臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二○五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 幸大智律師
朱瑞陽律師右 一 人複代 理人 周竹君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十日台財訴字第０九一００七二九五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列報取自南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽公司）新台幣（下同）二、九九０、０二一元為執行業務收入，扣除必要費用及成本一、七七一、九二一元，執行業務所得為一、二
一八、一００元。嗣經被告查核更正為薪資所得二、九九０、０二一元，核定綜合所得總額為四、五七五、三二八元，淨額為三、七四九、三二八元，補徵稅額為四七九、七三六元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訴費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告自南山人壽公司所取得共計二、九九０、０二一元金額，究係屬
執行業務所得抑薪資所得？㈠原告主張之理由：
⒈所得稅之課徵僅能參與人民經濟活動成果之分配，故所得額原則上均應減除其成本及必要費用：
①在民主法治國家，法律乃人民之公意，國家無法律之依據，即不得限制人民
之權利，或設定負擔，故租稅之課徵亦須有法律之依據，然法律之內容不得牴觸憲法，否則該法律無效。因此在民主法治國家，憲法實為課徵租稅之最高法律依據，依憲法第十五條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」，因此稅捐之存在，必須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配，至於納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，因非屬經濟活動之成果，故不能列入所得稅之課稅基礎，否則形同對人民財產權之剝奪或沒收，其課徵即超過憲法第二十三條所規定之必要界限。故所得稅之課徵，原則上均應減除其成本及必要費用，因該等成本及必要費用均屬納稅義務人為創造所得，而投入於經濟活動之財產，並非屬經濟活動之成果，其實際之體現如下：
⑴所得稅法施行細則第十二條「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之
盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」，而所得稅法對於營利事業所得額如何計算規定於第二十四條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。
⑵所得稅法第十四條第一項第二類「執行業務所得：凡執行業務者之業務或
演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、第五類「租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、第六類「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、第七類「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、第八類「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與皆屬之：一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除。二、參加機會中獎所支付之成本，准予減除。」、第九類「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」等均屬之。
②至所得稅法第十四條第一項第三類薪資所得之所以無減除成本及必要費用之
規定，乃係因薪資所得係純粹以個人勞務之提供為對價，而個人勞務不能提列折舊，亦無法重製，故無成本及必要費用可供減除。惟一般認勤勞所得之實質納稅能力較其他所得為低，基於對勤勞所得輕稅之目的，所得稅法第十七條第一項第三款第二目對於薪資所得另設有薪資所得特別扣除額之規定，即「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元者，就其薪資所得額全數扣除。配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元，就其薪資所得額全數扣除。」，併此敘明。
⒉勞務所得得否列為執行業務所得而扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲
取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有財產上之不利益（成本及必要費用）為斷。
①勞務所得得否列為執行業務所得而扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷：
⑴按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之
