市農會依金融機構貸放款項之常規，要求林明宗填具放款本息轉帳繳付委託書，約定授權農會按月逕自委託人存款帳號00-000-0000000-0戶內，以轉帳方式，繳付放款帳號0000-000-0（借款人）之放款本息或手續費，所有利息之繳納，均以出賣人林明宗前開帳戶自動轉帳扣款。
Ⅱ、出賣人林明宗以原告給付之現金九、二七０、０００元償還花蓮市農會抵押貸款後，所遺貸款餘額一六、０００、０００元之利息於八十三年十一月起至八十八年十一月十八日止，均由原告按月至花蓮市農會信用部繳納，利息總額累計已支付八、一三九、一七五元；又花蓮市農會係以現金收入傳票副本代替繳息收據，交由繳款人收執，收入傳票上之會計科目係以「預收款項」入帳，並載有放款帳號仍為0000-000-0號，借款人仍為林明宗，倘依財政部之論斷，視為出賣人林明宗所繳納，是否出賣人林明宗於八十三年十二月十五日死亡後仍能繳息？以上足證債權人花蓮市農會承認這項買賣，並默示同意俟辦妥移轉登記後，再辦理借款債務人變更，當無違背民法第三０一條之規定。故原告主張承擔出賣人之抵押貸款債務乙節，實已履行買賣契約之約定事項。
Ⅲ、基於土地交易常規，未辦妥移轉登記前之貸款利息自應由出賣人負擔，俟辦妥土地移轉登記後，其抵押貸款始轉由買受人承受，斷無在辦理移轉登記前即由買受人預付貸款利息之理。財政部以無法證明貸款利息係由原告所負擔，否定原告承擔出賣人貸款債務之事實，違反經驗法則。再退一步言之，若非被告未核發免課贈與稅證明，原告無法辦妥抵押權變更登記，以致形式上貸款人仍為出賣人林明宗，實質上係原告按月繳納貸款利息，今財政部刻意忽略上開事實，卻以該貸款債務人仍為林明宗為由，否定原告承擔貸款債務之事實，不但罔顧原告之權益，更有違社會公平正義原則。
Ｅ、訴願決定以：「土地增值稅計入贈與總額並無違誤」乙節，亦昧於法令，理由如下：
１、土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人」。
２、改制前行政法院五十九年判字第一四五號判例略以：「原告向業主買受之土地，其土地增值稅依法應由出賣人繳納，原告係買受人自無納稅之義務」。
３、本案原告既已支付買價九、二七０、０００元（已提出支付價款證明，並經復查、訴願決定原告以自有現金支付屬實），又依前述，本件土地移轉契約為買賣契約，其為有償契約無庸置疑，該土地增值稅當由出賣人林明宗繳納，復查及訴願決定以系爭土地移轉契約為無償契約，須買受人負擔土地增值稅而由出賣人繳納為由，將該土地增值稅計入贈與總額，其認事用法實有偏差，該土地增值稅四、三三四、六七０元不應計入贈與總額，並此敘明。
Ｆ、另外原告還須補充以下數點陳述：
１、有關復查及訴願決定以「本項貸款債務人仍為林明宗」及「無法證明貸款利息係由訴願人所負擔」等托詞，認定原告主張承擔出賣人之貸款為空言一節，係錯誤之推論，有違相關法令規定經驗法則，茲補充理由如下：
ａ、民法第八百六十七條規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但抵押權不受影響。」及內政部八十二年四月二十三日（八二）內地字第八二七四六○九號函說明（一）：「建物與基地共同擔保設定抵押權後，其所有權移轉，該抵押權負擔視為隨同移轉，由新所有權人承受之。」準此，所有權須完成移轉登記後，方由新所有權人承受原有之抵押權，始須負責繳納貸款，並無強制要求變更抵押權債務人之規定。被告以貸款債務人仍為林明宗，臆測本件買賣契約書難脫其為規避遺產稅課所預為之安排，純屬虛構，實不合理。
ｂ、依財政部國稅局九十二年八月印行之「贈與稅報繳手冊」第三十一條敘明：「贈與財產不論應課稅或免課稅，均應持憑主管稽徵機關發給之稅款繳清證明書或免稅證明書或同意移轉證明書或不計入贈與總額證明書，才能辦理產權移轉登記。」本件係要求被告發給免稅證明書，經被告主觀認定為「視同贈與」，強課贈與稅，致未能辦理買賣移轉登記，所有權人仍為林明宗，原告無法登記為新所有權人，依前項規定，新所有權人仍未承受抵押權，當無繳納貸款及利息之義務。
ｃ、又依民間不動產交易習慣，須俟產權移轉登記完竣後，由買受人的金融機構貸款核撥轉帳清償出賣人原貸款，完成抵押權塗銷後，並同時辦理點交手續（詳證九、不動產買賣合約書第四條之三之（二））。
