臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一九七七號
原 告 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張睿文律師
吳忠德律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ (處長訴訟代理人 張佩玲右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日台財訴字第○九二一三五一六○五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣桃園市○○段O000－0000地號等十五筆土地（下稱系爭土地），經原處分機關核定課徵八十六年地價稅新台幣 (下同)三、九二一、二二八元。原告不服，以其系爭土地出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，業經桃園縣政府於民國（以下同）八十四年五月二十六日簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經台灣桃園地方法院公證處認證在卷。故依台灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之都市計畫法台灣省施行細則第十八條增列末項乙種工業區從事物流中心業、倉儲批發業應屬合於按核定規劃使用，自可按工業用稅率課徵地價稅等語，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，改按工業用地稅率課徵八十六年度地價稅。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭土地應按工業用地或一般用地稅率課徵地價稅？原告主張：
一、按「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部六八年台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」及「工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第廿一條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」分別為財政部六九、五、二十八、台財稅第三四二四四號函及七七、二、二、台財稅第00
0 000000號函所揭示在案。故知得按工業用地稅率課地價稅者，非以「工廠登記證」為其唯一要件，應屬無疑。
二、再者，原告將系爭土地出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，合於「都市計劃法臺灣省施行細則」第十八條之規定，除與工業主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」外，該項協議書更經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，顯已符合向工業主管機關桃園縣政府取得仍按核定規劃使用之證明，故應按工業用地稅率千分之十課地價稅無疑。
三、復就原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定執意以領得工廠登記證為唯一核課千分之十工業用地特別稅率之根據，棄置「都市計劃法台灣省施行細則」、財政部「六九、五、廿八、台財稅第三四二四四號函」及「七七、二、二、台財稅第000000000號函」不論，認事用法顯失公允。
四、綜上所陳，原處分機關就系爭土地八十六年度地價稅改按一般用地稅率計徵，殊屬違誤，懇請鑒核，撤銷再訴願、訴願、復查決定及原處分，恢復按工業用地稅率課徵。
五、退步言之，依釋字第五百零五號解釋之意旨以觀，「免徵營業事業所得稅四年…係…人民依法律享有之權利」，則稅法上關於減稅之規定，其性質應介於應稅與免稅規定之間，係就應納稅捐加以部分免除之意，則土地稅法第十八條第一項第一款之規定，就工業用地依特別稅率千分之十課征地價稅，性屬稅捐優惠之類型，自應是人民依法律所享有之權利。又，依憲法第十九條及同法第二十三條之規定，限制人民之權利者應以法律為之，則行政機關之解釋函令既非法律，性質上屬於行政機關就具體事件適用法律或解釋法律之行政規則，自不應任意增加法律所無之租稅義務或減免之要件，若否，則顯然違反租稅法定原則及法律保留原則，進而侵害前開人民依法律所享有之租稅優惠權利。
六、查依土地稅法第十八條第一項第一款規定之文義解釋，可謂土地如核為工業用地者，便可依優惠稅率計徵地價稅，並未明文規定納稅義務人就計徵土地必須要作工業使用方可享有此一租稅優惠權利。查被告機關援引之財政部八十八年七月二十三日台財稅字第000000000函釋為由，執辭原處分並無違誤，惟查前開函釋內容，竟係以工業用地上所從事之的行業類別，作為限制原告依法所得享有此一租稅優惠權利之前提要件，顯然已經增加法律所未規範之限制要件，對原告之稅捐優惠權利造成不利之影響，已然嚴重違反前開憲法之規定，益證被告機關就系爭土地八十六年度地價稅改按一般用地稅率計徵，已是公然違法違憲，為此懇請鈞院鑒核，祈撤銷再訴願、訴願、復查決定及原處分，恢復按工業用地稅率課征。
被告主張：
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第十八條第一項特別稅率計爭地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一：工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」「○○公司所有坐落00地號等三筆工業區內土地，出租予○○公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用．、、本案經函准經濟部八十八年七月六日經八八二字地八八八九O四三O號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圖。而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別：、、、。」為土地稅法第十八條第一項第一款、同法施行細則第十二一條第一款、第十四條第一項第一款及財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋所明定。
二、查本案原告所有系爭土地原屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福股份有限公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用。此有經濟部工廠登記證附案可稽，惟查系爭土地中，僅汴洲段三八八地號土地之面積二九四平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘二O、六七三一平方公尺則供一般賣場使用（其中五四．五平方公尺屬騎樓用地），顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，是被告就系爭十五筆土地面積二O、六一八．五平方公尺按一般稅率核課地價稅，另五四．五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵，依法並無不合。
