臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一八九一號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝宜伶 律師
丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右（兼送達代收人）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日台財訴字第○九一○○七六三六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十七、八十八年度之綜合所得稅結算申報後，經被告機關為以下之核定：
Ａ、原告八十七年度綜合所得總額為新台幣（下同）三、一八九、五三一元，所得淨額為二、八○三、五○七元。
Ｂ、原告八十八年度綜合所得總額為三、三二二、○四一元，淨額為二、八一四、四八三元。
二、原告對上開二核定中有關下述部分之規制性決定表示不服，主張未收取利息等情，而申請復查：
Ａ、增列八十七年度之抵押利息所得一、二八二、五○七元。
Ｂ、增列八十八年度之抵押利息所得一、三六○、八○○元。
三、復查結果，有關上開二年度增列之抵押利息所得金額分別變更為：
Ａ、八十七年度為一、一八二、一六三元（核減一○○、三四四元）。
Ｂ、八十八年度為九九○、○○○元（核減三七○、八○○元）。
四、原告不服上開復查決定而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀記載及在準備程序中之陳述，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀記載及在準備程序中之陳述，主張如下）：
Ａ、原告確未收到利息：
１、經查訴外人蔡德彬前因積欠原告借款二一、○○○、○○○元未清償，經原告依法聲請支付命令確定後，據以聲請強制執行，嗣於八十七年一月九日達成協議如前呈原處分卷附協議書，由蔡德彬及蔡鴻仁提供所有坐落桃園縣○○鄉○○段後湖小段五十六之七、之八、之九、之二及之三九地號等五筆土地設定二二、六八○、○○○元（按逾原債務二一、○○○、○○○萬元為辦理抵押權登記時結算之利息）之抵押權予原告，以擔保原告之債權。抵押權設定登記完成後，蔡德彬、蔡鴻仁僅於八十七年十二月償還本金四、五○○○、○○○元，其餘法院支付命令所載之本金及利息迄今仍未清償，原告於八十七年度及八十八年度並未有原處分及訴願決定所列之抵押利息所得，有下列事證可稽，故不能認為有所得稅法第八條第四款前段之來源所得而課徵所得稅：
ａ、原告主張未收得上開抵押利息一節，在被告機關原處分案卷存有左列明確之證據：
Ⅰ、原處分卷附蔡德彬九十年八月十七日說明書謂：「本人蔡德彬前欠謝介山先生債款，於八十七年一月九日達成協議，待本人公司領取工程仲裁款後，付還本金伍佰萬元，本人已于八十七年十二月二十四日償還謝先生本金新台幣肆佰伍拾萬元，剩餘債款待出售土地時，按出售面積之比例償還欠款，倘有餘款再清償利息部份。」等語。
Ⅱ、被告機關曾於九十年四月十一日以財北國稅法字第九○○一一五六八號函請蔡德彬、蔡鴻仁詳實填寫該函檢送之表格化說明書，經蔡德彬、蔡鴻仁於九十年四月二十六日填寫後檢附協議書回覆被告機關，均謂：「（一）本件抵押權之設定係因立說明書人前積欠甲○○先生債款，經其取得執行名義、聲請台灣台北地方法院強制執行中，於八十七年一月九日達成協議，為保障謝先生之債權，乃提供五筆土地為擔保，設定扺押權，而由謝先生撤回強制執行。（二）嗣因立說明書人及協議書所載債務人經濟拮据，無法依協議書約定內容履行，僅於領取協議書所載工程款後，以二張支票返還新台幣四百萬元及五十萬元，共計四百五十萬元；至於其他本金及利息迄未償付，虧對謝先生。
」云云。
Ⅲ、上開證據足資證明債務人蔡德彬、蔡鴻仁對上開抵押債務僅償還本金四百五十萬元，並未給付利息，原告未收得抵押利息，顯無原處分及訴願決定所指八十七年度及八十八年度之抵押利息所得。法院如認上開文件之真實性尚有進一步調查之必要，敬請依原告起訴狀所載，傳證蔡德彬、蔡鴻仁自明。
ｂ、原告因債務人蔡德彬就上開債務僅償還本金四百五十萬元，其餘本金及利息遲未清償，乃於八十九年八月二十五日寄發台北四四支局第一四四五號存證信函催請清償，有原處分卷附存證信函影本可稽。益徵原告確未收得原處分及訴願決定所指之八十七年度及八十八年度之抵押利息所得。
ｃ、又原告登記為抵押權人之系爭抵押土地於九十二年間另因新竹國際商業銀行股份有限公司聲請台灣桃園地方法院強制執行，原告已依執行法院九十二年四月十二日桃院祺民執二字第九五六九號通知，檢具抵押權及債權證明文件具狀聲明參與分配。足徵上開抵押債務確未因清償而消滅，且因該執行案件目前尚未結案分配案款，原告迄未收得抵押利息。
