臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一八六八號
原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月三日台財訴字第０九一００六五五八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告於個案調查時，查得原告涉嫌於民國（下同）八十四年五月十日將其名下持有皇統光碟科技股份有限公司（下稱皇統公司）股票四、四九四股，無償移轉登記予丙○○（即皇統公司之董事長）名下。經被告於八十六年八月十一日以北區國稅二第00000000號函請原告申報贈與稅，原告於十日內提出說明，主張股票移轉係因擔保債務而為免持有股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行將股票登記予丙○○名下。被告初查以原告提示證明與主張不一，且無價金移轉之資料，遂依遺產及贈與稅法第四條第二項及同法施行細則第二十九條規定，依移轉日該公司股票每股淨值新台幣（下同）一０、八三二．三五元，核定贈與總額為四
八、六八０、五八０元，淨額為四七、六八０、五八０元，補徵贈與稅額一五、
九五五、二九０元，並就原告未依同法第二十四條規定，於贈與日起三十日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第四十四條規定，按應納稅額一五、九五五、二九０元處一倍罰鍰為一五、九五五、二九０元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈丙○○自始即非以贈與之意思受讓股票，被告認定事實違反證據法則顯有錯誤
，其適用法令自因而違誤。①按民法第四百零六條及遺產及贈與稅法第四條第一項明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」易言之，本法所稱之贈與，除贈與人有以自己之財產無償給予受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立甚明。有最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決理由可茲參照。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十九年判字第二號判例參照。系爭股票究否為原告以贈與之意思移轉，乃原告有無構成贈與行為及是否應補繳贈與稅及處罰之違章事實，揆諸上開判例意旨，「原告移轉股票是否為贈與之事實」自應由被告負舉證之責。②本件原告因擔任案外人德金電業有限公司（下稱德金電業公司）向台灣省合作金庫（下稱合庫）借款之連帶保證人，嗣德金電業公司借款逾期，原告為保全資產，避免遭債權人扣押拍賣，遂於八十四年五月十日將名下系爭股票信託予原告任職公司之董事長丙○○，並以買賣方式移轉予丙○○，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、合庫九十三年六月二十五日致 鈞院合金莊催字第０九二０００三六六七號函可稽，並有丙○○八十四年五月五日書立之借據及丙○○於同年五月十五日開立之本票為據，以上經丙○○於九十三年八月三日於鈞院結證屬實，有筆錄可稽。嗣德金電業公司債務迄尚未解決，且因皇統公司申請上櫃，移轉予丙○○名下之股票不能轉回，遂由雙方另訂契約，將原信託移轉解除，變更為買賣移轉，追溯自原移轉日生效，並約定於八十八年十二月三十日前付清價款，丙○○遂依約於八十八年十一月二十日以銀行轉帳方式付款
四九、九四０、０００元（即本案四四、九四０、０００元及另案五、０二０、０００元，差額二０、０００以現金補足）在案，此有八十七年九月三十日原告與丙○○簽訂之契約書、丙○○安泰商業銀行民生分行000000000000000帳號存摺影本及原告安泰商業銀行民生分行000000000000000 帳號存摺影本可據。核上開證券交易稅繳款書為公文書，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十八條規定推定為真正；上開借據、本票及契約書固為私文書，然依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十八條規定，當事人對其簽名、蓋章是否係本人簽名無爭執者，推定為真正，有最高法院二十年台上字第一０號判例意旨可考。是被告既不爭執上開借據、本票及契約書之簽名，則該公私文書推定為真正。該等公私文書既推定為真正，則該公私文書對所表彰之法律關係已由法律賦予形式及實質之證明力，否定其實質證明力者，須提出極強力之證據，始足推翻上開法律上之推定為論證之當然。又按稅捐稽徵機關對於人民之財產交易，除法律另有規定外（如遺產及贈與稅法第五條視同贈與之規定），並無確認其實質法律關係（即私權關係）之權責，如依其財產交易之當事人所提示之財產移轉契約或相關資料內容之記載為「買賣」，自應依買賣之規定，依法課稅。改制前行政法院八十八年度判字第三五一三號判決意旨可參。本件系爭股票之移轉依附卷證券交易稅繳款書之記載為買賣，行為時法律並無規定被告有認定系爭買賣為贈與之職權，則被告認定為贈與，即與上開改制前行政法院八十八年度判字第三五一三號判決意旨有違。是本件被告答辯主張系爭股票之移轉法律關係為贈與，有違行政訴訟法第一百七十六條規定、最高法院二十年台上字第一０號判例及改制前行政法院八十八年度判字第五三一三號判決意旨。
⒉被告謂：「另就本件股票之移轉，申請主張因債務擔保，避免其持有公司股票