三、原告主張系爭土地出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用"符合都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定使用業經主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經台灣桃園地方法院公證處認證，已合於按核定規劃使用，．自可按工業用地稅率課徵地價稅，被告以領有工廠登記證為唯一核課工業用地稅率之根據，棄置「都市計畫法台灣省施行細則」、財政部「六
九、五、二八、台財稅第二一四二四四號函釋」及「七七、二、二、台財稅第000000000號函釋」於不顧，認事用法，顯失公允乙節，查原告所引用上揭財政部「六九、五、一一八、台財稅第二一四二四四號函釋」及「七七、二、二、台財稅第七七O六五00五四號函釋」，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，本案應無適用之餘地。至原告主張本件工業用地之使用，既經目的事業主管機關確認，當符合都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定而核准設置云云，查倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬具有生產性之工業活動，自不能歸類為工業．，而土地主管機關准許倉儲批發業設在工業地內，應係考量土地資源有限，兩倉儲批發業須較大之經營空間，故將工業用地對倉儲批發業開放，但不能反推因其設在工業用地上，致倉儲批發業之性質亦從商業變質為工業，且原告僅將系爭土地部分面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，其餘二0．六七三平方公尺並未按核定規劃使用，即供一般賣場使用，此顯與工廠登記使用事項不符，自無前揭土地稅法第十八條第一項第一款規定之適用。又原告八十八、八十九年地價稅業經貴院八十九年度訴字第一三六四號、九十年度訴字第五四八二號判決駁回其訴，原告猶執前詞提起本訴訟，自難認為有理由，是原告之主張，依法無據。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第十八條第一項特別稅率計爭地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」「○○公司所有坐落00地號等三筆工業區內土地，出租予○○公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用．、、本案經函准經濟部八十八年七月六日經八八二字地八八八九O四三O號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圖。而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別：、、、。」為土地稅法第十八條第一項第一款、同法施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款及財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋所明定。
二、本件原告所有坐落桃園縣桃園市○○段O000－0000地號等十五筆土地，經原處分機關以系爭土地中，僅汴洲段三八八地號土地之面積二九四平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘二O、六七三一平方公尺則供一般賣場使用（其中五四．五平方公尺屬騎樓用地），顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，被告就系爭十五筆土地面積二O、六一八．五平方公尺按一般稅率核課八十六年地價稅三、九二一、二二八元，另五四．五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵，核無不合。原告不服，以其系爭土地出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，業經桃園縣政府於八十四年五月二十六日簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經台灣桃園地方法院公證處認證在卷。故依台灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之都市計畫法台灣省施行細則第十八條增列末項乙種工業區從事物流中心業、倉儲批發業應屬合於按核定規劃使用，自可按工業用稅率課徵地價稅等語，主張如事實欄所載。本案所需審究者為系爭土地應按工業用地或一般用地稅率課徵地價稅？
三、經查土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅。（一）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。（二）土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。（三）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。然查系爭土地係原告出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。就此爭點，原告雖謂：原告將系爭土地出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，合於「都市計劃法臺灣省施行細則」第十八條係乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。再退一步言之，土地稅法第十八條第一項第一款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，是以原告以「台灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。而本件被告引用之財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，財政部做出「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」之解釋，乃是依循經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號之法律意見。實則經濟部方為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，而財政部予以援用，而做出上開「行政函釋」，亦完全符合立法本旨。至於原告引用之財政部六九、五、廿八、台財稅第二四二四四號函釋與財政部七七、二、二、台財稅第000000000號函釋，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，在本案中應無適用之餘地。從而本件被告依據財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意見，認定系爭土地中供設置倉儲批發業使用之二○、六一八．五平方公尺部分，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定，應按一般稅率計算課徵地價稅之處分，於法並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
書記官 楊子鋒