２、原處分及訴願決定未詳加審酌上開事證，尤其被告機關已逕自發函蔡德彬、蔡鴻仁查明債務人迄未償付原告抵押利息，原處分及訴願決定書竟對於原處分卷附上開調查所得函證資料隻字未提，遽以原告所發郵局之催告存證信函尚難以作為未收取利息之實質證據為由，仍為不利於原告之認定，並駁回原告復查及訴願，其認事用法自屬違誤。
Ｂ、個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，故被告核定原告應有利息收入，殊為不當，因有設定抵押資料，僅能證明原告有收利息所得之權利，而不能保證已收到利息。原告並未收到任何利息收入，依所得稅課稅原則，有所得才有所得稅之法理，被告之作為已嚴重與此悖離。
Ｃ、前行政法院六十一年判字第三三五號判例謂：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內。尚未受償之利息，係屬債權之一部分，不能認為所得稅法之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務。稅法本旨，當非如是。」判決理由又指出：「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其證據不足為主張事實之證明，即不能認其主張為真實，曾經本院著有判例（三十六年判字第十六號），被告官署認定原告有利息所得，無非以抵押權設定登記及借貸契約載有利息之約定，以及原告有此來源所得之可能，不足證明原告確有此項來源所得。是被告官署主張原告有利息所得之事實，既屬不能證明，則原告提出之反證是否可採，即無置論之必要。」上項判例除指出所得稅徵收以已實現之所得為限之原則外，並指出抵押登記資料及借貸約定書，只能證明原告有此來源所得之可能，不足以證明已有收取利息之事實。被告應對原告有利息所得之事實負舉證責任。
Ｄ、事實上，上開抵押之土地業經強制執行，而原告於九十二年四月間檢具確定之支付命令執行名義（本金二一、○○○、○○○元，利息自八十五年九月二十一日起算）聲明參與分配，九十三年六月三十日又再次向民事執行法院陳報，表明上開本金利息自八十五年九月二十一日起即未給付（只在八十七年十二月二十四日清償本金四、五○○、○○○元）。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真。」前行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。
Ｂ、本案中債務人蔡德彬及蔡鴻仁向原告借款，於八十七年一月二十一日提供所有坐落桃園縣○○鄉○○段後湖小段五十六之七、之八、之九、之二及之三九地號等五筆土地，設定抵押權予原告，登記債權額為二二、六八○、○○○元，存續期間不定期，約定按年息百分之六計息，被告乃依上述資料，核定原告八十七年度利息所得一、二八二、五○七元（計算式：
22,680,000*6%* 344/365=1,282,507），八十八年度利息所得一、三六○、八○○元（計算式：22,680,000*6%=1,360,800），併課該二年度綜合所得稅。
Ｃ、原告主張本案原係債務人蔡德彬前向原告借款二一、○○○、○○○元未還，經其取得臺灣臺北地方法院支付命令後，雙方復達成協議，由債務人蔡德彬與蔡鴻仁於八十七年一月二十一日提供前述所有土地，共同設定抵押權二
二、六八○、○○○元予原告，而債務人迄今僅償還本金四、五○○、○○○元，並無給付利息云云。查債務人蔡德彬、蔡鴻仁與原告間有利息約定之抵押借款，並登記於公文書中，依土地法第四十三條所為之登記有絕對之效力，被告對債權人（即原告）可作有利息之推定，原告訴稱其並未取得任何抵押利息收入之事實，且出具郵局之催告存證信函供查，惟尚難作為其未收取利息之實質證據，該證據力尚不及經地政機關登記之公文書，並無拘束稽徵機關之效力，徵諸首揭規定，被告核課利息所得，固無不合，惟查登記之權利價值雖為二二、六八○、○○○元，僅二一、○○○、○○○元係約定按年息百分之六利率計息，餘額一、六八○、○○○元並未計息，又查債務人嗣後償還本金四、○○○、○○○元及五○○、○○○元，經分別重行核計如下：
１、八十七年度利息所得為一、一八二、一六三元（計算式：(87.1.22~87.12.23)21,000,000*6%*336/365+(87.12.24~87.12.31) 17,000,000*6%*7/365+(87.12.31)16,500,000*6%*1/365=1,182,163）。
２、八十八年度利息所得為九九○、○○○元（計算式：16,500,000*6%=990,000）。
３、綜上，被告復查決定核減八十七年度利息所得一○○、三四四元，八十八年度利息所得三七○、八○○元，並無不當。
Ｄ、至原告援引前行政法院六十一年判字第三三五號判例一節。查前行政法院六十一年判字第三三五號判例，固就已實現之所得為核課依據，惟本件係債務人與原告間有利息約定之抵押借款且已登記於公文書，即發生公信力，被告即應作有按時收取利息之認定，逕行認定有收付實現之事實，原告所稱，顯係誤解，併予陳明。
