臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一四六號
原 告 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張睿文律師
吳忠德律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十三日台財訴字第○九二一三五一四八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣桃園市○○段○三八七─○○○○地號等十五筆土地，經被告機關核定課徵民國八十七年地價稅新台幣（下同）四、八八七、九六六元。原告不服，以其系爭土地出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，業經桃園縣政府於八十四年五月二十六日簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，並經台灣桃園地方法院公證處認證，故依台灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之都市計畫法台灣省施行細則第十八條增列末項乙種工業區從事物流中心業、倉儲批發業應屬合於按核定規劃使用，自可按工業用稅率課徵地價稅等語，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷，改按工業用地稅率課徵八十七年度地價稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運
及轉運使用，依本部六八年台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」及「工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第廿一條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」分別為財政部六九年五月廿八日台財稅第三四二四四號函及七七年二月二日台財稅第000000000號函所揭示在案。故按工業用地稅率課地價稅者，非以「工廠登記證」為其唯一要件，應屬無疑。
㈡再者，原告將系爭土地出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，
合於「都市計劃法臺灣省施行細則」第十八條之規定，除與工業主管機關桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」外，該項協議書更經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，顯已符合向工業主管機關桃園縣政府取得仍按核定規劃使用之證明，故應按工業用地稅率千分之十課地價稅無疑。
㈢復就原處分、復查泱定、訴願決定及再訴願決定執意以領得工廠登記證為唯一核
課千分之十工業用地特別稅率之根據，棄置「都市計劃法台灣省施行細則」、財政部「六九年五月廿八日台財稅第三四二四四號函」及「七七年二月二日台財稅第000000000號函」不論，認事用法顯失公允。
㈣退步言之，依司法院釋字第五○五號解釋之意旨以觀，「免徵營業事業所得稅四
年．．．係．．．人民依法律享有之權利」，則稅法上關於減稅之規定，其性質應介於應稅與免稅規定之間，係就應納稅捐予以部分免除之意，則土地稅法第十八條第一項第一款之規定，就工業用地依特別稅率千分之十課徵地價稅，性屬稅捐優惠之類型，自應屬人民依法律所享有之權利。又，依憲法第十九條及同法第二十三條之規定，限制人民之權利者應以法律為之，則行政機關之解釋函令既非法律，性質上屬於行政機關就具體事件適用法律或解釋法律之行政規則，自不應任意增加法律所無之租稅義務或減免之要件，若否，則顯然違反租稅法定原則及法律保留原則，進而侵害前開人民依法律所享有之租稅優惠權利。
㈤查依土地稅法第十八條第一項第一款規定之文義解釋，可謂土地如核為工業用地
者，便可依優惠稅率計徵地價稅，並未明文規定納稅義務人就計徵土地必須要作工業使用方可享有此一租稅優惠權利。次依土地稅法施行細則第十三條第一款之規定，所謂「工業用地」，應兼指依都市計劃法劃定之工業區用地，及工業主管機關核准工業及工廠使用範圍內之土地，經按目的事業主管機關核定規劃使用者而言。是以依土地稅法及其施行細則之規定，土地經核為工業用地而按目的事業主管機關核定規劃使用者，即應享有土地稅法第十八條之租稅優惠權利。
㈥被告機關援引之財政部八十八年七月二十二一日台財稅字第000000000
函釋為由，執辭原處分並無違誤，惟查前開函釋內容，竟以工業用地上所從事的行業類別，作為限制原告依法所得享有此一租稅優惠權利之前提要件，顯然已經增加法律所未規範之限制要件，對原告依法所應享有的減稅權利造成不利之影響，已然嚴重違反前開憲法條文之規定，侵害原告之財產權，益證被告機關以原處分就系爭土地八十七年度地價稅改按一般用地稅率計徵，已是公然違法違憲，為此懇請鈞院鑒核，祈撤銷再訴願、訴願、復查決定及原處分，恢復按工業用地稅率課徵，以維原告憲法上之權益，至感大德。
乙、被告主張：㈠本件原告所有系爭土地原屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福股份有限
公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，此有經濟部工廠登記證附案可稽，惟查系爭土地中，僅汴洲段三八八地號土地之面積二九四平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四．五平方公尺屬騎樓用地），顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，是被告就系爭十五筆土地面積二○、六一八．五平方公尺按一般稅率核課地價稅，乃五四．五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵，依法並無不合。
㈡原告主張系爭土地出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，符合都市