遭銀行拍賣，而先將股票過戶予公司董事長即受贈人丙○○名下，俟債務解決即轉回申請人一節；查就申請人主張，申請人於初查時即已提示其與丙○○間之借據、保證本票以及銀行之債務證明等，雖其所提示之資料應具可信度，惟系爭股票截至目前並未轉回，與申請人主張並不相符。」云云。但被告既認原告於初查時提示之借據、保證本票及銀行債務證明應具可信度，即已肯定原告關於本件系爭股票移轉之法律關係為信託之主張為可信。縱系爭股票截至被告查核時並未轉回，因查獲前轉回並非信託之必要條件，即若信託則查獲前轉回之前提不存在，則依否定後件，不必能否定前件之論理法則，絕不能憑以否認原告信託之主張。被告既肯認原告所提示之借據、保證本票及銀行債務證明應具可信度，原告否認贈與之主張，即已成立。竟又謂「系爭股票截至目前（指審查報告撰寫當時，原告主張於八十七年九月三日已轉為買賣）並未轉回，與申請人主張並不相符。」云云，其理由前後自相矛盾。依改制前行政法院六十六年四月八日台再字第四十二號判例意旨謂：「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強制或禁止規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」又改制前行政法院五十六年台上字第一一九三號判決謂：「上訴人為保全不動產，將其所購買系爭土地，登記為被上訴人買受，使被上訴人為權利人，係一種信託行為，被上訴人有依約交還登記之義務，其交還登記之時期，當事人有約定者，依其約定，無約定時，除於信託關係終止後即行履行外，為無確定期限之債務，依民法第二百二十九條第二項規定，自信託人催告時起負遲延責任，如無催告，應於信託關係終了後，即為履行，從而受託人履行義務之消滅時效，自信託關係終了之翌日起進行。」則行為時法律及習慣並無信託期間長短之強行規定，且未有信託必於稽徵機關查獲前必須轉回始予採認之規定，則被告僅憑原告未於被告調查前轉回即否認原告於八十四年間移轉系爭股票之法律關係為信託之主張，顯有違法。被告以八十四年度移轉系爭股票為由，課徵原告八十四年度贈與稅，顯然錯誤。被告又謂：「另本次復查時，申請人重行主張系爭股票因公司已上櫃，轉回困難，其與丙○○間經多次協議，同意變更原股權移轉方式，改為實質移轉為丙○○所有，並追溯至原移轉日生效，丙○○並於八十八年十一月二十日轉帳四九、九四０、０００元（即原丙○○所開立本票之金額）予申請人帳戶，查申請人雖提示其與丙○○間之契約書、存摺及資金移轉流程資料影本，核無不合，惟查本件贈與稅之核課，開始通知申請人申報贈與日為八十六年八月十一日，而開徵日期則為八十六年十二月二十六日，該價金之移轉日期則為八十八年十一月二十日，早在調查核課日之後，依目前贈與資金回流之認定標準，尚無法採據。」云云。但查被告既就原告提示之契約書、存摺及資金移轉流程資料查核，查核結論為「核無不合」。且查該契約書、存摺及資金移轉流程資料係原告就被告九十一年四月二十二日北區國稅法字第０九一０００八三六一號函所作之說明及證明文件。該等證明文件既經被告查證，結果為核無不合，即足證明原告所陳契約書、存摺及資金移轉流程資料表彰之法律及事實關係為真正。依論理法則殊無僅憑價金之移轉日期為八十八年十一月二十日即在調查基準日後即無法採據之理，且被告一方面肯認契約書、存摺及資金移轉流程資料之證明力，且該等證據方法又已經被告得到確信系爭股票移轉之法律關係由信託轉為買賣，即原告否認贈與之主張成立，則又以價金移轉為調查基準日之後，而無法採據，原告買賣之主張，亦有自相矛盾之違法。依被告之論理豈非不論系爭股票移轉真正之法律原因關係為何？只要在被告介入調查前原告未轉回股份或第三人未支付價金，不論原告如何極力證明否認贈與，仍為民法第四百零六條規定之贈與乎？本件被告亦自認本件雖移轉日在查獲日之後，難謂原告與受贈人之間無價款之流轉，則本件以實質贈與認定，是有爭議，有被告審查報告：「惟本件於復查時提出八十八年十一月二十日，丙○○轉帳至申請人帳戶款項之記錄，而查該款項與初查時提示之保證本票價格相符，雖移轉日在查獲日之後，但難謂申請人與受贈人間無價款之流轉，則本件以實質贈與認定，是有爭議。」可證。是復查決定及訴願決定理由指該匯款係在本件贈與核定日之後，極非查獲日前之付款，其有事後補作之嫌，尚難採認云云，即有與被告卷存證據不符之不法。認定事實及適用法律，不得違背經驗法則，分別為行政程序法第四十三條及上開行政訴訟法第一百八十九條所明定。衡諸國人風土民情已實極少見有兄弟姐妹間有鉅額財產贈與者（鈞院八十九年度訴字第三四一六號判決理由、八十九年度訴字第二二四七號判決理由及九十二年度訴字第一二五號判決理由參照），況乎本件移轉股票之他方為原告任職公司之董事長，非為原告之兄弟。且查「衡諸常情，雙方非親非故，豈有無息借貸之理？」（最高行政法院九十年度判字第一四八六號判決理由參照）況乎贈與？本件系爭股票之受讓人丙○○為皇統公司董事長，資財億萬，為被告所不爭。原告移轉系爭股票當年尚不足三十歲，又尚未婚嫁，其資力遠在丙○○之下，依一般社會生活經驗法則，豈有贈與可能？而原告與丙○○既非民法第九百六十八條所定之血親，亦非民法第九百六十九條所定之姻親，非親非故，亦為被告所不爭，衡諸社會經驗法則，當絕無贈與之可能。況移轉當時原告持有皇統公司股份即四、四九四股，系爭移轉股份即為四、四九四股，佔原告持股之百分之百，移轉價格高達四四、九四０、０００元，如此鉅額之非親屬間財產之移轉豈有贈與之可能？原告行為時為皇統公司之員工，且尚因連帶債務原告不動產遭合作金庫扣押在案，為被告所不爭執，是被告之認定實極違經驗法則。遺產及贈與稅法第五條於八十四年一月十三日修正第六款時其立法理由為：（一）配偶及三親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與之情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情。三親等之間已難有名為買賣實為贈與者，況乎非三親等？且依舉重以明輕之法理，依立法者之設計，三親等間以買賣之名行贈與之實，以贈與論相繩尚有不法，以實質贈與相繩豈能合法？本件原告與丙○○間無任何親屬關係，為被告所不爭，系爭股票縱以買賣之名移轉予丙○○，以遺產及贈與稅法第五條贈與論相繩，已有不法，況乎同法第四條之直接贈與（或謂實質贈與）？被告就本件以實質贈與補稅科罰，有違上開立法意旨，且有違實質課稅原則，顯然不法，被告所辯，洵無可採。再查被告亦自承「本件依查得之證據資料，以實質贈與認定，似違反常理，但申請人提示之證據，係在查獲日之後，亦無法認定。」則被告謂本件系爭股票之移轉合於稅法所定之課稅要件云云，即無可採。
