臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二○三二號
原 告 甲○○訴訟代理人 林憲同律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十一日台財訴字第○八九○○五九三七五號訴願決定（案號：第八九四八○一號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於財產交易所得超過新台幣二、四二八、八二四元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之四，餘由被告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所
得總額為新臺幣（下同）四、八七一、五四五元，淨額為四、五一二、三五九元，應補稅額八八九、七○四元。原告對被告核定其本人財產交易所得二、五七四、八九四元不服，主張臺北市○○街之房屋因施工中損及臨地房屋，經和解賠償屋主一○、一四○、○九九元，加上使用執照申請書所載造價一○、○四一、六○七元，其建造成本大於建物現值一○、三三三、二○○元，並無利得等情，申請復查，經被告以八十九年七月二十七日財北國稅法字第八九○二七九九○號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：就財產交易所得二、四二八、八二四元部分，請求判決駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其係合建房屋與地主戶易取得系爭房地，而非單純買賣，並無交易所得，且已逾核課時效，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告課稅標的核稅價額之確定：
⑴被告課稅處分之核課標的為：合建房屋中建方分配給予地主之十四戶房屋暨
乙○○乙戶房屋。以上房屋依照台北市稅捐處核課房屋稅之核定房屋現值共計七、一四三、六○○元，再依財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十七年函釋）標準，推算本件之交易所得為二、五七四、八九四元；嗣被告已就乙○○部分聲明撤銷，減列一四六、○七○元，是則本件課稅價額減縮為二、四二八、八二四元。
⑵次按：原告起訴理由則有四點：（Ａ）建方係將該十四戶房屋與地主互易取
得六戶房屋之基地；依據互易之法理，此項「基地」與「房屋」之市場價值，應屬相等，建方就該十四戶並無創造「交易所得」之存在。（Ｂ）建方主張以建造執照所列載之建造成本，再按二十一戶之比例，攤提成為建方互易十四戶之建造成本，可供核減「交易所得」；（Ｃ）建方另支出鄰地賠償金部分，也應准予列為建造成本而減計之；（Ｄ）本件之稽徵時效，已經完成。
⑶據上所述，本件之法律爭點厥在：（一）房屋合建之互易行為，是否符合稅
法所稱「財產交易」，是否能夠創造利得？（二）原告支出成本之證據（建造成本及賠償金），是否可以採列抵減？（三）時效抗辯。
⒉「財產交易」與「合建互易」之法律適用疑義：
⑴謹按：本件課稅依據為所得稅法暨財政部之釋示函。問題厥在：釋示函中，
明白指出課稅要件是「全屋之買賣行為」（應指「房屋」連同「基地」構成一項整體的「房地產」）；反之，本件核課之合建房屋，則是「以屋易地」之互易行為，並非上開釋示函所稱之「全屋買賣」。本件並不符合核課之法定要件，至為顯然。
⑵更進一步言之：（一）「房屋合建」中，建方之「以屋易地」或地主之「以
地易屋」，二者均非上開釋示函所載「『全屋』之買賣」。此其一也。（二）再者，地主以地易屋，政府固已同時依土地稅法對地主課徵「增值稅」；同理，建方在購料、鳩工、設計、營造等過程中，政府也已經個別的在購料（開立發票之營業稅）或糾工營繕等程序行為中，各依工人工資或執行業務者課徵各類所得稅在案。換言之，以上建方的各類行為，政府均未遭致逃漏，真不知為何此時還必須對「建方」之「房屋（非『全屋』）」，追徵「交易所得」？此其二也。（三）如果營建者是公司組織，自有公司財會制度可供政府稽查「一個營建案」之利得；反之，如係個人營建，對於上述每一階段之購料與人工費支出等，均已分別完稅，已如上述，此時，依照民間「以屋易地」之合建習慣，當然是「等值交換」（例如三七分或四六分、五五分----等），真不知建方何來「利得」？⑶簡言之，一則「以屋易地」，並非「全屋買賣」，尚未達到（符合）稅法核
課「財產交易所得」之要件；二則「以屋易地，等值交換」，並無利得可言也。
⒊關於「營建成本」及「賠償金」之列減問題：
⑴按：被告係以原告不能提出「營建成本（原始交易憑證）」，遂進一步將原
告在「建造執照」估列之建造成本，不予採計（認為無「證據能力」），甚且，又因上述事由，竟連「賠償金」亦予一併否定。
⑵試問：（一）被告可以依職權逕行推估核定「房屋課稅價值」（課徵房屋稅
