臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一九一六號
原 告 甲○○訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日台財訴字第○九二一三五一四五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十三年度之綜合所得稅時，就其當年度「出租台北縣新莊市○○路○段○○○號房屋」予東帝士家具有限公司（下稱東帝士公司）所生之「租賃所得」金額部分，列報新台幣（下同）一、八四六、八○○元。
二、但被告機關查核依據當地一般租金標準調整增列其租賃收入，並因此調整其租金所得為五、二六八、七七五元（即增列三、四二一、九七五元），併入原告其當年度綜合所得稅總額中。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按稅捐法規之解釋方法，首應以文意解釋為基準，再佐以體系解釋、歷史解釋、目的解釋、合憲解釋為考慮之基準或因素：
１、查所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之第五類：租賃所得及權利金所得：五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」，依其文意，雖僅以「顯然偏低之租金金額」為其法律要件，惟究其立法理由乃鑑於社會經濟發展結果，及公法上公平合理課稅政策，防止房屋所有權人與承租人利用私法自治之契約自由原則，每以約定較低之租金，藉以規避稅賦之防杜規定。故於適用本條調整租金時，其要件尚應包括房屋所有權人與承租人間之「脫法行為」與「濫用契約自由」二要件。故縱使租金顯然偏低，亦不必然須予調整，蓋其偏低如有市場上之正當理由，例如該屋具有重大瑕疵，則不應逕予調整，倘其係藉偏低租金之約定，以規避減少租金所得稅時，已符合上述三要件，始得加以調整。
２、今於本案，原告出租之系爭房地所處位置附近尚稱空曠，並非人口密集之商業區或住宅區，租賃之標的物又係以鐵皮搭建而成之「鐵皮屋」，再加以本件出租之系爭土地面積幾近二千坪，並非任何人皆有能力承租並負擔每月數十萬元之租金，是以，縱使本件之租金低於當地一般租金標準，亦乃因具有市場上之正當理由，而依照一般市場公平競價、地段、坪數及考量本件系爭租賃之標的物乃以鐵皮所搭建成之「鐵皮屋」，而非鋼筋水泥建造之大樓所完成之交易，非為避稅所為濫用契約自由原則之脫法行為，並不符合所得稅法第十四條第一項第五類第五款之法律要件，被告機關不應未予明察，即逕按該條為租金之調整，增列原告租賃所得三、四二一、九七五元，併課原告八十三年度綜合所得稅。
３、況查，本件原告與東帝士家具有限公司所訂之租賃契約，此乃係依照一般市場公平競價及考量本件系爭租賃之標的物乃以鐵皮所搭建成之「鐵皮屋」，而非鋼筋水泥建造之大樓所完成之交易已如前述，原告根本從未有欲藉著與承租人約定較低之租金，以規避稅賦之意圖已顯而易見。故參諸前開法條及其立法理由之旨趣，被告機關實無未依個案情況之不同，即逕依標準租金調整原告八十三年度租賃所得之理由。
Ｂ、「當地一般租金標準」欠缺母法之授權者，違反憲法第十九條「租稅法律原則」及法律保留原則：
１、按「人民有依法納稅之義務」、「左列事項應以法律定之：…二、關於人民之權利義務者」為憲法第十九條、中央法規標準法第五條所明定。
２、且按所得稅法第十四條第一項第五類第五款，雖在特定狀況下，立法者授權稽徵機關「得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，惟其並未授權稽徵機關得「訂定當地一般租金」。故所得稅法施行細則第十六條第三項雖有「當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」之規定，但所得稅法施行細則，原由所得稅法授權由財政部擬定，故該施行細則應不得逾越母法之授權而制定侵害人民權益之條文。是以該「當地一般租金之訂定」顯欠缺母法（即立法者）授權，其性質上仍為行政內部之一般抽象規定，而為行政規則，不得作為課稅之法律基準。然現今被告機關之實務作法上，對於申報之租金只要略低於當地一般租金，即依「當地一般租金」調整出租人與承租人約定之租金數額，不僅破壞「核實課徵」、「收付實現」之所得稅法上之原則，且使當地一般租金似具有課稅之法律上基礎，顯已違反租稅法律原則及法律保留原則。
３、故被告機關參酌當地一般租金標準而調整原告租賃收入九、二四三、四六六元，減除自行申報租金收入三、二四○、○○○元，予以增列原告之租賃所得三、四二一、九七五元，已違法侵害原告之合法租稅權益。
Ｃ、被告機關欲依當地一般租金調整原告之租賃所得，應遵守實質課稅、量能課稅等原則：
１、實質課稅原則，乃是量能課稅原則或負擔公平原則之表現。故「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」大法官會議第四二○、四九六、五○五號迭有解釋。
２、又被告機關得依「當地一般租金」調整原告之租賃收入，乃係立法者考量當事人間之約定，旨在規避租金所得之課稅，故其私法上所約定之租金不足以反映其實際之負擔能力，而以當地一般租金作為調整其實際負擔所得稅能力之基準，以貫徹相同負擔能力者負擔平等租稅之原則。然只有真實所得始足以表彰一個人之租稅負擔能力，故所得稅之課徵，仍應依納稅義務人之實際所得，始符合量能課稅原則，是以租賃所得原則上應承認當事人間之約定，除非原告與承租人係以顯然偏低之租金約定逃避稅捐，否則不應未考量原告正當合理之經濟上理由、實質收入及實際情況而逕予調整租金。