⒊關於被告九十二年六月二十五日答辯狀、九十三年六月八日、九十三年七月六
日及九十三年八月三日 鈞院準備庭答辯理由原告之補充攻擊及防禦：①被告上開答辯理由與被告九十一年五月二十二日審查報告記載內容不符，已難可採。被告固以該審查報告係內部調查報告，對外並無法效力，能對外生法效力者為復查決定書云云為辯。但查被告不否認該審查報告為承審復查員個人於案件調查中將所發現之事證及相關個人見解加以論述作成，且被告復查決定理由亦以該審查報告不利於原告部分為據，則被告既以審查報告為據，主張伊已依職權調查證據，且已對原告有利及不利事項一律注意（行政程序法第三十六條規定參照），則原告以同樣的證據方法（即審查報告）指摘被告認定事實、適用法律違背論理法則及經驗法則，且未就有利於原告之事證予以採酌而有違法，要無不可。又依案重初供之法理，被告復查員獲派調查本件課稅事實，就本件之調查應最為深入完整，所發現之事證及個人見解較接近事實，是就被告不利或就原告有利部分，原告自得採為被告違法之證明。②被告既明知原告於八十七年九月三十日與丙○○訂立契約書，經原告與丙○○雙方同意將系爭股票將信託移轉解除之法律關係變更為買賣移轉，並追溯自原移轉日生效，有該契約書第一款可證，且被告既未爭執簽約當事人之簽名為真正，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十八條規定：「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正，」，即應推定該契約為真正，原告既已追溯至移轉日即八十四年五月十日將系爭股票以買賣為法律關係移轉予丙○○，則原告除以買賣為據請求支付價款外，並無信託之法律依據請求返還或催討系爭四、四九四股之股票，況乎縱或該等現金增資或盈餘配股，其增資年度係在八十五年度以後，原告未予催討或請求返還，僅生原告與丙○○間有無另於八十五年度、八十六年度、八十七年度、八十八年度又生贈與稅課稅事實之問題，與本件八十四年度有無贈與事實之認定無涉。又依公司法第一百五十六條規定，表彰股份權利之股票係按每股計算，每股股份間相互獨立，被告所指增資或配股，與系爭股票四、四九四股係相互獨立之權利主體，故被告對增資配股之法律關係之爭議與系爭股票移轉之法律關係相互獨立，殊不得以該增資配股之法律關係不明或另有法律關係而為否定本件原告主張系爭股票法律關係為信託之證明，否則即有論理上以偏概全或違反同一律之違誤。按丙○○固於 鈞院結證稱系爭盈餘配股股票尚信託丙○○名下，交證券集保機關集中保管中，然縱系爭股票於八十五年起衍生現金增資及盈餘增資配股，受讓人丙○○迄未支付價款屬實，依論理法則，絕不足以否定原告主張系爭股票之移轉於八十四年為信託於八十七年轉為買賣（非贈與）之主張。系爭股票於八十四年間之移轉之法律關係原告主張因保全財產而信託予受讓人，經丙○○於 鈞院結證屬實。縱被告否認原告與丙○○於八十八年間（八十七年訂約，八十八年付款）之買賣法律關係不成立，但終不能否認系爭股票於八十四年間之移轉其法律關係為信託而非贈與。是系爭股票於八十四年之移轉，其法律關係既為信託而非贈與，被告之處分自非合法。況依被告所謂價金之移轉於被告調查開始日之後即無可採據之論理，則本件被告調查基準日為八十六年七月間？（確實日期原告無從知悉），則於八十六年七月被告調查以後之轉回及催討均無可採據，原告縱有相關有利於原告之證據，被告豈不又認為事後彌縫而可能採據？③被告就系爭股票於八十六年十一月以後受限於上開櫃台買賣中心規定股票不能轉回並不爭執，則八十六年十一月以前原告於八十四年五月間因財產保全而移轉股票之原因事實是否在原告主觀認定或客觀事實上乃存續著，而使原告不敢或不願轉回股票為本部分爭點。按行為時信託法尚未施行，惟最高法院著有上開六十二年十二月十四日台上字二九九六號判例及六十六年四月八日台再字第四十二號判例可參。且據被告引據最高法院八十六年度台上字第三四五四號判決理由謂：「信託行為，係指信託人將財產所有權移轉受託人，使其成為權利人，以達當事人間一定目的之法律行為而言；在信託人終止信託契約前，受託人並無返還受託物之義務。必俟信託人終止信託關係後，始得請求受託人返還信託財產，受託人僅負有將信託財產返還予信託人之義務。」則本件原告終止信託契約前，受託人丙○○並無返還受託物之義務，亦即原告終止信託契約後，丙○○始負有返還信託物之義務。本件丙○○出具之借據（實質上即為信託契約）固載明系爭股票於債務解決後返還，惟並未訂明於八十六年十一月為信託關係之終止日。且依論理法則，信託關係未終止或未解除或信託關係解除或終止後，受託人未返還信託物，亦不能否認當事人間信託行為之成立。是被告所辯以丙○○未於八十六年十一月前返還為由，否定原告信託關係之主張與首開判例及判決要旨有悖，為違背法令。按本件因原告為案外人合庫往來客戶德金電業公司貸款之連帶保證，於八十四年五月十日將系爭股票以信託為法律關係移轉予丙○○，上開連帶保證債務於八十六年十一月以前債務人尚未清償，有合庫新莊支庫八十七年三月十二日（八七）合金莊催字第一一四六號函主旨謂：「‧‧‧所餘之債務保證責任仍未解決。