酬勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上，應依每一審級結案判決年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受委任年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該受委任年度為其所得歸屬年度。」，分別為財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令及財政部七十七年十一月二十一日台財稅第000000000號函所釋示。董監事及員工提供勞務之法律關係，一為委任關係，另一為僱佣關係，然依前揭函釋觀之，其勞務所得均歸屬為薪資所得，而不得減除成本及必要之費用。另董監事與律師提供勞務之法律關係，屬委任關係，惟依前揭函釋意旨觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不得減除成本及必要之費用，而後者之勞務所得卻屬執行業務所得，得減除成本及必要之費用。
⑵按「主旨：重新核定『八十六年度執行業務者費用標準』第十一款第四目
為西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除二０％必要費用。說明：一、主旨所述西醫師駐診拆帳收入之核課，參照本部六十六年十一月二十一日台財稅第三七八七三號函釋規定，以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受雇支領薪資者，其執業收入，始按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。二、至於醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，如係支付固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，係屬該受領醫師因工作上提供勞務之報酬，核屬薪資所得，尚無前述駐診拆帳之適用。」，為財政部八十七年五月二十二日台財稅第000000000號函釋所示。倘若同一所醫院聘請數位醫師提供勞務，其法律關係應屬委任關係，惟依上開函釋觀之，受委任醫師之勞務所得如係由醫師與醫院按收入拆帳者，其所得屬於執行業務所得，得減除成本及必要之費用；如勞務所得之計算方式係按固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，則屬薪資所得，而不得減除成本及必要之費用，是勞務所得得否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷。
②勞務所得得否列為執行業務所得，而扣除成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷：
⑴按「行政院青年輔導委員會給付學者專家之研究補助費，應認系所得稅法
第四條第八款但書所稱之為授與人提供勞務之報酬，非屬免稅所得。但該會委託學者專家從事專案研究，如於專案研究合約中訂明人員費用及事務費用者，其中人員費用部分認屬各該受領人之薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅；．．．」、「行政院新聞局及００電影事業股份有限公司聘請學者專家擔任金鐘獎、金鼎獎、亞太影展及金馬獎等之評審，所給付之各項審查費及評審費用，應認屬各該受領人之兼職薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅。」、「貴院所聘醫師，如確係按門診收入拆帳給付報酬，而非受雇支領固定薪資者，其執業收入，可按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。」，分別為財政部七十四年七月二十四日台財稅字第一九三七五號函、財政部七十七年十月二十四日台財稅字第七七０五六三六九０號函及財政部六十六年十一月二十一日台財稅字第三七八七三號函釋所示。學者專家從事研究或擔任評審與醫師提供勞務，其與委任人間均無專屬之業務主從關係，惟依上開函釋觀之，學者專家之勞務所得屬於薪資所得，不能扣除成本及必要費用，而醫師之勞務所得，卻屬執行業務所得，而得扣除成本及必要費用。
⑵按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之
酬勞金，屬於工作之報酬，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「查本案００縣稅捐稽徵處轄內各煤礦營利事業單位礦工，既經查明依約須自行負擔掘坑所需炸藥費用，是其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，為謀課稅公平合理起見，各該礦工所領工資，除由扣繳義務人於給付時，按薪資所得規定扣繳率扣繳稅款外，並准其在辦理結算申報時得比照自力耕作漁牧林礦所得之計算，以其全年工資收入減除必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅，以減輕礦工負擔。」、「本案工人搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等如經查明依約須自行負擔搬運挑運器具等費用，其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，可依查得資料核實減除其必要費用。」，分別為財政廳五十年六月九日財一字第四九七四號令、財政部四十八年六月九日台財稅發字第０四一二七號令及財政廳五十五年九月六日財稅一字第四五四五六號令所釋示。員工提供勞務或工人受僱從事開礦或搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等，其與相對人之間均具有專屬之業務主從關係，惟依上開函釋觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不能減除成本及必要費用，而後者之勞務所得卻得減除成本及必要費用，是勞務所得應否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷。