ｄ、改制前行政法院三十九年判字第二號判例：「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又「認定事實，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。．．．」六十一年度判字第七十號判例，亦著有明文。租稅之課徵，其課徵之要件必見諸法律，被告逕憑臆測推斷，有違法課徵之嫌。
ｅ、被告未舉證證明原告有何贈與之事實，徒以原告未代繳出賣人貸款利息，憑空否定原告承受該抵押債務，錯誤推斷為「視同贈與」，不但違法且與市場交易之經驗法則相悖，實屬違法。
２、民法第四百零七條規定：「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」（八十八年四月二十一日刪除），本件贈與稅繳款書係於八十四年三月二十二日函送，該刪除之法條仍應適用；本件係土地所有權買賣移轉登記申請核發免課贈與稅證明，主管稅捐稽徵機關核駁申請，迄未辦理移轉登記，依上揭法條規定，其贈與不生效力，被告既主張「視同贈與」，「視同贈與」不得牴觸該不動產贈與之特別生效要件，即不生效力，則其課徵贈與稅於法無據。
３、依財政部七十二年三月三日台財稅第三一四○二號函釋意旨，被繼承人死亡前出售土地未辦登記者仍屬未償債務，原告既已給付前金九、二七○、○○○元，也在契約明定承擔其抵押債務在案，被告應迅即核發贈與稅免稅證明書，以利辦理產權移轉登記。
４、末查復查決定亦有誤謬，理由如下：
ａ、原告與林明宗三親等間買賣一案，花蓮市公所於八十四年三月二十三日函略以：不符合遺產、贈與稅法第五條第六項規定，．．．，今檢送號贈與稅繳款書一份。繳款書所載納稅義務人為林明宗（八十三年十二月十五日死亡），合於前揭法條規定。
ｂ、被告於八十七年七月三十一日及八十七年十一月十一日分別函送復查決定及應補稅額通報單暨贈與稅款繳款書乙份與更正後之應補稅額通報單暨贈與稅款繳款書一份，其納稅義務人居然逕行改為原告，未在復查決定敘明理由，顯有行政處分不備理由之嫌。
ｃ、按被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理。」即為是例，是林明宗之繼承人非僅原告一人，復查決定顯有錯誤。
Ｇ、故原告與出賣人間之土地移轉登記契約屬買賣契約，依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定，原告主張承擔出賣人向花蓮市農會貸款一六、○○○、○○○元之債務額，主管稅捐稽徵機關應先行核准免依以贈與論課稅後再追蹤查核，系爭土地移轉登記後倘未變更抵押權登記，始能認定「視同贈與」予以課徵贈與稅（見財政部八十六年三月十二日台財稅字第八六○○四七五八六號函）；被告核駁原告申請免課贈與稅之行政處分，應屬違法，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，並命被告為作成發給核定贈與稅免稅證明之行政處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
Ｈ、綜上所述，原告與出賣人間之土地移轉登記契約屬買賣契約，依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定，該承擔出賣人向花蓮市農會貸款一六、０００、０００元之債務額，應不視為贈與；被告核駁原告申請免課贈與稅之行政處分，應屬違法，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。
二、被告主張之理由：
Ａ、花蓮市○○段○○○○○號土地部分：
１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。次按「配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第一條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定。」亦經財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋在案。