‧‧‧」可證，被告於調查時亦不否認，並經 鈞院函詢合庫新莊分行九十三年六月二十五日合金莊催字第０九二０００三六六七號函附原卷可證。是原告主張系爭股票因債務仍未解除，且受限於櫃台買賣中心規定而不能轉回，已有證據證明屬實。被告固主張系爭債務積欠本金二、九六五、三三七元及利息、違約金，其金額與系爭股票移轉金額不相當云云。惟被告終無從否認原告保證債務未了結原告與丙○○間信託關係未終止之主張。況本件系爭股票之受託人為原告任職公司之董事長，信託股票有相當之安全性，既有債務未了結，不論金額多寡，依一般社會生活經驗法則，原告當無解除（終止）信託關係將系爭股票登記在自己名下之理，則被告在無可爭執系爭合作金庫（八七）合金莊催字第一一四六號函之證據能力下，否認原告之主張，認原告主張為推託之詞，自有違法，實非可採。被告復以原告之不敢或不願轉回（即未解除或終止信託契約），不能對抗公法之規定云云？但查公法之適用以法律明文規定者為限，改制前行政法院著有六十年判字第四一七號判例可按。被告之答辯有違信託之法理，已如前述，則被告指摘之公法規定究竟如何？迄未具體指明，難謂無適用法令錯誤。被告以原告於八十四年度起仍有皇統股票之買賣為證明方法，試圖證明原告不會有擔保上之顧慮，應無不能解除或終止信託之關係云云。但查自原告持股變動情形表所載，原告固於八十五年七月二十二日現金增資認購一、五００、０００股（當次增資認股情形如證據），然其中五００、０００股旋即於同年九月九日以買賣為名義信託移轉予丙○○（繫屬 鈞院九十二年度訴字第一九二八號審理中），另一、０００、０００股為酬謝訴外人翁樸棟協助皇統公司取得蟲蟲ＡＢＣ軟體以買賣為名義移轉予翁樸棟（本件被告原核定為贈與，業據被告九十二年二月六日北區國稅法二字第０九二００一０七五０號復查決定註銷）。據該表所載原告至八十六年五月七日名下皇統公司股份僅有一、０００股，其間原告具員工身分，因員工配股，俟八十七年被告查核時，始僅有一四０、七二六股，相對於系爭股票四、四九四、０００股所持股數極低，難謂以原告名下持有如此極低之持股而證明原告系爭股票不能轉回之原因已消失。又原告於八十四年間申請提供四、０００、０００元存單設定質權與合庫，請求撤銷原告所有坐落房屋地址新莊市○○路五十、五十四號（土地坐落新莊市○○段○○○號）不動產乙節。查坐落新莊市○○路五十、五十四號之房地係原告提供為皇統公司向中央信託局借款之擔保。果經合庫扣押，勢必影響皇統公司之借款，乃由原告申請由他人提供四、０００、０００元之存單，請求合庫撤銷該不動產之扣押而已。原告之債務保證責任仍未解除，併此陳明。④系爭股票既於八十四年五月十日移轉予丙○○，原告即無以原持股比例為依據認股或參與分配之權源，被告指原告於復查申請時作該等主張，應屬誤會。縱原告曾做該等主張而該等主張為不可採，但因原告於移轉股票之後如何以原告自己之名義取得皇統公司股份係原告於其他法律關係如員工現金增資認股（公司法第二百六十七條）、員工配股（公司法第二百三十五條）而取得，為被告所不爭執，與信託行為無涉。則自不因該主張之攻防而影響系爭股票為之移轉信託法律關係之判斷，是被告指摘亦無可採。⑤被告認原告未於八十七年六月之復查申請書主張八十八年十一月十二日之資金流程，致認為八十八年十一月十二日之資金流程為事後彌縫之舉云云。然查原告與丙○○解除信託約定，變更為買賣移轉之契約係於八十七年九月三十日簽訂，為被告所不爭執。如何令原告於八十七年六月之復查申請書提出？且如原告欲事後彌縫，何不於被告調查之八十六年七月至八十七年六月間即予彌縫？又何待原告於八十七年六月復查申請之後始行彌縫？又高達四九、九四０、０００元如何彌縫？故被告先於審查階段不否認原告八十七年九月三十日簽訂之合約書及價金移轉之證明力，於行政訴訟階段竟指上開證據為事後彌縫，其前後說詞矛盾，且違反「禁反言」法理者，已甚昭然。本件買賣移轉契約係於被告調查基準日後簽訂，固係事實，係目前被告之稽徵實務常不予認定，姑不論被告此一規制性作為是否合法，縱原告於買賣關係之主張依被告之認定為不可採，被告仍應探求本件系爭股票於八十四年五月十日移轉之真實法律關係為何，始為正辦，非可講買賣價金不合理？買賣價金未含日後現金增資及盈餘配股云云而否認原告八十四年五月十日係以信託關係移轉系爭股票予受讓人丙○○之主張為可信。是被告所辯仍有不法。⑥被告復辯稱：「八十八年丙○○轉存原告四九、九四０、０００元，與原告計算之當初股票面值四九、九六０、０００元，尚有差額二０、０００元不符。該價款與系爭股票之移轉是否有必然關係，亦難證明。」乙節。按該差額二０、０００元已據證人丙○○陳明以現金補足。又系爭金額高達四四、九六０、０００元，丙○○交代他人代辦匯款，差額二０、０００元尚合常情，被告憑以否認該價款為系爭股票之價款，與情理不合，對證據之採認，顯屬過苛！遑論對當事人有利之事項已予注意。又謂：「契約書不論真正與否，重要在於其是否履行」，依被告之論理，豈非未履行之契約即非真正之契約，如此論理為真，何由違約？解除契約？被告之論理顯有謬誤。被告再謂：「系爭本票八十八年八月七日應已罹時效消滅，且系爭本票亦未履行，已無證明力，是本件原告主張信託顯無理由。」云云。惟查本件信託移轉事實發生日為八十四年五月十日，並非八十八年八月七日，又本票固係無因證券，惟本票就做成本票之基礎事實，並非無任何證明力，被告謂系爭本票於信託行為之主張無證明力，純屬誤會。
⒋稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，且課徵贈與稅之要件