３、原告僅係以該附近之經濟狀況及承租人所能承擔租金之能力做考量，以一合理之租金，將該系爭土地做一有效且有利於原告之運用，以增加原告之收入，並就此申報原告之租賃所得，並未違反所得稅法第五條第一項第五類第五款之規定及其立法理由，被告機關參酌當地一般租金調整原告之租賃所得，已違反實質課稅、量能課稅等原則，而有損原告之權益。
Ｄ、「當地一般租金」僅為被告機關內部之參考資料，不僅納稅義務人有異議時，被告機關如有疑義，亦應依職權實地調查鄰近租金：
１、查「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」此為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋在案。次查，行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」稅捐稽徵機關所為之稽徵行為，既為行政行為之一種，是以稅捐機關所為之稽徵行為即為行政行為，應負有保護照顧人民之義務，而應以誠實信用之方法為之。
２、查財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋，係在所得稅法第十四條第一項第五類第五款於七十二年十二月三十日修正公布後所發布，前開法條之立法理由中雖說明訂定本條第一項第五類第五款乃因：「稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂上開第五款。」則該函釋雖有得改課納稅義務人應納稅款之說明，惟其於欲為稽徵之行政行為程序上要求稅捐機關於納稅義務人有異議時，應實地調查，藉此保障納稅義務人之租稅權益，故應不違反前開法條制定之目的。故被告機關於原告異議而申請復查時，不應僅援用該函所示：「高時改課」之不利於原告之解釋部分，而忽略依該函其負有實地調查之義務，而顯有違該函之解釋意旨。且被告機關本於誠信原則之作用，亦應盡此實地調查之義務，其應作為而未作為，致侵害原告合法之租稅權益，亦難謂於法無違。故被告機關在未實地調查，即逕予標準租金及參酌當地一般租金調整增列原告之之租賃收入三、二四○、○○○元及租賃所得一、八
四六、八○○元，其所為之復查決定，顯已違反前開財政部函釋暨行政程序法第八條誠信原則而應予撤銷。
Ｅ、被告機關就原告有藉約定偏低之租金以規避稅捐之事實，應負舉證責任原則。
按依舉證責任之原則，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任。本件被告機關據以調整原告租賃收入之依據乃依所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定、財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發字第七七○六六五八五一號函，惟其既認原告有租金顯然偏低之規避稅捐之事實，即應就原告確有規避稅捐之事實負舉證責任，況被告機關倘於原告異議時，如能實地調查原告系爭土地之所在，必能發現原告所收租金乃屬合理，故被告機關如仍認本件應予調整租金，應有更強而有利之論據，而非於其未能負舉證責任證明原告有規避稅捐事實之時，逕自調整原告之租賃收入，而為增列原告之租賃所得。
Ｆ、茲再將被告設算租金數額失當，導致其金額偏高之理由詳述如下：
１、被告機關未依照財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋內容（即「稽徵機關『應』實地調查鄰近房屋之租金，作為核課之依據」）規定之情事，導致不當增加租賃所得而嚴重損害原告租稅權益：
ａ、本案系爭「鐵皮屋房屋」位於新莊市○○路○段○○○號，而被告機關調查鄰近房屋，竟然捨近求遠遠至中山路一段六十九號九樓、十一樓、十二樓之大樓及中山路一段四十九號房屋，被告機關實地調查租金顯然不符合前揭財政部函釋「鄰近」之規定。
ｂ、本案系爭位於空曠地區「鐵皮房屋」之租金，被告機應參考鄰近鐵皮房屋租金水準，據以調整，豈可調查遠隔一百多號工商業繁華地號樓高十五層鋼筋水泥辦公大樓且由知名上市公司錸德科技股份有限公司承租之每坪高達一、九五○元之高租金水準予以設算，當然偏高，顯不符合財政部前揭函釋「稽徵機關『應』實地調查鄰近房屋租金作為核課依據」之「實質課稅精神」。
ｃ、本案系爭鐵皮屋房屋並非工商業繁忙地區，而被告機關調查租金之高樓等均屬位於繁華工商業地區，租金水準當然有顯著差異。
ｄ、總結以上所述，被告機關顯然未依據財政部前揭函釋實地調查性質相同之鄰近「鐵皮屋」（至少位在新莊中山路一段一九二號附近地帶）租金水準，逕依位於繁華工商業地區鋼筋水泥辦公大樓之租金調整，不但不符合公平合理原則且已逾越財政部前揭函釋規定。
２、又財政部公布「房屋及土地之一般租金標準」，非住家用（含營業用），依「營業人查定營業費用標準等級課定」，係對財政部前揭調查鄰近租金函釋規定予以修正。更何況，依前揭財政部公布房屋（含土地）一般租金標準：台北市○○○○路（營業用），依房屋評定現值百分之五三計算，本案房屋評定現值為五、○二五、一○○元，依前揭台北市行情租金計算僅為二、六六三、三○三元，更何況本案並不在台北市而處於空曠不繁華台北縣區，而且已自行申報三、二四○、○○○元租金收入已達台北市高標準。