２、本件事實及復查、訴願經過：
ａ、本件原告之父林明宗於八十三年九月七日將其所有坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地，向花蓮市農會擔保借款二四、０００、０００元，並於同日轉入其於花蓮市農會一四０三四─九帳號內，另於八十三年九月十一日與其子（即原告）簽訂買賣不動產契約，將前開土地移轉予原告，雙方約定買賣價金為二五、二七０、０００元且約定抵押貸款全部由承買人（即原告）承受，原告遂於八十三年十一月十七日以自有資金六、０七０、０００元匯予其父，其父以其中四、八００、０００元於八十三年十一月十八日償還貸款；另原告又於八十三年十一月十九日由其妻贈與之三、二００、０００元現金，開立支票交予其父，且由其父償還農會貸款三、二００、０００元，迄今貸款尚未償還餘額為一
六、０００、０００元。林明宗並檢具支付價款證明文件，申請免課贈與稅，經被告機關初查否准所請，核定贈與總額為二五、二七０、０００元，另加計本次贈與人代繳之土地增值稅四、三三四、六七０元及本年度以前各次贈與價額計一七、０一七、八九三元，核定贈與總額共計為四六、六二二、五六三元，應納贈與稅額為一０、二六０、九三一元。
ｂ、原告不服，主張其父林明宗生前向花蓮市農會貸款二四、０００、０００元，系爭土地之買賣金額為二五、二七０、０００元，原告已支付現金九、二七０、０００元，經其父償還花蓮市農會貸款八、０００、０００元，尚餘一六、０００、０００元之貸款係由原告承受，是本件依財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋應免課贈與稅云云，申經被告機關復查決定以，經查本案土地移轉，原告主張係屬買賣且係承擔贈與人之抵押借款之債務，依所提示貸款償還資金流程言，原告確已部分承擔贈與人之貸款債務，然依卷附花蓮市農會擔保放款借據、八十四年六月七日花蓮市農會花市農信字第一０三五號函及原告之父林明宗花蓮市農會存摺影本顯示，本項貸款債務人仍為林明宗，且其每月應繳之利息係由林明宗之花蓮市農會活期儲蓄存款帳戶（帳號：一四０三四─九）自動轉帳扣款，無法證明貸款利息係由原告所負擔，是原告主張承擔贈與人之貸款債務乙節，應係空言主張，與首揭法條規定不符，核不足採。至訴願人已交付九、二七０、０００元予原告之父償還貸款乙事，因係原告以自有資金支付，准予自贈與總額中扣除，遂變更核定贈與總額為三七、三五二、五六三元，淨額為二六、四九四、三０九元。
ｃ、原告仍不服，除執前詞爭執外，並稱出賣人林明宗與原告（即買受人）所簽訂之系爭花蓮市○○段○○○○○號土地移轉契約為買賣契約，非贈與契約。被告機關復查決定所認定之贈與額在認事用法上殊予誤謬云云，本件原告之父林明宗（八十三年十二月十五日死亡）生前於八十三年九月七日已系爭土地向花蓮市農會擔保借款二四、０００、０００元，旋即於八十三年九月十一日與其子（即原告）簽訂買賣不動產契約，移轉系爭土地，買賣總價二五、二七０、０００元，約定抵押貸款全部由承買人承受，辦妥移轉登記完畢付清尾款。惟查：
Ⅰ、簽約當日八十三年九月十一日林明宗肝昏迷住院，有財團法人佛教慈濟綜合醫院病情說明書可稽。次查依原告資金支付流程，復查及訴願主張系部分支付現金，部分承擔貸款債務，核與土地移轉契約所載不符。
Ⅱ、按「私文書應由舉證人證其真正。」為民事訴訟法第三百五十七條所明定。本案原告既未能提出買賣契約書所載事實是否真正之主張。是原告主張上開土地移轉契約為買賣契約非贈與乙節，核不足採。
Ⅲ、復按「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力。」為民法第三百零一條所明定。系爭土地移轉，係一部份支付現金，一部份承受抵押債務，原告訴稱有關上開民法之債務承擔，與本件抵押債務由原告承擔不同，自無上開民法第三百零一條規定之適用，核不足採。本件債務承擔僅能拘束原告與其父母間，無法對抗本案債權人花蓮市農會，是本案貸款債務本息，應由林明宗承擔應無疑義。
