臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二○二九號
原 告 双越國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉志鵬 律師複 代 理人 陳文靜 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十九日台財訴字第０九一００一二九三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報完畢後，另經法務部調查局苗栗縣調查站（下稱調查局）在偵查他案犯罪時，認為原告涉有「在上開年度內漏報利息收入」之違章嫌疑，而移請被告機關審理，被告機關在審理後認定，原告在當年度內有「漏報利息收入新台幣（下同）三六八、０九三元」之違章事實存在，因此連同其原來申報之利息收入八０、七四二元，而為以下之核定：
Ａ、原告當年度之利息收入共計為四四八、八三五元（但原告加計以上所得後，仍處於虧損狀況，對應納稅額無影響）。
Ｂ、原告當年度漏報三六八、０九三元之利息收入，依其當年度適用之稅率計算，其逃漏所得稅額為八二、０二三元，因此依所得稅法第一百十條第三項之規定，對原告處以０．五倍之罰鍰四一、０００元（計至百元為止）。
二、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案，當期之利息收入餘額僅有新台幣（下同）八０、七四二元，然被告機關卻予變更核定利息收入為四四八、八三五元，計核定增加三六八、０九三元，並據此以漏報利息收入事項罰鍰
四一、０００元。惟原告公司並無該項利息收入三六八、０九三元之事項，也無任何事證或構成利息收入之「人、時、地、物」等要件，被告機關亦無法提供違漏之積極事證與負其確切舉證責任，原告公司不服，徑依法提請復查，惟遭復查駁回，原告不服，依法提起訴願，惟仍遭財政部訴願決定駁回部，爰依法提起行政訴訟。
Ｂ、被告並未舉證原告公司確有短漏報利息收入三六八、０九三元，即率斷核課處罰，顯有違法：
１、原告絕無被告機關所核定之利息收入事項之存在。原告公司八十五年度帳載及申報之利息收入僅有八０、七四二元，包括彰化商業銀行利息給付八
０、七四二元，有原告公司依規定列帳並取具銀行開立之利息所得扣繳憑單等申報在卷可稽，除此之外，別無其他未列報之利息收入。迺被告機關援調查局苗栗縣調查站非依搜索程序取得，且為不完整又不合理之表據影本，逕予指摘原告公司與第三人荷達公司、河達公司等三家公司有共同於八十五年度內涉嫌漏報利息收入高達四、四一三、五八一元之情事，並分別以各該公司申報之銷售額比例，計算分攤該數，核課處罰原告公司短漏報當年度利息收入三六八、０九三元。被告機關不予確切查明該表據是否確屬前述三家公司所有，也不予查明該表據是否完整與是否合理，即為速斷將彼此間差異數推計作為漏報利息收入，並分攤派核課稅及裁處罰鍰。惟查前述三家公司之營利事業所得稅結算申報，歷年來均經所委任之會計師辦理查核簽證申報事務，從無間斷，而利息收入事項與其各該銀行存款、借貸往來收支等已詳記載於公司會計帳冊上，公司俱已依規定列載及申報，絕不可能尚存在其他之利息收入事項。次按原告及荷達公司、河達公司均以外銷出口貿易為主要業務，資本額僅有八百萬至一千二百萬元之間，從一般經驗法則與客觀環境來看，怎有可能產生高達四百餘萬元利息收入，且漏列未報而無蛛絲馬跡呢？從常理推論，四百餘萬元利息收入之孳息產生，必須先存在有數億元之本金存款，方可成就此事，但以原告公司及荷達、河達公司之資本額來看，俱屬不可能！
２、被告從未舉證原告有欠缺短漏報利息收入積極證據之證明，卻率爾分攤核課處罰，不符證據法則並有欠公允：
ａ、原告公司當年度之利息收入僅有八０、七四二元，別無其他之應報未報利息收入，被告機關根據不具證據資格且係屬不完整亦不合理之表據影本，不予確實查明證據並歸屬責任，遽為指控涉有短漏報，並因而按三家公司之營收銷售額比例計算分攤至此三家公司來核課稅款並處以漏稅罰，此等僅憑片紙之數字而不確切查明證據作法，實乃臆斷推計課稅處罰，實已違民主法治國對「證據法則」之基本要求。
