臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一八三九號
原 告 峰榮建設工程股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十五日台財訴字第０九一００一四八五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額為虧損新台幣（下同）四六七、六四０元（第一次核定），嗣因查得原告以不實憑證虛報林添福等四十人薪資成本共計九、００六、六００元，致匿報所得額，被告乃將原告虛報營業成本－薪資計九、００六、六００元予以剔除，核定全年所得額為八、五三八、九六０元，除補徵營利事業所得稅二、一二四、七四０元外，並按所漏稅額二、一二四、七四０元處一倍罰鍰計二、一二四、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭薪資成本是否確有支付之事實，而為原告營業上之支出？㈠原告主張之理由：
⒈系爭工資係透過張清修、江勝一、詹文魁等工頭代為雇工及管理，承作訴願人
計＃８０２７（工程編號）等十八處工地，該工地遍佈全省各處，工資之發放均透過各工地工頭以現金轉發工人，此為營造業之特性，又帳列工資均有支付事實，否則工地核已完工驗收？工資支付，取有工頭小包之切結書、收據、工資表等相關憑證。被告以逾期未能提供有關工資支付事實憑證（及資金流程證明）為由，駁回原告之復查，其認識用法有所不合，理由如下：
①原告八十年度營利事業所得稅結算申報至今已逾十年，相關之資金流程憑證
（存摺影本、支付對帳單）已因往來銀行資料未保存，以致無法取得，主辦會計亦經更迭，未能及時提供詳盡之合法憑證供核。
②營造業支付人工工資，若未取得合法憑證，依據行為時財政部七十九年十月
十七日台財稅字第七九二九八四六一號函釋「營造業支付人工工資費用，如未取得合法憑證，其所佔比例按各項工程分別計算，再營造成本百分之二十五以內者准予認定，但應依所得稅法第一百零五條末項規定處罰，超過上項標準者，應剔除不予認定。」，故知本件工程費用在營造成本百分之二十五以內，應予認定，被告未依上開解釋辦理，遽以全數剔除，顯屬違反法令。③本件工頭小包詹文魁代為雇工承作原告各工地乙節，詹君業經遵照原處分機
關核示，於八十六年十一月二十二日，親自前往原處分機關承認雇工承作之事實，並作有筆錄在案，不知被告剔除原告八十年度工資之事實及法令依據何在。
⒉本件工資金額九、００六、六００元，其中＃８０３７、＃８０２５、＃８０
６１、＃８０６９等工地計一、五四七、一００元係屬八十年度尚未完工，應自「期末未完工程」科目剔除，惟被告將全數九、００六、六００元自營業成本科目剔除，亦屬錯誤。
㈡被告主張之理由：
⒈營業成本－薪資支出部分
①按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）三十一年判字第五十三號著有判例。
②本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額為虧
損四六七、六四○元（第一次核定），嗣因查得原告以不實憑證虛報林添福等四十人薪資成本計九、００六、六００元，致匿報所得額，有檢舉書、談話筆錄及薪資所得異常清單等附案佐證，違章事實明確。被告乃將原告虛報營業成本－薪資計九、００六、六００元之部分予以剔除，核定全年所得額為八、五三八、九六０元，補徵營利事業所得稅二、一二四、七四０元。原告不服，主張系爭虛報工資九、００六、六００元，係工頭雇工承作工程所支付工程款，均有支付之事實，主張追認營業成本云云，申經被告復查決定略以經通知原告於八十九年十一月三日提示帳簿、憑證及發包代工工程合約書、支付工程款資金事實憑證等文據備查，取有原告蓋章之號郵件收件回執附案可稽，惟原告逾期未能提供有關工資支付事實憑證（確有經工頭支付工資之資金流程證明）之證據供核，難謂其主張為真實，依前法條規定及其判例意旨，被告所為處分並無不合等語。
③茲據原告主張系爭工資係透過張清修、江勝一、詹文魁等工頭代為僱工及管
理承作原告計十八筆土地，該工地遍佈全省各處，工資之發放均透過各工地工頭以現金轉發工人，此為營造業之特性。又帳列工資均有支付事實，否則工地何以完工驗收？工資支付，取有工頭小包之切結書、收據、工資表等相關憑證。被告以「原告逾期未能提供有關工資支付事實憑證（即資金流程證明）」為由駁回復查，其認事用法有所不合，理由如下：八十年度營利事業所得稅結算申報至今，已逾十年，相關之資金流程憑證（存摺影本、支存對帳單）已因往來銀行資料未保存以致無法取得，主辦會計亦經更迭，未能及時提供詳盡之合法憑證供核。營造業支付人工工資，若未取得合法憑證，依據行為時財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋「營造業支付人工工資費用，如未取得合法憑證，其所佔比例按各項工程分別計算，在營造成本百分之二十五以內者准予認定，但應依所得稅法第一百零五條末項規定處罰，超過上項標準者，應剔除不予認定。」，本件工資費用在營造成本百分之二十五以內，應予認定。被告未依上述函釋意旨處理，卻據以全數剔除，顯有違反法令之嫌。本件工頭小包詹文魁代為雇工承作原告各工地乙節，詹文魁業經遵照被告核示，於八十六年十一月二十二日，親自前往被告承認雇工承作之事實，並製作有筆錄在案，不知被告剔除原告八十年度工資之事實及法令依據何在？本件涉嫌取得不實工資金額九、００六、六００元，其中八０三七、八０二五、八０七五、八０六一、八０六九等工地計一、五七四、一００元屬八十年度尚未完工，應自「期末未完工程」科目剔除，惟被告全數自「營業成本」科目剔除，亦屬錯誤，請撤銷原處分等語資為爭議。
④第查原告於八十六年十一月二十八日談話筆錄【詳卷第二九○頁至第二九一