Ⅳ、再查有關本項貸款債務，原告之父林明宗生前繳納上開貸款利息，均由林明宗承擔為戶名之花蓮市農會一四０三四─九號帳戶繳付，且其繳付資金來源係由該帳戶存款餘額支付，並無其他外來匯入款予以繳付，足以認定該等貸款利息是由林明宗以自有資金支付，並非由原告支付，被告機關依原告之父生前所繳付利息予以否准原告所承擔其附上開全部貸款債務，核無違誤。
３、第按「私文書應由舉證人證其真正。」為民事訴訟法第三百五十七條所明定。本案立約雙方係為父子關係，系爭坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地出售人林明宗於八十三年九月七日向花蓮市農會擔保借款二四、
０００、０００元，隔四日，旋即於同年九月十一日以二五、二七０、０００元之價格立約將之售予其子（即原告），約定抵押貸款全部皆由承買人承受，嗣辦妥移轉登記完畢付清尾款。惟查其後續資金支付流程除與契約所載不符外，又證諸慈濟綜合醫院所出具林明宗病情說明書所示於八十三年四月間住院診察為肝腫瘤，其本人亦因肝癌於同年十二月十五日過世，從而，本件買賣契約書難脫其為規避遺產稅課徵所預為之安排，被告機關依遺產及贈與稅法第五條第六款規定核課贈與稅，並無違誤。次按財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋「配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第一條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定。」之意旨，本案原告之父林明宗生前向花蓮市農會貸款二
四、０００、０００元，另訂約售地買賣金額二五、二七０、０００元，原告已支付現金九、二七０、０００元，經其父償還花蓮市農會貸款八、
０００、０００元，尚餘一六、０００、０００元之貸款。復查時因查得
九、二七０、０００元是原告以自有資金支付，遂准予自贈與總額中扣除。至承擔一六、０００、０００元貸款部分，因依卷附花蓮市農會擔保放款借據、八十四年六月七日花蓮市農會花市農信字第一０三五號函及林明宗花蓮市農會存摺影本顯示，本項貸款債務人仍為林明宗，且其生前兩次利息到期（八十三年十月七日及十一月七日）應繳之利息係由林明宗之花蓮市農會活期儲蓄存款悵戶（帳號：一四０三四─九）自動轉帳扣款，無法證明貸款利息係由原告所負擔，是原告主張承擔其父林明宗之貸款債務乙節，殊無足採。
４、第查原告之父林明宗遺產稅案，被告機關依行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，將此筆贈與土地併入遺產稅核課，原告不服，經提復查、訴願、再訴願此部分均被駁回，原告不服續提行政訴訟，經最高行政法院九十一年判字００四五六號判決略以「．．．經查甲○○以自有資金支付部分計九、二七０、０００元准予自贈與總額中扣除，其餘一六、０００、０００元，該貸款債務人仍為被繼承人，每月應繳利息係由被繼承人帳戶轉帳扣除，無法證明貸款係由甲○○所負擔，足認該一六、０００、０００元為被繼承人之贈與，且發生於被繼承人死亡前三年內，符合遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核計，原告等主張不得併入遺產總額核算，顯係誤解法令，核不足採。」，駁回原告之訴，原告不服，提起再審之訴，案經最高行政法院九十二年度判字第九七五號判決，駁回再審之訴，是本件原處分仍請續予維持。
Ｂ、土地增值稅併入贈與總額部分：
１、按「（１）不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，應由遺產總額中扣除後計課贈與稅，（２）上述土地增值稅、契稅及監證費，依法雖應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依照遺產及贈與稅法第五條第一款之規定，贈與人代為繳納者之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額中計算；至於繳納之上述各項稅費，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第十九規定自其贈與總額中扣除。」為財政部六十五年九月七日台財稅第三六０六七號函所明定。