），為何營建機關審定的建造執照上之營建成本，就不具備成本認定之證據能力？（二）最不能理解的是：為何建方欠缺「原始交易憑證」（建屋完成七年，才來查稅；如何「保全單據」？）政府竟然可以進一步併將「賠償金」之成本支出（證據方法），全部予以否定？㈡被告主張：
⒈本件原告提供資金與地主陳張雪、陳鍾愛、陳彥丞、陳韋豪、陳莉琪、陳莉貝
、陳姿穎、陳昱莉、陳彥里等九人合建分屋（建造執照為七七建字第七三○號）。依「分屋明細表」，原告應分得臺北市○○街○○○號五樓、五樓之一、五樓之二、六樓、六樓之一、六樓之二，其中六樓之二房屋於領取使用執照前（即七十八年度）售予他人，評定現值為四八六、九○○元，按售屋年度核定之所得標準百分之三十，及與地主間互易部分臺北市○○街○○○號、三十六之一號、三十六之二號、三十八號、三十八之一號、三十六號二樓、二樓之一、二樓之二、三樓、三樓之一、三樓之二、四樓、四樓之一、四樓之二及地下樓全部（下稱系爭互易房屋），被告原核定乃依據系爭房屋完工年度（使用執照為八十三使字第○七三號，即八十三年度）評定現值七、一四三、六○○元，按售屋年度（七十七）核定之所得標準百分之三十四，核定建物總登記日所屬年度，即八十三年度財產交易所得為二、五七四、八九四元（計算式：486,900 ×30%＋7,143,600×34%＝2,574,894），併課原告當年度綜合所得稅。
⒉原告主張建造成本大於建物現值，並無利得等情。經查原告並未提示交易時實
際成交價格及全部建造成本供核，而僅就對其有利之憑證（和解賠償屋主一○、一四○、○九九元）據以請求核減所得額，有違納稅義務人誠實申報及租稅公平原則，且依其主張，尚與前揭規定不符，核不足採。次查，依「分屋明細表」，原告應分得臺北市○○街○○○號六樓之二房屋，依訴外人乙○○函復說明，係向原告購入，於七十八年七月十七日將系爭房屋變更起造人為乙○○，且於八十三年四月十三日辦理建物第一次登記時，即以乙○○為所有權人，依規定系爭房屋之出售年度即為七十八年度，且顯為全屋之出售，應將財產交易所得歸併原告綜合所得稅。再查，按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，本件系爭標的之建物總登記日為八十三年四月十三日，有臺北市松山地政事務所建物登記謄本附案可稽，財產交易所得之歸屬年度，即為八十三年度，並按售屋年度（七十七、七十八）核定之所得標準百分之三十四、百分之三十，計算財產交易所得為二、
五七四、八九四元，徵諸相關規定，原核定並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤。
⒊又依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，核課期間為五年，查本件八十三年度
綜合所得稅於八十八年五月六日開徵，尚無逾核課期間之虞，原告所訴，顯係誤解。
⒋被告所為本件原告與地主陳張雪等九人間互易部分十四戶房屋之財產交易所得
二、四二八、八二四元，法有依據，並無違誤：⑴查本件係原告提供資金與地主合建分屋之案件（建造執照為七七建字第七三
○號），按合建契約，在民法上應被定性為「互易契約」，乃雙方各自應為之對待給付價金以相互抵銷之方式予以排除，對互易之任何一方而言，互易行為仍屬一種「買賣或交換財產之營利活動」，符合行為時所得稅法第九條對「財產交易」之定義，如因此而有所得，當然即屬「財產交易所得」。其所得數額之計算，參酌行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，則為取得物品之市場價格，減除交付給對方物品之原始取得成本及相關一切費用後之餘額。在本件之情形，原告因此等互易所獲致之財產交易所得數額，應以其自地主處所取得土地之市場價格，減除其為地主興建系爭十四戶房屋所支出之所有成本費用，以其餘額為財產交易所得額。故原告所指「互易雖有財產權之交換（交易），卻未『創造所得』」之觀點，實與市場之真實情況不符，其此部分主張難謂有據。
⑵由於系爭合建契約而分給原告之土地，是於八十三年間才由地主名下移轉登
記給原告所有，則原告因互易契約而取得之所得（即土地市價減除其分給地主十四戶房屋之原始興建成本，所得之餘額）是在八十三年間才實現，應計入原告八十三年度之所得額內，方屬合理，而被告復適用其上級機關財政部八十七年函釋意旨，以系爭十四戶房屋完工年度（八十三年度）之房屋評定價格來計算該十四戶房屋之財產價格，即屬有據。又此十四戶房屋，其財產交易對象（即十四戶房屋）價格之決定，因原告拒絕提供證明其興建十四戶房屋所支出之原始造價資料，又不提供證明分得土地市場價格之相關證據。
則被告依行為時所得稅法施行細則第十七條之二之規定，採用推計課稅之方式（按財政部核定標準）來計算原告此部分之財產交易所得亦屬有據。
⒌至被告係依「分屋明細表」所載原告應分得臺北市○○街○○○號六樓之二房