⑶依前揭函釋觀之，所得應否扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生
之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷，而係取決於納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益（如須自行負擔掘坑所需炸藥費用或須自行負擔搬運挑運器具等成本及必要費用）。蓋納稅義務人除了提供勞務外，另負有其他財產上之不利益，則其獲取之所得並非全數屬於提供勞務之對價，其中有一部份係屬納稅義務人所負擔財產上不利益之回收，因納稅義務人如不負擔該財產上之不利益，而將之轉由相對人負擔，則其計收之勞務所得，必與原先所計收之勞務所得有所差異。若所得中有部分屬於納稅義務人所負擔財產上不利益之回收，於核計納稅義務人之綜合所得總額時即須將之加以減除，否則不僅無法正確衡量納稅義務人之真正納稅能力，亦與憲法保障人民財產權之意旨相牴觸，是所得得否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益為斷。
⒊原告為適格之保險代理人，其為取得勞務所得除提供勞務外，尚負其他財產上之不利益（成本及必要費用）。
①原告為依法得執行業務之保險代理人：
⑴按「本法所稱保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用
，並代理經營業務之人。」、「保險業之經紀人、代理人、公證人，非向主管機關登記，繳存保證金或投保責任保險，領有執業證書，不得執行業務。」、「保險業代理人、經紀人、公證人，應有固定業務處所，並專設帳簿記載業務收支。」，分別為保險法第八條、第一六三條第一項及第一六五條所規定。次按「代理人應具備左列資格之一：一、經專門職業及技術人員保險代理人考試及格者。二、前曾應財政部舉辦之代理人資格測驗合格者。三、曾領有代理人執業證書並執業有案者。．．．」、「具備本規則所定代理人、經紀人、公證人資格者，得以個人名義或受公司組織之僱用於取得執業證書後執行業務。」、「以個人名義執行代理人、經紀人、公證人業務者，應檢附左列文件，向財政部辦理登記：．．．」，復分別為保險代理人經紀人公證人管理規則第六條、第十條第一項及第十一條所明定，故保險代理人係在一定區域內根據代理契約或授權書，向保險人收取業務費用或佣金，基於保險人之立場而經營並招攬業務之人。
⑵原告與南山人壽公司訂有代理人契約，並依保險法及保險代理人經紀人公
證人管理規則，備有執行保險代理人業務之執業資格及證書，設有固定之營業處所，並專設帳簿記載業務收支，原告為適格之保險代理人，殆無疑義。
②原告取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益（成本及必要費用
之支出）。原告既為適格之保險代理人，其與南山人壽公司間有關保險代理之權利義務，依保險法第八條之規定自應根據代理契約而定。依原告與南山人壽公司所訂之壽險代理人契約書第三條「乙方（即原告）應積極推展業務，完成甲方（即南山人壽公司）所定之年度業績責任額。」及第十條「甲方同意按本契約書所附之『代理費用規定』給付乙方，乙方亦同意上述費用包含基於本契約書所應為之各項服務費用。」約定，原告為獲取佣金收入必須提供各項服務，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，南山人壽公司並不另外支付原告提供服務所需之費用，原告提供服務所需之費用依代理契約應由原告負擔，是原告為獲取佣金報酬除提供勞務外，尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用，此有原告記載收支項目之帳冊可憑。綜上所述，因原告取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益，為求正確衡量原告之納稅能力以符合量能課稅原則，並保障原告基於憲法所賦與之財產權，原告獲取該所得負擔之成本及必要費用應自所得中減除，從而被告以原告與南山人壽公司間有專屬之業務主從指揮監督關係為由，認定系爭年度勞務所得之性質應屬薪資所得，而否准原告扣除成本及必要費用處分，其認事用法顯有違誤。
⒋原告係屬所得稅法所稱之執行業務之人：
①執行業務者係非受他聘僱支領固定薪資，而以其技藝自力營生之人。按「本
法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」為所得稅法第十條第一項所明定，次按「受僱於他人之藥師非屬執行業務者」、「個人擔任辦理商標登記或代理人或投資業務之代理人，如係以代理申請為其業務之一種，而非受僱支領固定薪資者，則該項代理人之業務收入，屬所得稅法第十一條及第十四條第二類規定之執行業務所得，應按所得稅法有關執行業務者之規定，辦理綜合所得稅結算申報」、「．．．依民用航空法規定領有執業證書之航空人員，如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資，其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得」、「執行業務者如係受公司委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬．．．」、「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第十四條第一項第二類規定之執行業務所得．