２、原告主張不應將由林明宗繳納之土地增值稅併計贈與總額乙節，按本案既經核認係屬遺產及贈與稅法第五條第六款以贈與論之情事，且本件已納土地增值稅實際繳納人為贈與人，則贈與總額被告機關依法併計本次贈與人代繳之土地增值稅並無違誤，且該已納之土地增值稅被告機關於原核定時並已前揭財政部函釋規定自贈與總額中扣除，是原告所訴核無足採，本件原處分請予維持。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十日院授人力字第０九三００六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案客觀事實經過之概述：
Ａ、本案原告甲○○為林明宗之子，林明宗於八十三年十二月十五日死亡，原告因此成為林明宗之繼承人，要對林明宗生前之公、私債務負擔連帶清償責任。
Ｂ、又按遺產稅及贈與稅在性質上均屬「所得稅」，其實質稅捐負擔人應為「受贈與或繼承遺產而取得所得之人」，但現行法制基於稽徵成本之考量，而將「贈與人」與「被繼承人之遺產」規範成為法律上之形式納稅義務人。因此當林明宗生前被認為有贈與行為時，此部分贈與稅亦因繼承之關係而應由原告負擔清償責任。
Ｃ、而被告機關在林明宗之遺產稅額調查過程中，發覺下述客觀事實：
１、林明宗生前於八十三年九月十一日將其所有坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地向地政機關申請移轉予原告所有（但未完成登記），雙方約定之買賣價金為二五、二七０、０００元，並檢具支付價款證明文件申請免課贈與稅。
２、惟經被告機關查核後，發現「本案原告之父林明宗生前向花蓮市農會貸款
二四、０００、０００元，並為擔保該債權而以系爭土地設定抵押權予銀行，其後另與原告訂約出售系爭土地，買賣金額為二五、二七０、０００元，原告已支付現金九、二七０、０００元，經其父償還花蓮市農會貸款
八、０００、０００元，尚餘一六、０００、０００元之貸款」等事實，而為下列規制性決定：
ａ、買賣價金中之九、二七０、０００元是原告以自有資金支付，准予認定為買賣。
ｂ、其餘一六、０００、０００元之價金，原告雖主張其係約定以債務承擔的方式作為給付之內容，惟被告機關依查得「花蓮市農會擔保放款借據、八十四年六月七日花蓮市農會花市農信字第一０三五號函及林明宗花蓮市農會存摺影本」顯示，該貸款債務人仍為被繼承人，每月應繳利息係由被繼承人帳戶轉帳扣除，無法證明貸款係由原告所負擔，足認該一
六、０００、０００元為被繼承人之贈與，另加計本次贈與人代繳之土地增值稅四、三三四、六七０元及本年度以前各次贈與價額計一七、０
一七、八九三元，核定贈與總額為三七、三五二、五六三元，淨額為二
六、四九四、三０九元。
Ｄ、原告則否認上開贈與事實（即「一六、０００、０００元之價金係為林明宗對原告之贈與」）之真實性，而主張：「原告確有承擔該筆債務，而可作為取得該筆土地之對價，故系爭土地交易應為買賣而非贈與；又既然該土地交易為買賣，依土地稅法第五條第一項第一款之規定，納稅義務人為原所有權人，則該土地增值稅當由出賣人林明宗繳納，被告機關將該土地增值稅計入贈與總額，於法不合」等情。
二、相關法制背景及本案事實爭點之說明：
Ａ、依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，必須依遺產及贈與稅法之規定，課徵贈與稅。除非買受人能提出支付價款之確實證明，方能排除上開規定之適用。
【註】：以不動產為贈與標的之贈與稅稅基實現時點，理論上言之，最好以
受贈人取得贈與標的物之物權時為準，以免事後發生贈與原因行為遭撤銷或解除，讓稅捐成立事實始終處於變動狀態，造成法律狀態的不安定。可是從稽徵便利之角度考慮，因為目前我國法制設計上是把贈與人當成第一順位之納稅義務人，而當贈與物已完成物權之移轉後，贈與稅之課徵有可能落空（就算受贈人是第二順位的納稅義務人，仍然會有此等問題），而且將來在稽徵成本上也會加上（例如「在土地移轉完畢後才要求繳稅」之課徵方式，其稽徵效率絕對不如「不繳稅土地產權就絕對無法移轉」的課徵方式），所以現行實務上均以債權契約締結完成時起，即認定贈與稅之稅基已實現。