３、又本案被告機關調查租金行情，依於新莊市○○路○段○○○號十二樓（每坪僅三○四元租金），竟以每坪四八○元核定租金收入，顯然有失公平合理。併此說明。
Ｇ、綜上所陳，原告並無規避稅捐之行為，被告機關不應逕予參照當地一般租金調整原告之租賃收入並增列原告之租賃所得，原處分應予撤銷。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：一、．．．五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第五款所明定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算之租金，依土地法第九十七條第一項規定，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」復為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函及財政部七十八年六月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。
Ｂ、原告於八十三年度將系爭房屋租予東帝士家具有限公司，自行申報租金收入
一、八四六、八○○元，惟低於標準租金，被告機關初查遂依標準租金每月每坪租金四八○元予以設算調整原告當年度租賃所得。原告不服，主張核定之租賃所得與實際不符云云，申經被告機關復查決定，以經查系爭租賃所得標的物，鄰近出租建物所有人自每申報租金扣繳情形，其平均每月每坪租金為九八五元高於原核定之標準租金，是原核定參照當地一般租金調整其租賃收入九、二四三、四六六元（計算式:2292.526 坪x480元/坪x12月x0.7=9,243,466元），減除自行申報租金收入三、二四○、○○○元依差額六、○○三、四六六元，予以增列其租賃所得三、四二一、九七五元（9,243,466-3,240,000x0.57）為由，駁回原告之復查申請。揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
Ｃ、查土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第九十六條及第九十七條係民國三十五年四月二十九日國民政府修正公布，考諸其立法意旨，在於安定居民，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是有內政部七十一年五月二十四日七十一台內地字第八七一○三號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額限制之適用，至首揭所得稅法第十四條第一項第五類係民國七十二年十二月三十日修正公布，其立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第五款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。從而土地法第九十七條第一項及所得稅法第十四條第一頊第五類第五款，其立法目的，原係分別基於私法上係保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均不相同。次查土地法第九十七條第一項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱，又依現狀而言，土地及建築物估價額（土地法施行法第二十五條規定，土地額依法定地價，建築物額依該管市縣政府估定之價額）均偏離實價甚多，且相同狀況，相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差別極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公，偏離均富之政策，且難收遏止逃稅及公平實質課稅之效果，況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第九十七條第一項房屋租金最高額限制之拘束，方能符合社會公平正義實情，此有最高法院五十四年台上字第一五二八號判例可參。
Ｄ、又為釐清案涉相關法規之涵義及適用問題，亦經財政部洽據內政部八十七年二月七日台（八七）內地字第八七○二一九四號函復，該部認為土地法第九十七條第一項所稱之「房屋」，應僅指供住宅用之房屋而言。復經財政部詢據法務部八十七年三月十八日法（八七）律字第○○七七○一號函復，亦認所得稅法第十四條第一項第五類第五款之立法目的，係基於公法上公平合理課稅政策而對出租人核實課稅，與土地法第九十七條第一項規定係基於私法上保護經濟弱者，使承租人免於受剝削而就租金所為限制之立法目的顯有不同，從而稽徵機關就城市地方營業用房屋之租賃收入究應如何核課所得稅，宜由財政部以法規主管機關立場，本於職權，參考所得稅首揭法規之立法意旨（同法施行細則第十六條第三項規定參照），自行衡酌。則揆諸首揭說明，供營業用房屋之約定租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關參照當地一般租金調整計算租金收入，核與第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第三項規定之立法意旨，並無不合，所訴核無足採。