屋，於七十八年七月十七日變更起造人為乙○○，且乙○○函復說明，係向原告購入，乃核定原告財產交易所得為一四六、○七○元。惟原告復主張並無出售上揭房屋予乙○○，並訴稱乙○○係以協助合建雙方經辦本件合建案相關作業之機會，於八十三年四月十三日自行登記取得上揭六樓之二房屋產權乙節。
經核系爭六樓之二房屋之異動索引資料，該屋於八十三年四月十三日第一次建物所有權人為乙○○，嗣八十五年二月十二日復登記所有權人為原告，及乙○○於見證律師下之說明書，原告主張並無出售上揭六樓之二房屋，尚屬可採，被告核定此部分之財產交易所得一四六、○七○元，應予撤銷。
理 由按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出
之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第九條及第十四條第一項第七類第一款所明定。又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」為行為時同法施行細則第十七條之二所明定。又「七十七年度個人出售台北市三戶以上房屋未申報或未能提出證明文件者，按當年度房屋評定現值之百分之三十四核定其財產交易所得。」。次按「個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：（一）自始以本人名義登記為起造人者。（二）自始以他人名義登記為起造人者。（三）自始以本人或他人名義登記為起造人，但於辦理建物總登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計算為：（一）財產交易所得所屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算同前揭規定。」為財政部八十七年函所明釋。上開函釋，屬財政部基於職權所為釋示，係闡明法規之原意，並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用，合先說明。
原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為四、八七一、五
四五元，淨額為四、五一二、三五九元，應補稅額八八九、七○四元。原告對被告核定其本人財產交易所得二、五七四、八九四元不服，主張臺北市○○街之房屋因施工中損及臨地房屋，經和解賠償屋主一○、一四○、○九九元，加上使用執照申請書所載造價一○、○四一、六○七元，其建造成本大於建物現值一○、三三三、二○○元，並無利得等情，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其係合建房屋與地主戶易取得系爭房地，而非單純買賣，並無交易所得，且已逾核課時效，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
本件原告八十三年度綜合所得稅結算，係於八十四年三月三十一日申報，被告於八
十八年五月六日核定其財產交易所得二、五七四、八九四元，發單補徵綜合所得稅
八八九、七○四元，距申報日未超過五年，即未逾核課期間。又本件財產交易所得分二項：關於臺北市○○街○○○號六樓之二房屋部分：原告主張雖於八十三年間登記予乙○○，惟實際並無買賣關係，乙○○業於八十五年間回復登記原告名下，無財產交易所得等語，案經被告查明補充答辯：此部分原核定財產交易所得一四六、○七○元應予撤銷，即原核定財產交易所得超過二、四二八、八二四元部分應予撤銷（計算式：二、五七四、八九四─一四六、○七○ =二、四二八、八二四），訴願決定，未予糾正，亦有疏略，自應由本院將訴願決定及原處分關於財產交易所得超過二、四二八、八二四元部分均撤銷，以昭折服，並資適法。至於系爭互易房屋部分：原告提供資金與地主陳張雪等九人合建分屋，建造執照為台北市政府工務局七十七年九月二十一日七七建字第七三○號，依分屋明細表，原告以系爭房屋與地主土地互易，被告乃依系爭互易房屋完工年度為八十三年（使用執照八十三使字第○七三號），建物第一次總登記日為八十三年四月十三日之評定現值七、一四三、六○○元，按七十七年核定之所得標準百分之三十四，依建物總登記日核定為財產交易所屬年度八十三年之財產交易所得為二、四二八、八二四元（計算式：七、
一四三、六○○×三四％ =二、四二八、八二四），併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，自無不合。另原告訴稱：以物易物，並無利得，合建損壞鄰屋和解賠償金一○、一四○、○九九元，應准計列為建造成本等語。按因財產交換而發生之增益，為財產交易所得，依法應併計綜合所得稅，又原告未協力提示實際交易價格及全部建造成本供核，被告按評定現值及財產交易所得標準三四％核計財產交易所得，自不得再列舉扣除損壞鄰屋和解賠償金，原告所訴，洵不足採，此部分訴願決定，維持原處分，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
書記官 姚國華