Ｂ、又依遺產及贈與稅法第十條第三項之規定，贈與之標的如為土地時，其贈與價值之計算是以「土地公告現值」為準，而本件系爭土地於原告與林明宗訂定買賣契約並移轉土地所有權時，所申報之土地公告現值亦為二五、二七０、０００（見原處分卷第二七０頁之土地增值稅繳款書），與其約定之買賣價格完全相同。
Ｃ、如果單從行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定內容之外觀文字觀之，其所規範的二種構成要件及對應之法律效果是「非黑即白」的選擇，或者將該「財產」視為贈與，或是將該「財產」定性為買賣，而且在「視為贈與」之情形，贈與金額要以該財產全部之價格（按遺產及贈與稅法之相關規定）定之，別無妥協之餘地。但這樣法律適用的結論並不妥當，因為此等法律適用結果排除了財產一部贈與之可能性，所以被告機關因此在法律解釋之層次上認為，如果原告可以證明部分價款支付，則在支付價款範圍內，仍屬「買賣」，而以其未付價款之餘額當成贈與額（換言之，即是將之解為一個完整財產的部分贈與）。這樣的解釋結論應該是比較合理的，故為本院所接受。
Ｄ、就在上開法律觀點及前述事實基礎下，被告機關針對上開買賣契約之價金支付事實，認定原告確曾支付現金九、二七０、０００元予林明宗，而就剩餘部分之一六、０００、０００元部分，認為符合行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，認定在此範圍之金額為「林明宗生前對原告所為之贈與行為」，而加入林明宗生前於八十三年內之贈與金額中。
Ｅ、上開贈與待證事實之真實性，因為遺產及贈與稅法第五條第六款之規定內容明文將支付價款之證明責任規定劃歸原告承當（要求其自行提出「支付價款之確實證明」），故應由原告負擔客觀證明責任（意即在經法院依職權調查後，若此部分事實存在與否仍處於真偽不明之情況，其事證不明之不利益應由原告承擔）。
Ｆ、是以本案之爭點因此僅集中在，依現有各項證據資料，能否證明原告有支付價款一六、０００、０００元予林明宗。
１、不過這裏所稱之「價款支付」，依財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋意旨所示，也包括「承擔出賣人債務」之情形在內。
２、至於本案中由林明宗支付之土地增值稅是否應算入對原告之贈與，而須將其金額納入當年度之贈與總額內，則與上開待證事實之證明具有連動性，因為：
ａ、依土地稅法第五條之規定，土地增值稅之納稅義務人，是依土地之移轉方式來區分，即：⑴土地為有償移轉者，為原所有權人。⑵土地為無償移轉者，為取得所有權之人。在這裏法律並不承認「半買半送」的情形，也無對應之法規範可供遵循，此時僅能按「類型觀察法」來定性，而且定性結果「非黑即白」（不是贈與，就是買賣，沒有中間案型存在的可能性），此與稅捐稽徵實務對遺產及贈與稅法第五條第六款規定內容之上述解釋不盡一致，當然也會造成贈與稅制與土地增值稅制間的間隙，不過這是立法論的問題，本院在此無從表示意見，只能按此法規範之規範本旨來處理個案爭議。
ｂ、本案原告爭執「買受系爭土地所須支付之價金一六、０００、０００元，已由原告以約定承擔林明宗抵押債務之方式支付予林明宗」，所以其認為「土地增值稅本來亦應由林明宗繳納」，均非贈與行為。
ｃ、惟按在本案中，同一筆土地之移轉，實際以現金支付的金額僅有九、二七０、０００元，而未以現金支付的款項則有一六、０００、０００元之多，如果上開一六、０００、０００元之支出不能證明為真正，則從「類型觀察法」的角度而言，應被定性為贈與行為（因為大部分之價金均未支付），其土地增值稅的納稅義務人為原告，如果是由林明宗代繳，自應認定為另一個「贈與行為」（贈與相當於土地增值稅之金額）。