．．」，分別為財政部五十三年一月十七日台財稅字第六三七一九號函、六十四年四月二日台財稅字第三二三０六號函、六十四年七月二十六日台財稅字第三五四五四號函、六十四年八月二十一日台財稅字第三六一０八號函及八十二年三月十一日台財稅字第八二００八五九四九號函所釋示。故執行業務者係指非受他人聘僱之以其自身之技藝自力營生之人。
，其所取得之報酬為執行業務②原告與南山人壽公司間並無僱傭關係存在：
⑴僱傭契約係以勞務之給付為契約之標的。依民法第四百八十二條之規定，
係以受僱人於一定或不定之期限內為僱用人服務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，最高法院四十五年台上字第一六一九號判例可資參照。原告報酬之所以取得，係以完成保險業務之招攬為據，而非繫於其是否曾為勞務之提供，亦即原告若未為南山人壽公司招攬取得任何保險業務，南山人壽公司即毋須支付原告報酬，二者間所成立者並非僱傭關係，所重者非為勞務之給付，而為招攬結果之達成，並依招攬成功之件數為給付報酬之依據，此觀諸前揭判例，原告與南山人壽公司間非屬僱傭關係。
⑵僱傭契約之受僱人，須以僱用人之指示為依歸。受僱人服勞務須絕對服從
僱用人之指示，無裁量餘地，最高法院八十四年台上字第二七０二號判例可資參照。原告為南山人壽公司從事保險業務之招攬，並無需聽從南山人壽公司之指揮，其具有自主之獨立性決定是否為保險業務之招攬，因此與僱傭關係中之受僱人須依僱用人之指示而服勞務實為相異，原告所執行之業務既有獨立自主性，不須依僱用人之指示而為，因此與僱傭關係中之受僱人須聽從僱用人之指示而服勞務者實有不同，故原告與南山人壽公司間非屬僱傭關係。
⑶原告並未如一般受僱人獲有應得之福利及權利。按實際從事勞動之雇主，
參加勞工保險為被保險人，為勞工保險條例第六條第一項第七款所規定。次按雇主得以其本身為投保單位參加全民健康保險，分別為全民健康保險法第八條及第十四條所明定。再按勞基法之相關規定，雇主應按月提撥勞工退休準備金以為給與其受僱人退休之準備金，且僱用勞工人數達三十人以上者，須訂立工作規則，以就其受僱人之獎懲、升遷、離職、退休、災害傷病補償、撫恤及福利措施等設定標準。原告係以技藝自力營生，獨立執行業務，與南山人壽公司間並無僱傭關係存在，故相關之勞保及健保費用均由原告以自身名義為投保單位，並由原告支付系爭年度之勞保及健保費用，又原告並未如南山人壽公司其他受僱員工享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等福利，足見原告與南山人壽公司之一般受僱人並不相同。
③原告非有支領固定薪資之情事。依前揭函釋可知，其認定以技藝自力營生者
所獲取之收入，是否得認定為執行業務收入依據之一在於以技藝自力營生者是否受僱支領固定薪資，蓋若係受僱之人，其每期所受領之薪資應多屬固定而少有變動，其所重者為勞務之提供；至以技藝自力營生者所獲報酬之多寡則係以結果是否達成為準，原告每月所獲之報酬，既係以其專業知識、行銷能力為憑，其所獲之收入當屬所得稅法規範之執行業務收入，當依所得稅法之規定，將系爭年度所獲之執行業務收入於減除相關必要成本費用後，列報為系爭年度之所得額，洵屬正辦。
④原告係以其自身技藝自力營生之人。如前所述，保險代理人係在一定區域內
根據代理契約或授權書，向保險人收取業務費用或佣金，基於保險人之立場而經營並招攬業務之人。鑑於現今社會保險商品之多樣化、消費者危險管理意識之提高、保險市場之競爭性與保險行銷之複雜性等日益加深且日益激烈。保險代理人必須具有一定之專業知識，才能深刻瞭解保險市場及保險產品，進而能被保險人所面臨之危險後，提出足以適當控制被保險人危險之建議，以減少被保險人未來所可能遭受之損失，順利完成保險人及要保人問之交易。
⑤按事業所給付之執行業務者之報酬，其扣繳義務人為該事業，納稅義務人則
為取得執行業務報酬之執行業務者，為所得稅法第八十八條及八十九條所規定。次按扣繳義務人應於每年一定期日前，將扣繳憑單填發納稅義務人，為所得稅法第九十二條所明定。原告於系爭年度自南山人壽公司所取得報酬均係屬執行業務收入，並已由南山人壽公司於給付系爭報酬予原告時按所得稅法之規定扣繳之，並已依所得稅法之相關規定填發扣繳憑單予原告，作為原告於系爭年度報稅之憑證，足證原告將系爭報酬作為執行業務收入並予填列申報，並無違誤。
⒌綜上所述，因原告取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益（成本
及必要費用）。為求正確衡量原告之納稅能力以符量能課稅原則，並保障原告基於憲法所賦予之財產基本權，自應准許原告將獲取該所得所負擔之成本及必要費用自所得中減除。退一步言之，縱如被告認為執行業務所得與薪資所得之區分，係以原告是否「受委託獨立執行業務、設置固定營業場所」為斷，則原告亦屬受委託獨立執行業務並設有固定營業場所者，其勞務所得自應歸屬於執行業務所得，並減除成本及必要費用。再退一步言，縱認原告之勞務所得係屬薪資所得，依前揭財政廳五十年六月九日財一字第四九七四號函、財政部四十八年六月九日台財稅發字第０四一二七號函及財政廳五十五年九月六日財稅一字第四五四五六號函釋示意旨觀之，原告之勞務所得亦與一般僱傭關係之薪資所得者不同，亦應以減除成本及必要費用後之餘額為所得額。被告不慮及此，逕以原告與南山人壽公司之間有專屬之業務主從指揮監督關係為由，認定係爭年度勞務所得之性質應屬薪資所得，而為否准原告扣除成本及必要費用之處分，其認事用法不僅不合前揭函釋之意旨，亦違量能課稅之原則，更牴觸前揭憲法保障人民財產基本權之規定，復查決定及訴願決定不查而迭予維持，亦有所違誤，均當予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：