事實，為權利發生要件（權限行使要件）事實，應由被告負客觀的舉證責任。且被告對原告所舉排除贈與之事由，應逐一舉證證明為不可採之後，舉證責任始移轉至原告負擔，必俟原告舉證已不能證明經濟事實非贈與後，始能以贈與相繩，有前行政法院八十八年度判字第二０五七號判決及最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決理由可資參照。①被告既認原告所舉證明非贈與之證據包括系爭股票之移轉之當事人並非三親等、原告與丙○○之借據、保證本票及銀行之債務證明，原告與丙○○間之契約書、存摺及資金移轉流程資料影本核無不合，以上證據原即足以否認系爭股票移轉為贈與，而證明被告認定贈與為不法，縱或事實仍有不明，依上開舉證責任分配之論理，應由被告負客觀的舉證責任，即由被告負事證不明之不利益。②被告雖辯稱該等判決未著成判例，無適用之餘地云云。然查上開學者之論見及判決理由係就行政爭訟舉證責任之法律上見解，並無不合，且非關個案事實之認定，與個案無干。該等法律見解既為合法且於原告有利之事項，被告自非不可適用。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張被告審查報告與復查決定論理不一致各節；查被告所為之復查決定，
需經復查委員會討論通過，並據以正式函發之公文書，而行政救濟案卷中之復查案件審查報告，係承審復查員個人於案件調查過程中，將所發現之事證及相關個人見解加以論述之內部調查報告，對外並無法效力，能對外生法效力者，為復查決定書，是原告質詞審查報告所為論理與復查決定論理不一致一節，顯然不了解稽徵機關之作業流程及相關法定程序，合先陳明。
⒉原告主張被告既認原告於初查時提示之借據、保證本票及銀行債務證明應具可
信度，即已肯定原告關於本件系爭股票移轉之法律關係為信託之主張為可信。縱系爭股票截至被告查核時並未轉回，因查獲前轉回並非信託之必要條件，即若信託則查獲前轉回之前提不存在，則依否定後件，不必能否定前件之論理法則，絕不能憑以否認原告信託之主張一節；按本件就系爭股票移轉之法律關係，原告於初查及復查伊始時均主張為信託，並非無償移轉，而被告即就原告主張信託所提理由進行調查結果以：①依信託法第九條規定「受託人因信託行為取得之財產為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產」是信託行為，係指信託人將財產所有權移轉受託人，使其成為權利人，以達當事人間一定目的之法律行為而言；在信託人終止信託契約前，受託人並無返還受託物之義務。必俟信託人終止信託關係後，始得請求受託人返還信託財產，受託人僅負有將信託財產返還予信託人之義務（最高法院八十六年度台上字第三四五四號判決參照）。而查本件原告主張系爭股票移轉為信託，惟就信託股票管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，原告並無能提出確切事證，復主張皇統公司八十五年七月二十二日現金增資，原告也是以實質股東名義認購一、五００、０００股，則股票既信託於丙○○名下，原告如何能以實質股東配股？又皇統公司為一法人，其任何增資，或其他配發股利等行為，均應經該公司之股東大會通過，並應合乎公司法及商業會計法規定，而本件原告主張信託，復主張增資配股則依實質股東之持股配股，顯然不合，因此可見本件實非信託行為已明。②原告又指於初查時已提示借據、保證本票及銀行債務證明等已能證明本件信託為真正一節；按信託之定義已如前述，原告雖提出借據、保證本票及銀行債務證明，惟該證明亦無能證明原告主張之信託為真正，因事後原告亦不能否認系爭借據、保證本票均未履行，又本票為無因證券，其開立日期為八十五年八月八日，並未載明支付日期，依票據法第一百二十條規定，應視為見票即付，又依同法第二十二條規定，本票三年不行使，時效消滅，因此系爭本票八十八年八月七日應已罹時效消滅，且系爭本票亦未履行，已無證明力，是本件原告主張信託顯無理由。③被告基於對原告有利及不利之事證均進行調查之法理，雖以原告所提之事證不足證明原告主張之信託為真，仍就原告主張之「依實質股東之持股配股」一節，向皇統公司進行查證，調閱該公司相關年度有關配股及原告持股情形，經依皇統公司以八十四年度股務資料因年份久遠已不可考，而提供之原告持股變動情形（自原有持股至九十一年二月截止）該公司股本形成經過說明、八十
六、八十七及八十八年度盈餘分配及現金增資等董事會紀錄，經依原告主張其配股仍以實質持股數（即包括移轉至丙○○之系爭股票）配股及增資一節，加以計算結果，發現原告主張依實質股東配股一節，亦不足採。另查原告於準備庭主張原告依實質股東名義認購一、五００、０００股為現金增資股份，惟查本件擔保債務發生於000年間，此由卷附丙○○於八十四年五月五日書立借據中可稽，因此若八十四年間原告已恐名下皇統公司股票被強制執行，何以於八十五年八月間仍以原告本人名義現金增資認股一、五００、０００股？況現金增資認股有固定比率，原告雖提出係其他股東認股股數讓與原告，至原告得以認股一、五００、０００股，惟究係何股東放棄讓股權，原告承受多少，是否確實繳交現金增資股款，均無證據證明，其主張亦難採信。
⒊至原告主張依被告之論理豈非不論系爭股票移轉真正法律原因關係為何？只要