ｄ、因此林明宗「繳納土地增值稅之客觀行為是否應算為對原告之贈與」，應由「原告能否證明其已承當該筆一六、０００、０００元之抵押債務」來決定。換言之，若土地移轉之一六、０００、０００元價金部分視為贈與，則該土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人（即原告），又系爭土地增值稅實際由原告之父支付，自應將系爭土地增值稅視為原告之父對原告之贈與；反之，若土地移轉之一六、０００、０００元價金部分屬於買賣，則該土地增值稅之納稅義務人為原所有權人（即原告之父），此時，系爭土地增值稅由納稅義務人支付，自然沒有贈與的問題。
ｅ、從而本案有關土地增值稅是否為贈與一事，完全繫於土地移轉應定性為買賣或贈與，是以本案爭執之重點仍在於土地移轉之一六、０００、０００元價金部分是否為贈與而已。
參、本院之判斷：
一、先從程序法理立論，由於林明宗遺產稅之核課處分之合法性，已經最高行政法院判決確定（九十一年度判字第四五六號判決），而發生既判力。且在該核課處分中，明白認定上開系爭土地（嚴格言之，應為土地之一部，市價金額為一
六、０００、０００元）在贈與範圍內，本院自無從再為相異之判斷。茲說明如下：
Ａ、按因林明宗死亡而生之遺產稅與林明宗生前在八十三年間因贈與行為而生贈與稅，其構成要件事實與所應適用之法律均不相同，本屬不同之行政爭訟標的，理論上言之，固然可以各自判斷。
Ｂ、然而依八十八年七月十五日修正公布前之遺產及贈與稅法第十五條之規定，被繼承人死亡前三年內贈與其特定繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。而在本案中，系爭土地之移轉時間為八十三年九月十一日；林明宗死亡之時間則為八十三年十二月十五日；原告又為林明宗之子，為其法定繼承人，自有上開法律之適用。
Ｃ、是以有關林明宗死亡所遺留之遺產總額與林明宗八十三年之贈與總額二個不個爭訟事項，針對「上開價值一六、０００、０００元系爭土地（之一部）是否在贈與範圍內」的爭點而言，在實體法上，必須採一致的認定標準，不得矛盾。而在程序法上，由於上開確定判決之原、被告與本案之原、被告完全一致，同一爭點經過雙方實際的攻防後，已由前審確定判決做出判斷，認定「原告取得該價值一六、０００、０００元系爭土地（之一部）之原因事實為贈與」。則在此情況下，本院應類推適用民事訴訟法上「爭點效」之理論，無從再為相異之判斷。
二、再從實體法之角度立論，亦應認上開待證事實（即「原告有以承擔林明宗債務之方式來支付剩餘之買賣價款一六、０００、０００元予林明宗」）無從認定為真正，所以被告機關認定原告取得上開價值一六、０００、０００元之系爭土地（之一部），依法得被「視為」贈與，亦無錯誤可言，茲說明如下：
Ａ、按財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋意旨所稱之「『承擔』出賣人之債務」一節，解釋上必須限於「免責的債務承當」，而不包括「併存的債務承當」。其次民法上「免責的債務承擔」乃是「準物權行為」，非經債權人同意，不然不發生承擔之法律效果（民法第三百十條參照）。因此從法律用語之嚴格文義觀之，上開「債務承擔」一詞，必須已發生承擔債務之法律效果方屬之。而在本案中，原告雖與林明宗有承當債務之約定，但其並未取得抵押債權人花蓮市農會之同意，自不發生債務承當之法律效果，難謂符合上開函釋意旨之構成要件。
【註】：本件有關「債務承擔」是否生效，與系爭土地是否得移轉登記予原
告所有，並無關連性。因為抵押權是擔保物權，其抵押債權之債務人與義務人（物上保證人）可以分離，若抵押債權之債務人提供自己所有之不動產來設定抵押權，其債務人與義務人合一，而當其把不動產連同其上之抵押負擔一併移轉予第三人時，則抵押債權之債務人與義務人分離。但上開新取得該不動產之第三人僅承擔「物上保證責任」，而不是債務人，因此「該不動產有無移轉」與「債務承當」分屬二事，無從混為一談。
Ｂ、在此原告或許會爭執稱，財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋意旨所稱之「『承擔』出賣人債務」，應該解為「只要原告與林明宗有內部約定，即屬承當債務，不一定要經過債權人花蓮市農會之同意」，但本院基於以下之理由，認為此等法律主張並不可採，爰說明如下：