理 由
壹、本案兩造之爭執要點：
一、本案原告於八十三年全年度期間出租「台北縣新莊市○○路○段○○○號房屋」予東帝士公司使用，而申報全年度取得之租金收入為三、二四０、０００元，並依推計方式（即以租金收入中之百分之四三為費用，餘額為租賃所得），列報取得之租賃所得金額為一、八四六、八○○元。
二、被告機關則以原告申報之租金收入低於法定之標準租金，而依所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定，調整原告此部分租賃收入為九、二四三、四六六元，同樣依推計方式（以租金收入中之百分之四三為費用），核定原告取得之租賃所得金額為五、二六八、七七五元，因此調增原告當年度之租賃所得三、四二一、九七五元。
【計算式】：2292.526坪*480元/坪*12月8*0.7=9,243,466元
9,243,466*(1-43%)=5,268,775元5,268,775-1,846,800=3,421,975元
三、原告則爭執稱：
Ａ、本案不符合所得稅法第十四條第一項第五類第五款所定「調整租金（收入）」之構成要件。
Ｂ、又所得稅法施行細則第十六條第三項之規定，因為違反「授權明確性原則」而歸於無效。
Ｃ、原處分違反「量能課稅等原則」。
Ｄ、又被告機關調查所得之「當地一般租金標準」，僅為被告機關內部之參考資料，不僅納稅義務人有異議時應予調查，而且如果被告機關有疑義，亦應依職權實地調查鄰近租金，另外調查本身也必須合法。
Ｅ、被告機關就原告有藉約定偏低之租金以規避稅捐之事實，應負舉證責任原則。
貳、本案所涉相關法理之說明：
一、作為本案設算基礎之具體法規範：
Ａ、法律部分─所得稅法第十四條第一項第五類第五款：個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
．．．．．
第五類：租賃所得及權利金所得：
．．．．．
五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。
Ｂ、法規命令部分─所得稅法施行細則第十六條第三項：本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。
Ｃ、行政令函部分─財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋內容：
綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。
【註】：至於財政部七十八年六月二十二日台財稅第000000000號
函釋意旨（即「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類規定設算之租金，依土地法第九十七條第一項規定，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限」），業經最高行政法院九十二年度十月份庭長法官聯席會議（九十二年十月二十一日召開）予以限制（限制在僅供住宅用之房屋），而本案中因為原告出租之房屋是供東帝士公司營業用，所以此一函釋意旨在本案中無適用之餘地。
二、上開三項法規範在現行稅捐法制下之規範功能：
Ａ、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
Ｂ、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定「比例原則」之要求。
１、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。
２、不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須是有限度的。其限度之邊界則由憲法第二十三條所定之「比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失衡的現象。
Ｃ、上述所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定內容，乃是在「稅捐法定原則」之基礎下，而本諸「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡所為之具體規定。依該條款之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」之考量，允許稅捐稽徵機關在納稅義務人申報之租金顯然偏低時，得以法律擬制之手段，直接將某一地域內之「一般租金」擬制為該個案中之「實有租金所得」。
而不須再去調查納稅義務人有無虛報或短報租金之情事。
Ｄ、但是當稅捐稽徵機關要引用上開法律條款行事時，首先要證明納稅義務人申報之租金數額低於當地一般租金，而當地一般租金要如何來認定即屬一先決問題。而稅捐稽徵機關為了便於稽徵作業，因此由財政部在所得稅法施行細則第十六條第三項中規定，打算把「各地之一般租金」數額當成一個法律課題來處理，委由各地國稅局預先擬定，再交由財政部備查。然而這樣的處理方式卻實質衝擊到稅捐法制的基本建構原則而備受批評（參閱黃茂榮教授著「稅法總論」第一三八頁以下），因為：
