臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一八九五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十七日台財訴字第０九二一三五一三七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年八月二十一日分別移轉伍大鐵工廠股份有限公司（下稱伍大公司）股份八００股，一、六００股及八００股與其外甥即訴外人簡美惠、簡美純及簡新一，因渠等係屬三親等內親屬，涉有贈與情事，被告遂於八十五年五月二十七日以北區國稅二字第00000000、00000000、00000000、及00000000號函分別通知當事人提出收取及支付價款證明，因渠等未就該筆股份之移轉提出證明，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定原告八十一年度贈與總額為新台幣（下同）一三、六二
四、四四八元，贈與淨額為一三、一七四、四四八元，應納贈與稅額為三、二四
二、三０七元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告原屬伍大公司股東，八十一年公司改組時，原告與原告姐夫訴外人簡榮華
商談退股事宜，當初言明由訴外人簡榮華家族成員為承受股東，原告移轉伍大公司股份八００股予訴外人簡美惠，一、六００股予訴外人簡美純，八００股予訴外人簡新一，由承受人提供伍大公司支票共計二五、０三九、二一七元予原告及原告之兄訴外人許長期（許長期另有伍大公司股權移轉）。
⒉原告之受讓人提供四紙支票予原告，票面金額合計達二五、０三九、二一七元
，然被告以股份移轉日期為八十一年八月三十一日與分期收取票款之日期不符，予以否定，惟查家族分產，採取分期給付，純屬正常。至於兌領部分，原告另呈證明。
⒊原告與訴外人簡榮華分產時，所簽訂之伍大公司股東讓渡協議書內容之第十五
付款予乙方之方式十五（三）⑶「廠房土地款應先行扣除甲○○預支票據及甲○○使用車輛合計乙方應得分配數計貳仟伍佰零參萬玖仟貳佰壹拾柒元（二五、０三九、二一七元）。分四期平均分配如下：⒈八十二年三月十日到期之支票計六、二八九、二一七元。⒉八十二年六月十日到期之支票計六、二五０、０００元。⒊八十二年九月十日到期之支票計六、二五０、０００元。⒋八十二年十二月十日到期之支票計六、二五０、０００元。以上之現金及分期票據均於協議完成時一併交付於乙方親自簽收。甲乙雙方於協議完成時，即行辦妥股權轉讓及車輛過戶事項等。」，由所列支票金額日期相符，足證為真。
⒋原告行為時遺產及贈與稅法第五條第六款「三親等以內親屬間財產之買賣」以
贈與論，惟該法已於八十四年一月十五日修改為二親等，本件原告所涉三親等，原告主張以從新原則，應可不再適用舊法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅‧‧‧六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。次按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例。
⒉原告於八十一年八月二十一日移轉其名下所有伍大公司股份八００股，一、六
００股，八００股分別予其外甥訴外人簡美惠、簡美純及簡新一，有該公司股東投資變動情形表影本附卷可稽。案經被告以其未能提示任何收付價款之資金流程，遂依伍大公司當時之資產淨值核算該公司每股之價值為四、二五七．六四元，乃計得本件贈與總額為一三、六二四、四四八元。原告不服，主張已以伍大公司股票支付，支票影本容後補呈云云，申經復查決定以，本件經以八十六年六月十九日北區國稅法第00000000號函請原告於文到十日內就其主張事實提示相關證明文件供核，因原告遲未提示證明資料備查，空言主張，不足採信為由，駁回其復查之申請。原告不服，續向財政部提起訴願，訴稱其原屬伍大公司股東，八十一年公司改組時，原告與姐夫訴外人簡榮華商談退股事宜，當初言明由訴外人簡榮華家族成員為承受股東，原告移轉伍大公司股份八００股予訴外人簡美惠；一、六００股予訴外人簡美純；八００股予訴外人簡新一，由承受人提供伍大公司支票共計二五、０三九、二一七元予原告及原告之兄訴外人許長期（另有伍大公司股權移轉）等語。案經財政部訴願決定以，原告於訴願階段提示之四紙支票影本，係由伍大公司開立，且支付價款日期與系爭股票實際移轉日期及金額並不一致，要難謂係承受人支付價款之證明，況上開支票均無提經金融機構兌現之記錄，自無足採據，遂駁回訴願，應無不合。
⒊再查本次行政訴訟中起訴狀所附四紙支票，支付日期（八十二年三、六、九、
十二月之各該月十日）與系爭股票實際移轉日期（八十一年八月二十一日）並不一致，其支票金額亦無提經金融機構兌付之紀錄，而本案自八十五年初查迄今已歷經九年多，原告並未盡其協力義務，猶於行政訴訟時復稱將另行補呈協議書可參云云，惟亦無法提示支票兌付紀錄，藉詞拖延，要難謂其主張合理。
另訴願決定所指金額不一致，應係指原告所提示之支票四紙金額合計二五、０
三九、二一七元與本案移轉金額四、八九二、八００元（每股一、五二九元×
三、二００股），並不一致。⒋又行為時遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，其立法目的係為避免財產
買受人實際無支付價款能力，而規避贈與稅之核課，故明定如能提出具體之證明者，仍可不視同贈與，即課以買方負有提示價金支付流程之舉證責任。本件以伍大公司所開立支票作為資金支付證明尚乏直接關連性，是原告究以何種價格出售股份，如何支付，有無買受人支付價款之相關證明，均未能舉證供核，是原告主張買賣乙節，尚難採據。
⒌對於三等親屬間財產之買賣，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，應