Ｅ、另外原告上開於九十三年六月三十日向台灣桃園地方法院民事執行處陳報「利息未受清償」一節，已在本案行政訴訟程序進行後所為，顯屬臨訟杜撰之事證，無從為有利於原告之認定。
肆、本院依職權向台灣桃園地方法院民事執行處調閱九十二年執字第九五六九號執行案中原告之參與分配聲明狀。
理 由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案兩造所不爭執客觀事實之概述：
Ａ、緣原告曾借款二一、○○○、○○○元予蔡德彬及蔡鴻仁二人，而由該二名債務人於八十七年一月二十一日提供其等所有之下述五筆土地設定一般抵押權（非本金最高限額抵押權）予原告，登記之擔保債權金額為二二、六八○、○○○元，存續期間不定期，其中之二一、○○○、○○○元，按年息百分之六計息，餘額一、六八○、○○○元則不予計息。
⑴坐○○○鄉○○段後湖小段第五六之七地號土地。
⑵坐○○○鄉○○段後湖小段第五六之八地號土地。
⑶坐○○○鄉○○段後湖小段第五六之九地號土地。
⑷坐○○○鄉○○段後湖小段第五六之二地號土地。
⑸坐○○○鄉○○段後湖小段第五六之三九地號土地。
Ｂ、事後蔡德彬及蔡鴻仁二人分別於下述時間償還部分欠款：
１、八十七年十二月二十三日清償四、○○○、○○○元。
２、八十七年十二月三十日清償五○○、○○○元。
二、在上開客觀事實基礎下，被告機關認定原告自該二債務人處取得以下之利息所得。
Ａ、八十七年度為一、一八二、一六三元。【計算式】：+(87.1.22~87.12.23)21,000,000*6%*336/365
+(87.12.24~87.12.31)17,000,000*6%*7/365+(87.12.31)16,500,000*6%*1/365─────────────────────1,182,163
Ｂ、八十八年度為九九○、○○○元。【計算式】：16,500,000*6%=990,000
三、原告則爭執稱：「債務人蔡德彬及蔡鴻仁借款二一、○○○、○○○元後，除了二次清償本金四、五○○、○○○元外，其餘利息分文未付，被告機關居然在『沒有任何積極證據證明原告有取自蔡德彬及蔡鴻仁二人之利息』之情況下，任意推則原告有上述利息之收取，其事實認定顯然違法」等語。
四、是以本案之爭點僅在「『原告是否有自蔡德彬及蔡鴻仁二人處取得上述利息所得』之待證事實，依現有各項證據資料是否能證明為真正」一節而已。
參、本院之判斷：
一、本案所涉及者，為稅捐構成要件中「稅基計算」構成要件要素之部分，而涉及「稅基計算」構成要件要素中「收入之證明」課題，因此必須先確定有關「收入」之客觀證明責任配置原則。茲說明如下：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、本案既然涉及收入取得之真實性，自應由被告機關負擔客觀證明責任，爰在此先行敘明之。
二、而在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院斟酌兩造各自舉出之本證與反證，並依職權而為調查，最後綜合相關全部事證進行判斷後，認為被告機關尚未能就此部分待證事實之真實性形成適切有效之證明，則其對原告利息（課稅）所得額之認定，自非有據，原處分之合法性無從存在，茲說明如下：
Ａ、在此首應指明，被告機關認定原告取得上開利息所得之主要積極證據，即是抵押權設定及塗銷資料，以上之設定資料，由於是一般抵押權，而非本金最高限額抵押權，因此從法律之角度來瞭解，由於一般抵押權有從屬性，必須有主債權之存在，才可能會有抵押權之設定，若先有抵押權之設定，而主債權卻尚未發生，在現實生活中雖非不可能，但究竟屬於一變態事實，因此以上之書面資料初步的確讓本院對「原告曾借款予蔡德彬及蔡鴻仁二人並設定抵押權，且取得約定之利息」一事形成確信。
Ｂ、又依行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨所示；如果已有利息「約定」之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時「收取」利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。
１、雖然上開判例意旨，嚴格言之，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。
２、但是其強調在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。
３、因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能扭轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況。