在被告進入調查前原告未轉回股份或第三人未支付價金，不論原告如何證明否認贈與，仍為民法第四百零六條規定之贈與‧‧‧一節；按法律關係有其因果關聯，本件被告機關依原告主張系爭股票之移轉為信託一節，經查證結果，其並不符信託要件，又無價金之支付，已如前述，則在原告心中真意僅原告詳知，若原告基於私利考量，不願將心中真意向被告機關甚或司法單位表明，則基於租稅核課之公益考量，當稽徵機關已盡調查能事，而已查得符合稅法規定之租稅核課要件，並依法核課，並不違常理。而本件在調查基準日之前，業經查明系爭股票移轉不符信託要件，又無其他法律原因，將股票無償移轉，已符行為時遺產及贈與稅法第四條實質贈與之要件，至於原告嗣後於調查基準日後始提出將系爭股票由信託轉為買賣，其提出者無非原告說明函契約書及存款提領轉存資料影本，按原告提出之契約書一、「‧‧‧經甲乙雙方同意，將原信託移轉解除，變更為買賣事宜，並追溯自原移轉日生效。」若原告主張信託為真，則信託契約解除時，依信託法第九條規定，信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產，則本件在該契約書訂定日（八十七年九月三十日）系爭股票（四、四九四股，每股一０、０００元及另案五０二、０００股，每股十元）依皇統公司提供之配股資料至八十七年底經增資配股之股數達四三一、一五五股，而至原告主張之付款日八十八年十一月二十日經配發之增資股數則達五三七、０七０股，何以受託人丙○○就系爭因移轉股票而孳生之子股如何處理，均未於契約中加以敘明？又系爭孳生之股數非少數，其高達五三七、０七０股，價值不菲，丙○○何以不用返還予原告？其顯然違反常情。另原告提示之付款金額，為八十八年丙○○轉存原告安泰銀行民生分行第00000000000000帳戶之金額為四九、九四０、０００元，與原告計算之當初股票面值四九、九六０、００元，並不相符，雖原告主張差額二０、０００元以現金支付，惟既係以匯款方式，為何要差距二０、０００元？豈不違反一般交易常規？是就系爭原告主張價款之支付，除金額不符外，該價款與系爭股票之移轉，是否有直接必然之關係，亦難證明。另原告於說明書中檢附之計算表原告於「二、目前付款狀況（1）丙○○應付甲○○股款」中亦僅計算八十年五月十日之四、四九四股及八十五年八月八日五０二、０００股，全未提及孳生之增資股，以私經濟活動頻繁，原告與丙○○為密切之創業合夥人，渠等間有價金往來理由甚多，在基礎事實及因果不明狀況下，無法證明該款項的確為系爭股票之代價，被告依查核結果，認該價款移轉與本案股票代價無關，自無違常情，原告主張被告只要在被告介入調查前，原告未轉回股份或第三人未支付價金，不論原告如何證明否認贈與，仍為民法第四百零六條規定之贈與一節，顯然曲解被告查核之過程，而斷章取義，顯不足採。
⒋原告主張被告未質疑系爭契約書之真正，原告既已追溯至移轉日即八十四年五
月十日將系爭股票以買賣為法律關係移轉予丙○○，則原告有何法律依據請求返還或催討八十四年五月十日以後之丙○○君因現金增股或配發之股利？況乎縱或該等現金增資或盈餘配股，原告未予催討或請求返還，僅生有無另一贈與課稅事實之問題，與本件無涉，被告顯係誤會一節；按本件系爭股票原告先係主張信託，再主張轉為買賣，若原告主張信託終止一節為真，則依信託法規定，本應將信託財產結算返還，所以在原告主張之八十七年另訂契約書將信託轉為買賣時（按原告此主張於被告復查階段已完成復查決定書稿後，原告補提將信託轉為買賣之主張，被告重行斟酌原告主張，另為復查決定），本應將八十四年五月十日以後之丙○○因現金增股或配發之股利一併加以清算，否則如何買賣？原告怎會無法律依據請求返還或催討八十四年五月十日以後之丙○○因現金增股或配發之股利？另查依原告提示之八十四年五月五日丙○○開立之借據中載明「‧‧‧保證債務解決後將此股票全部歸還甲○○‧‧‧」，及八十七年九月三十日契約書一、亦載明「‧‧‧將原信託移轉解除，變更為買賣移轉事宜，並追溯自原移轉日生效。」若原告主張將股票由信託轉為買賣為真，則移轉股票應指原始之股票價值，而八十七年原始股票數量已增加，價值亦改變，如何解除信託而改為買賣？另依台灣證券交易所資料，皇統公司公開發行日期為八十六年七月二日，上櫃日期八十八年十一月二十二日，上櫃承銷價依皇統公司八十八年九月三日董事會紀錄，每股七十七元，而原告提出以每股十元買賣，匯款日為八十八年十一月二十日，則原告對己身權益竟不維護，願將每股價值七十七元之股票以十元出售？此與原告提出八十四年間股票信託須丙○○開立本票及借據為保護之作風顯然相違；又縱若買賣為真，則八十八年間股數已增加至少五三七、０七０股，以每股按上櫃承銷價七十七元估計，則丙○○給付價款究係八十四年以後之增資股或原始股，既股票均送集保公司，則如何證明其支付之價款為八十四年之信託股票？又契約書不論真正與否，重要在於其是否履行，本件被告查核系爭契約書內容認與系爭股票移轉之代價並無直接必然關係，已如前述，其無不合。至主張現金增股或配發之股利為另一贈與行為一節；按本件被告機關經調查後系爭價款之轉存金額不符，並無法證明為系爭股票移轉之代價，且原告主張將信託股票轉為買賣之時點在八十七年，彼時距本案股票移轉日已數年，股票價值已變更，股數也不相同，如果原告主張追溯至移轉日即八十四年五月十日將系爭股票以買賣為法律關係移轉予丙○○，則改為買賣之股數固為原始之四、九九六、０００股（本案與另案合計），惟價值已改變，依一般商場習慣，自應對交易標的價值加以評估，且應於契約中訂明，且系爭股票衍生之配股，依原告主張係在丙○○名下，無須轉回原告，僅需股價之合意即可，何以在契約中僅指明轉回者為當初信託之股數？顯然違反常情，況事後配發之增資股或股利均為原始股票衍生而來，本為同一法律事實，原告主張屬另一贈與行為？前後矛盾，不足採。
⒌原告主張被告就系爭股票於八十六年十一月以後受限於上開櫃台買賣中心規定