１、行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規範意旨之探究：
ａ、按行為遺產及贈與稅法第五條「視同贈與」之規範目的，係為避免納稅義務人透過交易之安排，使本質上應屬贈與之行為轉化為非贈與之法律外觀，藉此規避贈與稅之課徵。又贈與稅為遺產稅之輔助稅，若贈與稅不嚴格把關，亦會影響遺產稅之課徵，是以基於實質課稅原則，才會遺產及贈與稅法第五條之制定。
ｂ、而行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規制對象為「配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣」，正足以彰顯前述贈與稅為遺產稅之輔助稅之功能，蓋此等當事人均為民法第一一三八條各順序之法定繼承人，而有足夠的動機透過虛偽交易安排以規避生前贈與稅及死前後遺產稅，故其等間所為之財產交易，原則上應視為贈與行為。
ｃ、惟國家對人民課徵稅捐仍應建立於合理的基礎上，是以前述當事人間之買賣若能提出支付價款之確實證明時，應無否認其買賣交易真實性之理（除非事後該價金又流回買受人手中，自然不能相信其已支付價金之事實，仍應認定為贈與；惟若支付與回流之時間相隔過長時，可能的處理方式係對該筆回流資金另行課徵贈與稅）。
ｄ、有問題者在於所謂「提出支付價款之確實證明」所指為何？支付價款是否限於現金？按八十四年修法時，將遺產及贈與稅法第五條第六款但書修訂為「．．．但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」，由修法後增加「支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得」之文字觀之，其規範意旨無非是重複強調「確保該價金之支付實質上為買方所負擔（即不允許透過任何方式轉嫁給賣方）」，因此本院不認為上開修法結果會造成新舊法規範意旨的改變，修正後之新法文字實際上只是本件行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規範意旨之重申，而上開財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一四號函釋意旨，亦應在此法理基礎下理解。
２、原告在此係主張：「因被告機關未發給免稅證明書，導致原告無法辦竣土地移轉登記（遺產及贈與稅法第四十二條參照），是以花蓮市農會亦不同意該項貸款債務人變更為原告，而被告機關復以原貸款債務人尚未變更為原告（即債務承擔未成立生效）為由，逕認為贈與行為而強課贈與稅，實不合理」云云。
３、然而正如前述，債務承當與系爭土地之所有權有無移轉無關，而花蓮市農會既為債權人，對是否同意將債務人變更為原告，有其自主決定權限（蓋對債權人而言，債務人之債信及資力攸關其債權是否可獲得滿足，故其自會慎重考量是否由他人承擔該筆債務）。
４、既然本案中花蓮市農會並未將原債務人變更為原告，應認花蓮市農會尚未同意由原告承擔系爭貸款，此時到底「上開一六、０００、０００元之價款為何人所實際負擔」，即始終處於真偽不明之情況，原告並無法提出明確證明，其實際支付對價。因此立上開法規範基於稽徵經濟之考量，不再要求被告機關去證明贈與之原因事實，反而把此等事證不明之不利益歸屬於原告，此即行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規範意旨之所在。
三、至於系爭土地申請移轉時，由原告之父林明宗支付之土地增值稅部分，因為上開一六、０００、０００元之土地交易部分，依上所述「視同贈與」，則依土地稅法第五條第一項第二款規定，納稅義務人為原告，是以本案中由原告之父林明宗所支付之土增值稅四、三三四、六七０元，應認係原告之父對原告之贈與，並予核課贈與稅，亦無違誤可言。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 十五 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十五 日
書記官 蘇亞珍