由原告負舉證責任，業如前述，本案原告於八十一年八月二十一日移轉其所有伍大公司股份共三、二００股予其外甥訴外人簡美惠等三人，原告所提示之資金資料既無法證明原告與承買人間確有收付之情形，原告之外甥既未支付價款即取得原為原告所有之股份，此法律行為已構成遺產及贈與稅法第五條第六款以贈與論之成立要件，依前揭判例意旨，自難認其主張為真實。又被告曾以八十五年五月二十七日北區國稅二字第00000000、00000000、00000000、及00000000號等函及八十六年六月十九日北區國稅法第00000000號函請當事人提示收取及支付價款證明，業已盡依職權調查之責，惟原告未能提出確切證明，是被告認屬贈與，應無不合。
⒍按原告所提示之四紙支票影本，係由伍大公司開立，此僅可看出原告與伍大公
司有資金往來關係，無法證明為本案之資金流程，且查支票係無因證券，本不足以作為支付原告出售系爭股份價款之證明，是難以據以否定本件原告贈與之事實，原處分請予維持。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。合先敘明。
二、按實體從舊，本件原告移轉系爭股票予訴外人簡美惠、簡美純及簡新一之事實，發生於000年0月000日，其是否應課徵贈與稅，自應適用該行為時之遺產及贈與稅法之規定，原告主張應依八十四年一月十五日修正之遺產及贈與稅法之規定，顯係誤解法令，並不足採。次按「財產之移動，具有下列各項情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。據此規定，主張配偶間及三親等以內親屬間財產之移動係出於買賣原因者，就買賣事實負客觀之舉證責任，而且依舉重明輕法理，主張配偶間及三親等以內親屬間財產之移動非出於買賣原因而是別有其他原因者，就該原因亦應負客觀舉證責任（改制前行政法院八十九年判字第七七七號判決參照）。綜言之，主張配偶間及三親等以內親屬間財產之移動係出於贈與以外之原因者，就該原因應負客觀舉證責任，因而如依當事人之舉證，及本院依職權調查之結果，對配偶間及三親等以內親屬間財產之移動係出於贈與以外之原因事實無法形成確實之心證，主張該事實者應負擔不能認該事實存在之不利益。再「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估之。」行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所明定。「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「‧‧‧如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」亦分別為財政部七十年度十二月三十日台財稅第四０八三三號函及本部七十一年六月十九日台財稅第三四五七三號函釋在案。
三、本件原告於八十一年八月二十一日移轉其名下所有伍大公司股份八００股、一、六００股、八００股分別予其外甥即訴外人簡美惠、簡美純及簡新一之事實，有股東投資變動情形表附原處分卷（第十四頁至第十六頁）可稽，復為兩造所不爭執。原告主張其原屬伍大公司股東，八十一年公司改組時，原告與其姐夫即訴外人簡榮華商談退股事宜，當初言明由訴外人簡榮華家族成員為承受股東，原告移轉伍大公司股份八００股予訴外人簡美惠，一、六００股予訴外人簡美純，八００股予訴外人簡新一，由承受人提供伍大公司支票共計二五、０三九、二一七元予原告及原告之兄訴外人許長期（許長期另有伍大公司股權移轉）云云。經查原告於復查時主張系爭股票之移轉係其出售予訴外人簡美惠、簡美純及簡新一，上開股東投資變動情形表亦載取得系爭股票之單價為一、五二九元，嗣至訴願時原告始主張與其姐夫即訴外人簡榮華商談退股事宜，當初言明由訴外人簡榮華家族成員為承受股東，原告始移轉伍大公司股份予訴外人簡美惠、簡美純及簡新一，先後主張不一，已難憑信。而原告於本院審理時雖提出協議書影本及伍大公司為發票人之支票四紙以實其主張，然該協議書係屬影本，其已不具形式證據力，即令其有形式證據力，其所載伍大公司支付之四紙支票之金額合計二五、０三九、二一七元，與系爭股票申報移轉金額四、八九二、八００元（每股一、五二九元×三、二００股），並不一致，且支票發票日分別為八十二年三、六、九、十二月之各該月十日，與系爭股票移轉日期八十一年八月二十一日相隔半年至一年以上，均有可疑，再原告果是如其所主張與訴外人簡榮華商談退股事宜，由訴外人簡榮華家族成員為承受股東，原告始移轉伍大公司股份簡美惠、簡美純及簡新一，則支付對價者應是訴外人簡榮華，然原告所提出之支付對價之系爭支票發票人卻為伍大公司，於常情亦有違，是上開協議書亦乏實質證據力，並不足以使本院形成原告移轉系爭股票是基於上開協議書之確實心證。另系爭支票是否經兌領，原告亦無法舉證，亦不可以系爭支票而認原告移轉系爭股票有取得價款。是按照前揭說明，依原告舉證及本院依職權調查之結果，本院對原告移轉系爭股票予其三親等以內親屬即訴外人簡美惠、簡美純及簡新一，係出於贈與以外之原因事實一節，無法形成確實之心證，應由主張該事實者之原告負擔不能認定該事實存在之不利益。因而原處分（復查決定）以八十一年八月二十一日為贈與發生日，原查依前開財政部解釋函令計算出伍大公司每股資產淨值為四、二五七．六四元，經其重新核算每股股權淨值為四、四三四．四一元，依行政救濟之法理，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟之前之決定，而維持原核定，即核定原告八十一年度贈與總額為一三、六二四、四四八元，贈與淨額為一三、一七四、四四八元，應納贈與稅額為三、二四二、三０七元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請併予撤銷，並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
書記官 李金釵