ｂ、利息收入事項是否存在，應根據事實與證據，尤其涉及對納稅義務人處漏稅罰之根據，當然不容被告機關臆斷。利息收入事項須有其一定構成要件與積極證據，例如：「原告從何者收到或可收到利息？原告於何時收到利息？利息如何給付，有無任何匯付或收付之證明文據？還有產生利息之本金資產在哪裡呢？」有關被告機關所核定處分之利息收入之構成要件「人、時、地、物」樣樣俱缺而不存在之情況下，被告機關堅持指控原告納稅義務人等共同涉及違漏利息收入四、四一三、五八一元之情事，即有未當。原告當期之利息收入業已依規定列帳，取具其利息給付扣繳憑單並申報在卷可稽、且帳冊簿據完備，被告均可查核，原告確實已盡納稅義務人之義務。依行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張，需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」及三十九年判字第二號判例：「當事人主張事實，需負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，本案納稅義務人於已以列帳及申報之利息收入事項外，是否別有遺漏未列帳申報之利息事項存在呢？乃屬事實查證之問題，被告既無不能查證之情形，而未予查證，且竟率予課罰，實不符此二件判例之意旨。
３、苗栗調查站移付之「八十五年度統合損益表（下稱「該表據」），並非苗栗調查站依搜索程序所取得之證物，且係屬不完整與不合理之影本，該表據本身不具有證據力；然被告機關與台北市稅捐稽徵處等未經實質查核證明程序，即率以比較申報差異數字，逕作成「會審報告書」，並分攤派核納稅義務人稅款與處罰，與事實不符外，亦有悖其應確切查明證實之職責：
ａ、假設該表據為三家公司之合併報表或「統合損益表」，則何以該表據上有關銷貨毛利與稅前淨利各項數字有諸多不合理違反常態情況？例如：
原告公司業務為直排溜冰鞋之運動用品外銷出口貿易公司，產品為勞力密集、低毛利率，倘管理稍有不妥即可能產生虧損之行業，依常理判斷，怎有可能產生高達百分之五十以上之毛利率或達百分之四十以上淨利率？此外亦無報表表頭名稱，可見顯非會計目的之表稿。
ｂ、被告機關「斷章取義」擅取其中利息收入事項比較差異，未予查明該表據之合理性與合法性，即以其作為核課處罰之唯一依據，實有悖於法律。其次，如同訴願決定書所載，調查局所搜索查扣之憑證包括中國大陸之公司與香港地區之廠商等其他境外公司之業務，而非僅限於原告公司與我國之河達公司、荷達公司三家公司，既非僅此三家公司，卻又強按此三家公司分攤，而不問其有無該等利息收入之事實，顯有矛盾。
ｃ、被告機關對該核處漏報利息收入三六八、０九三元之「不利益處分」應負舉證責任，否則即應對原處分予以撤銷，此觀最高行政法院八十九年第二五五四號判決要旨：「稅捐稽徵機關所作之任何處分，務必要有完整且確切事證作依據，而納稅義務人提起行政救濟的主張與證據，稅捐稽徵機關應進一步查核，不可單憑其他機關所提片面事證，未經任何查核，卻做出不利納稅義務人之處分。」自明。迺被告機關僅依苗栗調查站移送之未經查核之表據，旋予速斷核定，已違反前揭判例所揭示之意旨，該處罰即不能認為合法，爰起訴請求鈞院判決如訴之聲明，以維權益。
二、被告主張之理由：
Ａ、營利事業所得稅部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。
２、原告本期營利事業所得稅結算申報，原申報利息收入八０、七四二元，經調查局查獲，涉嫌漏報利息收入三六八、０九三元，通報被告機關審理，併計核定利息所得為四四八、八三五元。