股票不能轉回並不爭執，則系爭股票於八十六年十一月以前原告八十四年五月間因財產保全而移轉之股票原因事實是否在原告主觀認定或客觀認定上仍存續著，而使原告不敢或不願轉回，惟本部分爭點及連帶保證債務於八十六年十一月以前債務人尚未清償，有合庫新莊支庫八十七年三月十二日（八七）合金莊催字第一一四六號函可證，被告於調查時亦不否認一節；按本部分係原告主張系爭股票因皇統公司欲上櫃買賣，上櫃前二年內大股東股票不能移轉，經被告機關查明，依財團法人中華民國證券櫃台買賣中心證券商營業處所買賣營業證券審查準則第十條第一項各款不宜上櫃規定之具體標準第十一項規定，不宜上櫃之公開發行公司，其係指申請上櫃會計年度及上一會計年度‧‧‧而言，而查皇統公司奉准於八十八年十一月間上櫃，依前述規定往前推，則皇統公司之董監事及大股東在八十七年一月以前並無不得轉讓持股之顧慮，而本件系爭股票自八十四年五月十日移轉予丙○○之後，在八十七年一月以前丙○○均可自由返還予原告，惟未見丙○○返還，是其主張應屬推託之詞。現原告復另行主張八十六年十一月以前原告八十四年五月間因財產保全而移轉之股票原因事實是否在原告主觀認定或客觀認定上仍存續著，而使原告不敢或不願轉回一節；按原告不敢或不願轉回，此縱為其主觀認定或客觀認定，亦不能對抗公法之規定？且依皇統公司提供之原告持股變動情形原告自系爭股票移轉予丙○○之八十四年度起，仍有系爭皇統公司股票之買賣，若真係因恐擔保而不敢擁有系爭皇統公司股票，難道名下新購或配發之股票就不會有擔保上之顧慮？又被告機關於準備庭係主張系爭所餘之債務（原告已分月攤繳其分攤部分）與移轉股票之價值差距頗大，已無不得轉回之顧慮，而非不否認所餘之債務保證責任仍未解除，至股票仍無法轉回，原告顯然誤解。
⒍另原告主張被告先於審查階段不否認原告八十七年九月三十日簽訂之合約書及
價金移轉之證明力，於行政訴訟階段竟指上開證據為事後彌縫，其前後說詞矛盾，且違反「禁反言」法理者，已甚昭然一節；按本件被告就系爭股權移轉經查明其屬贈與行為，已於復查決定書及答辯理由中論述甚詳，原告一再以被告機關之內部審查報告對抗對外之合法公文書，顯然誤解行政機關之作業流程，此已於前論明，是本件被告機關自復查決定已降，至本次行政訴訟，所主張前後均一致，有何違反「禁反言」？反而原告原主張「依實質股東持股數配發股票」後，於本次行政訴訟時復反主張「股票已移轉丙○○名下，原告即無以原持股比例為依據，為認股或配發股票之泉源」前後主張兩極，才應受禁反言之法理所拘束。
⒎又本件於準備庭受贈人丙○○以證人身分證詞略以，對被告質疑系爭股票是否
為信託，有否依受託人之義務違信託之管理，均無法提出確切之說辭，且對母股孳生增資股票如何處理？亦僅以尚未返還，嗣後會處理回應，甚或對股票轉回買賣價金支付方式與原告所敘亦不吻合，對被告質疑何以匯款金額不符差距二０、０００元之理由，竟以可能受交代之匯款人失誤為由交代，顯不合理。⒏原告主張被告對原告所舉排除贈與之事由，應逐一舉證證明為不可採之後，舉
證責任始移轉至原告負擔，必俟原告舉證已不能證明經濟事實非贈與後，始能以贈與相繩，‧‧‧各節；按本件就系爭股票移轉，就原告原先主張之信託，亦或事後主張之買賣，被告確已依原告所提有利之主張，主動向皇統公司及相關單位查證，對原告有利、不利事項均一體查明，此有卷附數次函查資料可證。且原告於己有利之主張，應以能有具體事證證明主張為真實方已盡舉證責任。本件就原告主張有利於己之證據，被告機關盡調查能事後，核無足採，並無原告主張違反舉證責任分配原則之情節。
⒐另原告提出改制前行政法院八十八年度判字第二０五七號判決及最高行政法院
九十一年度判字第一八一九號判決理由可資參照一節，按原告所提判決係個案判決未著成判例，自無爰引適用餘地，且贈與稅案情特殊，每個案各有其不同之事實及法律關係，不同事實，自應適用不同之規定，並予陳明。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、課稅處分係負擔處分，處分機關必須確實證明課稅要件事實存在，始得為課稅處分，否則處分即不合法，亦即課稅機關就課稅處分之要件事實負客觀之舉證責任。此項客觀舉證責任分配反射於訴訟過程中當事人之具體舉證活動，乃課稅機關就課稅處分之要件事實應最先為具體之舉證，即由其負最先之具體舉證責任。苟課稅機關所舉之積極事證已能初步證明課稅要件事實，此際具體之舉證責任則移轉至課稅處分之相對人，由其提出反證以動搖法院對課稅機關所初步證明課稅要件事實存在之心證。課稅處分之相對人如能提出反證以動搖法院對課稅機關所初步證明課稅要件事實存在之心證，具體之舉證責任再移轉至課稅機關，由課稅機關提出積極事證證明課稅要件確實存在（使法院得到確實心證），否則即不能認為課稅處分合法。改制前最高行政法院八十八年判字第三五三九號判決：「惟原告對於其主張未收取利息之事實，業據提出華○公司之函及扣繳憑單為證，其證明力已達初步可信之程度，被告予以否認，依舉證責任分配之原則，自應由被告證明原告確有收取利息之舉證責任。是被告以債務人華○公司未辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，且經濟部已准予該公司解散登記，致無從調閱華○公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書暨帳證，是該公司有無本件利息支出，即無從查證為理由，認債務人有支付利息，揆諸首揭說明，自有未合。」即是一例。而上述所稱「反證」要求之證明度（證明待證事實存否所需要之證明程度）係達於「釋明」程度（即待證事實存在之可能性大於不存在之可能性）即可。同院八十一年判字第二四八二號判決：「原告既已提出上開證據釋明其債權額及其利息有無收取，被告機關非不得向台灣台北地方法院調卷並調查其他證據以為審認，茲竟僅依地政機關塗銷抵押權登記資料遽為鄭雅文與許台金間借款係七百萬元且有收取利息之認定，而併課原告當年度綜合所得稅，自屬可議」，即是此意。