頁】表示八十年度林添福等四十人係詹文魁、江勝一、張清修等三位工頭於八十年間承包代工工程時所雇用，然該公司發包代工工程並無訂立工程合約書，且支付工程款均付現金，該公司又無法提供現金提領紀錄及承包人收取現金紀錄，難以認定該公司有發包工程之事實。詹文魁於八十六年十一月二十八日立具承諾書向原告承包鋼筋部分工程，提供工資表給原告列報薪資費用、填報薪資扣繳憑單，惟詹文魁無法提供工程合約書及領取工程款紀錄，亦難認定其有承包工程之事實。張達雄、王仁泉、唐國壁、王蕭美珠、王林秀寶、陳智華、蕭家吉、林添福、季正發等九人於談話筆錄及就業情形說明書【詳卷第二四九頁至第二五九頁】中說明均曾遺失身份證，並未受僱於原告，顯被充作人頭，虛報八十年度薪資所得；其餘劉昆山等二十八人八十年度度薪資所得高於常情，經通知原告提示當年度之帳簿憑證及支付薪工資之資金流程備查，惟原告未能提示當年度支付薪工資之資金流程，亦無法提供施工日報表等記載系爭人工所從事工作內容之情形，參諸行政法院三十六年度判字第十六號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，則原告未能提示有利於己之事證以實其說，其虛報無僱傭關係薪資九、００六、六００元屬實，原核定予以剔除補稅並無不合。
⑤次查財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋查係個
案解釋，並未編入七十九年版、八十三年版及八十七年版之「所得稅法令彙編」，即未經財政部重行核定，一律不再援引適用，原告所訴顯係誤解，併予陳明。
⒉罰鍰部分
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條所明定。
②本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額為虧
損四六七、六四０元（第一次核定），嗣因查得原告以不實憑證虛報林添福等四十人薪資成本計九、００六、六００元，致匿報所得額，有檢舉書、談話筆錄及薪資所得異常清單等附案佐證，達章事證明確，業如前述，被告初查乃就所漏稅額二、一二四、七四０元處一倍之罰鍰計二、二一四、七００元，復查決定遞予維持，揆之首揭規定，並無不合，請予維持。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，復為所得稅法第二十四條、第一百十條第一項所分別規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額為虧損四六七、六四○元（第一次核定），嗣因查得原告以不實憑證虛報林添福等四十人薪資成本計九、００六、六００元，致匿報所得額，乃予以剔除虛列之營業成本，變更核定全年所得額為八、五三八、九六０元，補徵營利事業所得稅二、一二四、七四０元等情，有原告八十年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、檢舉書、談話筆錄、薪資所得異常清單等影本附於原處分卷可稽。原告雖主張其工程係由工頭詹文魁、江勝一、張清修等人雇工承作，工人亦由渠等代為招募，原告有支付工資，並無虛報薪資情事等語。惟查本件原告所虛報之薪資係整年度，人數共四十人，金額為九、００六、六００元，依常理果林添福等四十人確係受僱於原告，身為雇用人之原告當對各該受僱人於原告處擔任何種職務及其工作內容性質等知之甚詳，縱由工頭詹文魁等人代為招募並代轉支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付及具領清冊暨工作事務分配相關資料，然原告迄未提出任何上工紀錄、薪資具領清冊、支付工資紀錄及公司總分類帳、日記簿、工程成本耗用人工資料暨各個工程相關帳證以實其說，本屬可疑；且林添福等四十人既係受僱員工，按理當有勞健保資料，豈有付之闕如之理，加以原告發包代工工程並未訂立工程合約書，卻以現金支付工程款，所為與一般建設工程業迥異，尚難遽認其係給付薪資，遑論如何據以勾稽查核，自難信為真實。且如本件確有轉包工程情形，以原告自承透過詹文魁等工頭承作之工程多達十八筆等情觀之，以原告身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，按理原告亦應給付承攬工程款並向詹文魁等人索取憑證，原告捨此不為，己卻反開立所得扣繳憑單，所為有悖於一般商業會計原理原則及工程承攬習慣，殊難據此即逕認林添福等人確係受僱於原告。至詹文魁所出具之承諾書，因乏工程合約書及領取工程款紀錄等資料，自無法就其確係支付薪資與林添福等人為何有利之證明，自難採認。況原告所虛報之受僱人張達雄、王仁泉、唐國壁、王蕭美珠、王林秀寶、陳智華、蕭家吉、林添福、季正發等九人皆未受僱於原告，但均曾遺失身分證，業經渠等分別陳述甚詳，是渠等被充作人頭之可疑性甚高，而其他列報之受僱人劉昆山等二十八人於系爭八十年度薪資所得均高於常情，有檢舉書、談話筆錄、就業情形說明書、綜合所得稅薪資所得核定清單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單、異常薪資所得查核清單等影本在卷可佐，自難信原告所言為實在。故被告以原告涉嫌虛報林添福等四十人薪資，而予以剔除該虛報之營業成本，即非無據。又原告既有虛列薪資成本之事實，則被告依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，以本件有以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為七年，而予以重核，於法即無不合。從而被告予以剔除系爭虛列之營業成本－薪資九、００六、六００元，重行核定全年所得額並補徵應納稅額，暨就虛列薪資費用部分課處漏稅罰鍰，揆諸首揭條文規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 八 日
書 記 官 林惠堉