３、查本案利息收入部分，係調查局查獲原告、荷達國際有限公司（下稱荷達公司）、河達國際有限公司（下稱河達公司）等三家公司之違章憑證，經被告與台北市稅捐稽徵處會審，獲案之憑證能明確區分為原告、荷達公司及河達公司者，已另案會審核定，本案另就上開三家公司之共同報表部分審理，其中編號參為該三家公司八十四年至八十七年三月之損益表，為原告等三家公司台灣、大陸及香港兩岸三地（含境外其他公司營業收入）合併資料，經會同調查局、台北市稅捐稽徵處及被告共同就合併報告查核，查獲原告等三家公司漏報利息收入四、四一三、五八一元，再按各營業人全年申報銷售額之比例分別計算違章金額。又前述違章證物影本編號參，查確為三家公司之共同損益表，有荷達公司、河達公司、原告等三家公司及查獲時共同負責人李鴻賓等共同蓋章認證屬實，自足認定確為荷達公司、河達公司及原告共同之統合損益表。是被告原核定並無違誤，應予維持。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第三項所規定。
２、原告本期漏報利息收入三六八、０九三元，案經調查局查獲，通報被告審理違章成立，已如前述，原告漏報是項收入，短漏所得額三六八、０九三元，被告按首揭規定，就短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額八二、０二三元，處０．五倍之罰鍰為四一、０００元。
原處分並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、事實概述：
Ａ、本案原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報完畢後，另因調查局在偵查他案犯罪時，查獲原告公司與下述二筆營利事業間之一紙所謂「統合帳」資料（因為該三家公司之負責人同為李鴻賓，所以被告機關認為該紙「統合帳」文書是該三家公司合併制作之八十五年度稅前損益表），其上載明「利息收入四、六九二、七七五元」。
⑴荷達國際有限公司。
⑵合達國際有限公司。
Ｂ、被告機關因此認為該三家公司有上開利息收入，又因為該三家公司拒不表明每家公司利息收入之確實金額（原告等三家公司根本否認上開統合帳之記載內容與該三家公司有關），所以採用下述方式來認定原告當年度漏報之利息收入：
１、先將三家公司之自行申報利息收入加總（其金額二七九、一九四元），再將上述四、六九二、七七五元減二七九、一九四元，以其餘款四、四一三、五八一元為三家公司漏報之利息收入。
２、再按三家公司當年度銷售額之比例，推算出原告當年度實際分得而漏報之利息收入為三六八、０九三元（原告當年度已自行申報八０、七四二元之利息收入）。
Ｃ、但加上該筆漏報之收入後，原告當年度之營業狀況仍為虧損，因此漏報結果對本稅部分不生影響。但被告機關仍依所得稅法第一百十條第三項之規定，按短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額（其金額
八二、０二三元），處０．五倍之罰鍰為四一、０００元。
二、在上開客觀事實基礎下，原告主張：「上開統合帳不具證據力，被告機關不能在沒有取得積極證據之情況下，以該等不盡詳實且不具證據力之證據，來認定原告有漏報利息收入之違章事實」。
三、是以本案之爭點即在於上開「原告漏報利息收入三六八、０九三元」之待證事實，在訴訟兩造進行攻防，並經法院依職權調查後，是否證明為真正。
貳、本院之判斷：
一、所得稅法制上有關收入之證明應由稅捐稽徵機關負擔「客觀證明責任」，因此本案中上開待證事實事證不明之不利益應由被告機關承擔。
二、而被告機關對上開待證事實之證明，其所擁有證據資料僅有所謂之「統合帳」一紙而已，但本院基於下述理由，認為上開證據資料不僅證據資格有疑義，而且實質證明力不足，而現有各項證據資料又無法使本院依職權對其他途徑發動調查，是以此一待證事實顯然無法證明屬實，從而被告機關無從對原告課以上開處罰，茲說明其理由如下：