三、本件原告於八十四年五月十日將其名下持有皇統公司股票四、四九四股（初核認定每股淨值一０、八三二‧三五元），無償移轉登記予丙○○名下，經被告於八十六年八月十一日以北區國稅二第00000000號函，請原告申報贈與稅，原告於十日內提出說明，主張系爭股票移轉係因其擔保訴外人德金電業公司借款債務，而為免持有股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行將股票登記予證人丙○○名下，經被告初查以依原告主張，該股票應於債務擔保問題解決之後，將股票轉回原告名下，而查該股票截至目前仍未轉回原告名下，且原告亦未能提示股票移轉時之價金支付資料，已生動產轉讓占有生效之要件，依遺產及贈與稅法第四條第二項及同法施行細則第二十九條規定，依移轉日該公司股票每股淨值為一０、八
三二．三五元，核定贈與總額為四八、六八０、五八０元，淨額為四七、六八０、五八０元，補徵贈與稅額一五、九五五、二九０元及按應納稅額科處一倍罰鍰
一五、九五五、二九０元。按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定，是被告主張原告於八十四年五月十日將其名下持有系爭股票四、四九四股移轉登記予證人丙○○名下係贈與行為，自應就原告有贈與之意思，及證人丙○○有受贈之意思，而且意思合致為證明。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，當須參酌其他事證予以認定是否為贈與。系爭股票之移轉，原告自承無償移轉，被告初步予以認定為贈與，固非無據，然原告主張移轉系爭股票係為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉，如果其所提證據足以釋明其主張，被告即不能無其他積極證據下，以系爭股票是無償移轉而認定為贈與。
四、經查原告係德金電業公司向合庫借款之連帶保證人，嗣德金電業公司借款逾期未清償，在八十四年五月間，德金電業公司尚餘欠一九、九三四、八二六元，原告尚於八十四年七月一日提供四、０００、０００元存單設定質權予合庫，以撤銷合庫假扣押之不動產，該存單並於八十六年一月九日由合庫行使質權抵充保證債務，迄八十七年三月十二日，德金電業公司尚欠合庫二、九六五、三三七元及自八十六年一月十日起至清償日止應計之利息之事實，有合庫新莊分行八十七年三月十二日（八七）合金莊催字第一一八六號及九十三年六月二十五日合金莊催字第０九二０００三六六七號函並其附件在卷可稽。原告移轉系股票予證人丙○○時，證人丙○○並立下借據承諾於原告之保證債務解決後，將系爭股票返還予原告，及受款人為原告之四四、九四０、０００元之本票予原告之事實，有借據及本票附原處分卷為證，並為證人丙○○到庭結證屬實，此亦為被告所不爭執。證人丙○○並證稱系爭股票之移轉係原告為脫免其連帶保證債務保全其資產所為。
參以原告與證人丙○○間關係非屬至親，在八十四年五月間，原告尚負有近二千萬元鉅額之連帶保證債務，衡情應無將價值甚鉅之系爭股票贈與他人之理。因而，原告主張系爭股票係為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉一節，合理可信，已逾釋明程度。被告雖有如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、原告於移轉系爭股票之後如何以原告自己之名義取得皇統公司股份，係皇統公
司內部公司之問題，證人丙○○因受信託持有系爭股票而受配息或配股，原告未予催討或請求返還，亦僅屬原告與證人丙○○間有無另於八十五年度、八十六年度、八十七年度、八十八年度生贈與稅課稅事實之問題，與本件八十四年度有無贈與事實之認定無涉。被告不能以原告信託系爭股票後取得皇統公司股票及證人丙○○未與原告結算證人丙○○因受託持有系爭股票所得配售或配股而質疑原告上開信託之主張。
(二)、原告之保證債務迄八十七年三月十二日止，連同利息尚有逾三百萬元之債務，
已如上述，此鉅額債務未了結，依一般社會生活經驗法則，原告當無終止信託關係將系爭股票登記在自己名下而冒遭債權人扣押執行取償風險之理。原告未於被告通知原告補報之八十六年十一月前將系爭股票取回，與常情並無相違。另被告所主張依財團法人中華民國證券櫃台買賣中心證券商營業處所買賣營業證券審查準則第十條第一項各款不宜上櫃規定之具體標準第十一項規定，不宜上櫃之公開發行公司，係指申請上櫃會計年度及上一會計年度‧‧‧而言，而皇統公司奉准於八十八年十一月間上櫃，依前述規定往前推，則皇統公司之董監事及大股東在八十七年一月以前並無不得轉讓持股之顧慮，而本件系爭股票自八十四年五月十日移轉予證人丙○○之後，在八十七年一月以前證人丙○○均可自由返還予原告，惟未見證人丙○○返還一節，惟原告在八十七年三月既尚有鉅額保證債務而有不能取回系爭股票之原因，則無論皇統公司之董監事及大股東在八十七年一月以前是否有因其公司申請上櫃有不得轉讓持股之顧慮，均不會使原告有向證人丙○○取回系爭股票之原因。被告質疑原告未於被告查核前取回系爭股票，並非有理由。
(三)、至原告與證人丙○○於八十七年九月三十日解除系爭股票之信託關係，變更為
買賣，及證人丙○○於八十八年十一月二十日轉帳支付價款，既均屬系爭信託行為三、四年後之行為，即與系爭信託行為之認定無關，因而該等行為是否確屬原告與證人丙○○間之真意，均不影響本院上開事實認定，是兩造與之相關之主張及舉證，與待證事實無關，無庸一一論斷。
五、從而，原告已釋明其所主張移轉系爭股票是為免其因擔保他人借款債務遭債權人扣押拍賣而信託移轉之事實，被告復無法提出其他積極事證證明系爭股票之移轉係出於贈與，原處分（復查決定）僅因系爭股票是無償移轉而認定為贈與，對原告補徵贈與稅額一五、九五五、二九０元，及按應納稅額科處一倍罰鍰一五、九
五五、二九０元，尚屬無據。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法處分。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
書記官 李金釵