計畫法台灣省施行細則第十八條規定使用業經主管機關桃園縣政府簽定「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經台灣桃園地方法院公證處認證，已合於按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅，被告以領有工廠登記證為唯一核課工業用地稅率之根據，棄置「都市計畫法台灣省施行細則」、財政部「六九年五月二八日台財稅第二一四二四四號函釋」及「七七年二月二日台財稅第000000000號函釋」於不顧，認事用法，顯失公允乙節，查原告所引用上揭財政部「六九年五月二八日台財稅第三四二四四號函釋」及「七七年二月二日台財稅第000000000號函釋」，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，本案應無適用之餘地。至原告主張本件工業用地之使用，既經目的事業主管機關確認，當符合都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定而核准設置云云，查倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬其有生產性之工業活動，自不能歸類為工業，而土地主管機關准許倉儲批發業設在工業地內，應係考量土地資源有限，而倉儲批發業須較大之經營空間，故將工業用地對倉儲批發業開放，但不能反推因其設在工業用地上，致倉儲批發業之性質亦從商業變質為工業，查原告僅將系爭土地中之部分面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，其餘二○、六七三平方公尺並未按核定規劃使用，即供一般賣場使用，此顯與工廠登記使用事項不符，自無前揭土地稅法第十八條第一項第一款規定之適用。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依本法第十八條第一項特別稅率計爭地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計劃法或都市計劃法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」，分別為土地稅法第十八條第一項第一款、同法施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款所明定。
二、本件係原告所有系爭十五筆土地，經被告核定課徵八十七年地價稅四、八八七、九六六元。原告不服，則主張系爭土地出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，業經桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，並經法院公證處認證，故依台灣省政府八十五年九月十三日府法字第七五五一一號令修正公布之都市計畫法台灣省施行細則第十八條增列末項乙種工業區從事物流中心業、倉儲批發業應屬合於按核定規劃使用，自可按工業用稅率課徵地價稅云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件原告所有系爭土地係屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福股份有限
公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用；惟系爭土地中，僅汴洲段三八八地號土地之面積二九四平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之十稅率課徵外，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用，其中五四．五平方公尺屬騎樓用地，依土地稅減免規則第十條規定予以免徵之事實，為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡按「○○公司所有坐落○○地號等三筆工業區內土地，出租予家福股份有限公司
，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用．．．本案經函准經濟部八十八年七月六日經八八工字地00000000號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別．．．。」為財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函示之見解，，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第十八條第一項第一款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸，本院自得予以援用；至原告所主張司法院釋字第五○五號解釋，查該號解釋乃針對財政部六十四年三月五日台財稅第三一六一三號函示有無牴觸獎勵投資條例施行細則所為之解釋，與本件情節並非一致，自不得比附援引。另臺灣省政府八十五年九月十三日修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條，係為乙種工業區得予設置倉儲批發業之規定，而財政部前揭函釋則係依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）二字第八八八九○四三○號函，略以：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別．．．」之意見，做出土地供設置倉儲批發業使用，應無適用土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率計徵地價稅之解釋，係財政部本於職權，依立法意旨所為函釋，與前揭「都市計畫法臺灣省施行細則」尚無牴觸之情事。至於原告引用之財政部六十九年五月廿十八日台財稅第三四二四四號函釋與財政部七十七年二月二日台財稅第000000000號函釋，其具體事實均與本件之情節，尚屬有間，在本件中應無適用之餘地。
㈢本件原告主張其所有之前開十五筆土地，係其出租與「家福股份有限公司」作為
「倉儲批發業」使用，承租人「家福股份有限公司」於八十四年五月二十六日與桃園縣政府簽有「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案。然臺灣省政府八十五年九月十三日府法宇第七五五一一號令修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條末項規定：「從事物流中心業，倉儲批發業基地面積在一公頃以上五公頃以下，面臨二十公尺以上道路及軟體工業，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，經縣（市）政府依該事業計畫審核規定審查並提經該縣（市）都市計畫委員會審議通過後，報本府核轉中央目的事業主管機關和可者，得予設置。」，與原告所主張其系爭土地之承租人「家福股份有限公司」於八十四年五月二十六日與桃園縣政府簽有「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，尚屬有間。況且該協議書係以坐落桃園市○○段三八七、三八八、三八九、三九七—一、三九八等地號計五筆土地，並非系爭土地十五筆全部，有該協議書影本附於原處分卷可按。從而，原告主張其所有系爭乙種工業區土地既由「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，應認合於土地稅法第十八條前段之要件，而且並無同條項後段所指「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情形等語，自不足採。
四、原處分依法並無不合，訴願決定及再訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，並請求被告應改按工業用地稅率課徵八十七年度地價稅，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日
書 記 官 王 琍 瑩