Ａ、此一證據方法在證據資格上之爭議：在此首應指明，依卷附之所謂「統合帳」中，並無上開三家公司之名稱（其上僅載有「STATELINE INTERNATIONAL CO.,LID.」之名），且其下又無任何製表人簽章，證明製表人為何人，能否僅以在台北市○○路○段○○○號十樓該三家公司原來之營業場所搜得，並經在場人在查扣清冊上蓋上三家公司之印章，即行認定該張「統合帳」為上開三家公司之合併損益表，實有疑義（事實上原告在他案中已抗辯稱：「上開統合帳之記載內容是包括該三家公司與香港與大陸二家公司，共計五家公司之合併營業資料」），因此其是否為本案適格之證據方法，已有可疑。
Ｂ、此一證據方法其實質證明力之爭議：
１、若退一步言之，承認上開證據方法在本案中之證據資格，承認其有證據能力。但此一證據方法在經調查後所得之證據資料，其實質證明力如何﹖能否證明待證事實為真正，仍須進一步為評估。
２、實則證券暨期貨管理委員會依公司法或證券交易法等法規對關係企業進行管理時，常要求該等關係企業提出統合帳，以說明關係企業之整體營業現況，但每一關係企業在稅捐法制上仍為各自獨立之稅捐主體，因此各自以自身之營業狀況負擔稅捐債務。而在所得稅法制上，除非所得稅法第四十三條之一之規定進行「非常規交易之調整」外，每一營利事業之所得稅金額乃是各自計算的。因此統合帳記載之「業外收入」（本案之利息收入亦為業外收入）能否以各關係企業之營業額比例來分擔計算，亦有疑義。
３、何況原告還提及該所謂「統合帳」中記載之數目還有來自香港及中國大陸者，則統合帳中記載之利息收入如果是該等香港及大陸公司取得者，這些收入亦非我國所得稅法所規制之對象。
４、又被告機關亦未能舉證證明原告公司或其他二家公司所漏報利息收入，其本金存款究在何處，僅以單一沒有具名之所謂「統合帳」一紙即認定「原告有漏報利息收入」之違章事實，此等證據資料與待證事實間之關連性說明，亦過於迂遠間接，難謂已達客觀證明責任所要求之證明高度。
Ｃ、本院無從再依職權發動調查之理由：
１、相關法理之說明：
ａ、固然在行政訴訟中有關待證事實之證明責任，必須考慮到行政訴訟法課予法院職權調查之義務，故與民事訴訟法上之「舉證責任」概念不盡一致。可是正如上述，即使法院有職權調查義務，如果職權調查途徑已踐行，而事證仍然不明時，則仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負。
ｂ、至於行政機關或法院有無踐行職權調查義務之判斷，並非如同「職權探知原則」一般，毫無界限（在「職權探知原則」下，即使當事人表明無證據可查，法院仍須主動積極，自行發現證據方法，搜集證據資料。然而這樣的法理原則只有在極端例外之程序事項上才被承認），而是配合「當事人之協力義務」，將「證據方法」之提出委由當事人負責，因此法院只有在以下之情況下，才須例外發動「發現證據方法」之調查程序。
Ⅰ、透過調查已知之「證據方法」而搜集到「證據資料」之過程中，發現可能有新的「證據方法」客觀存在，但未為當事人所提出。且在經過「效率衡量」後，認為由法院自行發掘該證據方法會比命當事人提出更為有效時。
Ⅱ、當事人已表明證據方法之客觀存在以及其有無法取得之客觀困難，而要求法院協助時。
ｃ、而當事人則在「協力義務」法理原則下，必須將自己已知及管領範圍內有關事項，具體、完全且及時為事實主張，並且提出自己掌控之證據方法。若當事人不盡其此部分之協力義務，法院之職權調查義務即不再擴張（以上之法律見解亦為司法院釋字第五三七號解釋意旨所明示，即解釋文所指：「．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」）。
２、而在本案中，由於被告機關僅掌握單一之證據方法（即所謂之「統合帳」一紙），而沒有其他任何證據資料足以讓本院可以對「作為原告利息來源之借款本金或借款債務人」進行符合效率的調查（因為沒有可供調查之對象或路徑存在），是以本院亦無從再行依職權發動調查。
參、綜上所述，本件課罰處分（復查決定）尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
書記官 蘇亞珍