薪資所得：．．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」，為行為時所得稅法第十四條第一項第三類第一款所明定。
⒉本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自南山人壽公司收入
二、九九０、０二一元為執行業務收入，扣除必要費用及成本一、七七一、九二一元，申報執行業務所得為一、二一八、一００元，經被告核定為薪資所得
二、九九０、０二一元，併課原告八十六年度當年度綜合所得稅。⒊原告取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理
規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等。惟依南山人壽公司通訊處一覽表，記載原告之職稱為主管，並有所屬業務行政人員，及依該公司壽險代理人契約書約定委託申請人代理輔導通訊處之業務發展與行政管理工作，該契約書第一條並規定原告應至少每天一次到通訊處主持會議或處理一般事務，如超過一日以上不到通訊處時，須以書面向該公司報備、第三條規定原告應積極推展業務，完成該公司所定之年度業績責任額、第五條規定原告應遵照該公司之業務制度，公平、公正推薦晉陞及考核業務主管，並且不得另設通訊處單行法規：：等；壽險代理人合約書第十一條並規定原告及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如原告違背此一規定時，南山人壽公司有權立即終止合約；又依該公司代理人規章第五條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第八條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第九條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告：：：」、第十四條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上：：：」，是原告與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被告依查得資料，核定原告八十六年度各年度薪資所得二、九九０、０二一元，徵諸首揭規定，尚無不合。
理 由
一、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目旳，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」，分別為行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第三類所明定。
二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，自行申報之執行業務收入為二、九九
０、０二一元，經被告以原告係南山人壽公司業務人員，系爭所得為薪資所得性質，乃改按薪資所得核認，併課其綜合所得稅等情，有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、南山人壽公司壽險代理人契約書、合約書及通訊處資料一覽表暨扣繳憑單等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張系爭執行業務所得係取自南山人壽公司之特約保險代理人之報酬，原核定按薪資所得認定，應予減除必要用費等語。經查本件原告與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司台北地區東台北分公司新南分處擔任主管，其下有業務行政人員，此觀南山人壽公司台北地區通訊處資料一覽表即明，是原告係業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務主屬之僱傭關係，毋庸置疑。又南山人壽公司與原告等業務員間之契約非屬單純僱傭契約，從而系爭業務員之「薪資所得」即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定究屬何種所得，而非拘泥於其契約之形式，亦與南山人壽公司及其員工間所成立之契約究屬單一勞動契約、承攬契約抑或承攬與僱傭之混合契約無涉。第以原告自南山人壽公司所取得者固名為代理費用，然南山人壽公司於發給原告系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業者之情形不同，是原告所稱非屬僱傭關係即有可議；且查業務員就其執行保險招攬業務除自行負擔之費用如交通費、電話費等外，就雇主經營保險業務所需之成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是原告縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，故其所取得之報酬金額自不得申報為執行業務所得，甚為灼然。又系爭金額既係因原告提供勞務而自雇主即南山人壽公司所獲得之對價，性質上為因工作而獲得之「所得」，即屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之工作上提供勞務之薪資所得，亦不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質，是被告將系爭金額改列薪資所得，即非無據。
從而被告以系爭金額為薪資所得性質，改按薪資所得核認併予以核課原告綜合所得稅，所為處分洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日
書 記 官 王俊權