１、在稅捐法定原則的要求下，有關稅捐的推定、推計及設算，嚴格言之，都必須規定在由國會制定的法律中。
２、退一步言之，就算容許以由國會授權行政機關制定之法規命令來進行規範，以法規命令形成出現之法規範本身也須符合授權明確性之要求。
３、而法律之施行細則在沒有具體法規範明確授權之情況下，原則上只能對該法律之執行性或細節性事項為規範，而不應及於實體事項。
４、有關當地一般租金之數額涉及設算之前置要件，屬於稅捐實體事項，不能在沒有具體法律授權的情況下，逕行以施行細則規範之。
５、因此現行所得稅法施行細則第十六條第三項之規定內容由於缺乏法律之授權，以致非屬適格之法規命令，且因違反「稅捐法定原則」而缺乏實質之規制效力（最多只能承認其對實質調查之結果構成一種法定最高額度之限制）。
Ｅ、正是在上述的法理背景下，才有財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋之發布，而該函釋內容，嚴格言之，並不是一個法規範，只是暗示所得稅法施行細則第十六條第三項之規定不具規範效力，要求稅捐稽徵機關重行回到所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定本身來運作，因此此一函釋僅是既有法規範效力的重新宣示而已。
參、在上開法理基礎下，本院之判斷：
一、從以上之法理說明足知，稅捐稽徵機關欲適用所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定時，首應該證明適用該條款所定之構成要件事實，即「約定租金比當地一般租金為低」。
二、而當地一般租金為何，乃是一個「事實認定」課題，而不是一個「法規適用」課題，必須依證據資料來做認定。而且因為行政機關並沒有享有規範形成權，其客觀證明責任之配置（即「事證不明之不利益應歸何人承當」）亦應依一般證明責任分配法理決定，由主張設算效果之被告機關負擔。
三、然而基於以下之理由，本院認為被告機關對此待證事實並無法予以適當之證明，從而原處分之事實基礎即不復存在，自應由被告機關重為調查，以為決定：
Ａ、在此首應說明，處理此等待證事實最困難的課題，即是「當地」之地域範圍如何決定﹖其次則是調查密度以及所需之統計數據基礎為何﹖法院當然也能體會稅捐稽徵機關在現實作業上所面臨的困難，在個案中尋求合理之標準。
【註】：從這裏也可明瞭，所謂「當地一般租金」之概念外延具有伸縮性及
不確定性，且必須參考統計數據基礎，比較適合用法律的手段來形成，現行法制之設計本來也朝此方向行之，但卻因為違反「稅捐法定原則」之要求，結果在實質上又被廢止，使稅捐稽徵機關必須在個案中各別認定，其執行成本甚高，反而不利於稽徵效率（至少提昇有限，達不到原來的立法目標；實則要證明「納稅義務人隱瞞實際取得之租金收入」固然困難萬分，但要證明「納稅義務人約定之租金收入低於市場行情」，其困難度也遑不多讓），這個問題終究要從立法設計上著眼。
Ｂ、不過在本案中，被告機關之調查程度及取樣標準，實在不夠詳實精準，難以忠實反映原告系爭出租房地之週邊一般租金，茲說明如下：
１、對法條上所稱「當地」範圍之界定標準不明：按被告機關是以新莊市○○路○段○○○號之十五層大樓中之九樓、十一樓、十二樓房屋租金以及中山路一段四十九號房屋租金之平均數為準，但原告系爭房屋坐落「新莊市○○路○段○○○號」，二者門牌號碼相差近五十戶以上，不僅中間房屋之租賃情況及其租金數額未予調查，且調查過程中未考慮到出租房屋所坐落土地之公法管制現況，例如上述建物所在或為大樓，應屬建築用地，而原告系爭房屋所坐落之土地則非屬建築用地。另外為何當地之標準是以戶籍之道路為基礎，亦未見說明。標準之作業方式應是按土地所在位置採同心圓之方式，以土地使用分區為準，依距離遠近採計加權數值認定。
２、另外在斟酌過程中沒有注意到房屋本身結構及使用價值對租金昇降之影響：
上開新莊市○○路○段○○○號十五層大樓中各樓層之租金數額高低額度相差高達六倍之多（從每月每坪一、九五０元到每月每坪三０四元，其中第十二樓租金為每坪每月三０四元，第九樓租金卻高達每坪每月一、九五０元），同樣建物結構僅因樓層不同價格相差如此之多，以此等價格之平均數九八四．八元元來論斷租金數額之高低，採樣上是否妥適，恐有斟酌餘地。
Ｃ、又被告機關是以「依所得稅法施行細則第十六條第三項所制定之通案標準，新莊市○○路○段房屋之標準租金為四八０元，比調查結果之九八四．八元為高，加上考慮到原告之房屋為鐵皮屋」為由，而按四八０元之金額打七折計算其租金，但為何七折是一個合理之價格﹖未見被告機關說明，何況本院前已質疑所得稅法施行細則第十六條第三項之法規範適格性。事實上調查時所引用之新莊市○○路○段○○○號十五層大樓中之第十二樓租金資料，其為每坪每月三０四元，亦低於標準租金四八０元及打七折後之三三六元，被告機關既然把此一租金數額當成調查基礎，又將原告之租金調整超過此數額，亦有未妥。
肆、綜上所述，本件原核課處分在事實調查上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十三 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十三 日
書記官 蘇亞珍