４、換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定」之效果（與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。所以「客觀之證明責任」不改變之情況下，原告事實上有必要提出證據資料來推翻原來之事實上推定（即「原告借款二、一○○、○○○元予蔡德彬及蔡鴻仁二人，而且約定有利息，並且實際支付」之待證事實），只要能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。
Ｃ、所以即使在上開判例意旨下，原告仍可以舉出反證之證據資料來動搖本院已獲致之確信，只要能讓本院對待證事實的真實性重新陷入真偽不明之現況，而且調查途徑已窮，即可為有利於原告之認定。
Ｄ、而本院基於原告所提出之以下反證，並依職權調查後，認為上開初步獲致之心證已因以下的反證出現，受到削弱進而被推翻，並在職權調查途徑已窮的情況下，對待證事實之真實性重新陷於真偽不明之境地，茲將本院初步心證被推翻的歷程說明如下：
１、本案之債務人或不管在被告機關調查階段（蔡鴻仁與蔡德彬對被告機關九十年四月十一日財北國稅法字第九○○一一五六八號訊問函之書面答覆）或本院另案審理階段（九十二年度訴字第三○二○號案，九十三年九月二十九日準備程序中蔡鴻仁之證詞），均一致陳稱：「確無支付利息」等情，此項反證之出現足以開始動搖本院上開初步形成之心證。
ａ、對此被告機關或許會爭議上開證據資料之「實質證明力」（即該等證據資料所呈現之內容是否能真實反應待證事實，有無實質證據價值），而認為：「債權人與債務人間，就利息所得之認定而言，其等對稅負之負擔享有一致之利害，在經驗法則上，雙方很有可能合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵（因為債權人之利息所得要課徵所得稅，但債務人之利息支出則不能列為課稅所得之減項，此時雙方有足夠之動機，由債務人為債權人隱藏利息所得，再由債權人把所減少稅負以「折讓」的方式「回饋」給債務人），所以單憑以上之證據資料還不足以推翻待證事實之真實性」。
ｂ、然而這樣的安排卻會對債務人的法律生活規劃帶來副作用（例如債務人如果曾經清償利息，就冒有仍須再支付利息予原告的風險），其有無此等意願實值懷疑。
ｃ、又對債權人而言，其自債務人處取回一定數額之現金，到底要先抵充利息或先抵充本金，民法第三百二十三條雖定有明文，應先抵費用，再抵利息再抵本金。不過此一規定，乃是為了在私法上保護債權人而設者（因為本金是計算利息之基礎，而利息原則上不得再計利息；民法第二百零七條參照），所以在法律解釋上，應容許當事人間以合意來變更此項約定。本案原告取得之四、五○○、○○○元，原告及債務人均稱是清償本金，亦可佐證利息尚未清償。
ｄ、當然被告機關在此或許又會從稅源充實的立場認為：「當事人間如果可以自行約定，就可以逃避利息所得，構成稅捐課徵上的漏洞，因此這樣的約定在稅法上應受到限制」云云。然而現行所得稅法在個人綜合所得稅中，對利息所得之計算，不容許其扣除成本與損失，結果變成借一百萬元，收到十萬元的利息，認有十萬元之利息所得，但本金到期被倒帳而無法獲償的一百萬元損失又不被承認，這樣的結果，從量能課稅的理想來看，又如何能謂公平？當然這是立法論的問題，本院無從為不同的判斷。可是容許人民自行決定自債務人處取得之現金到底要抵充原本，還是抵充利息，至少也是緩和上開嚴苛法律的有效手段，應該被承認。
２、再從本院向台灣桃園地方法院民事執行處調閱之原告本件抵押債權參與分配之情形觀之，其於九十三年六月三十日向民事執行法院陳報，表明上開本金利息自八十五年九月二十一日起即未給付，只在八十七年十二月二十四日清償本金四、五○○、○○○元。此項證據再結合上開證據資料，則使本院已動搖心證，進至被推翻之程度，因為原告已公開向民事執行處表明其寧可承受本金先受償而利息未受償之私法上不利益，此項表明已處於無從隨意變更之程度。
ａ、在此被告機關雖謂：「原告上開於九十三年六月三十日向台灣桃園地方法院民事執行處所為之陳報，已在本案行政訴訟程序進行後所為，應屬臨訟杜撰之事證」云云。
ｂ、不過即便是臨訟制作，但原告一旦作成此等宣示，其在私法上即應受此拘束，無從反悔。其願意用私法上之不利換取所得稅負之減少，必然是因為自知債務人已無力清償全額本金債務，此時基於上述價值衡量，應容許其選擇抵充。
ｃ、何況「債務人沒有支付利息」乃是一個消極事實，原告除了實施抵押權，向法院民事執行處陳報其事及債務人承認外，又如何來證明其事。
ｄ、換言之，當債權人已即時行使抵押權，且對債權之本金與利息為呈報，並經債務人承認，不問其時間早晚，均足以推翻上開初步心證，除非被告機關能再提積極本證，不然即無法單憑上開抵押權設定資料約定給付即行認定債權人必已取得利息。
三、總結以上所述，被告機關對原告所為之補稅處分尚有違誤，原告主張上開補稅處分違法，自屬有據。
肆、綜上所述，原處分自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
書記官 蘇亞珍