臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一六一號
原 告 太平洋建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 戊○○
己○○丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十二年三月十三日府訴字第○九二○七五○六一○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有台北市○○區○○段三小段九九地號持分土地（下稱系爭土地），原經核定按公共設施保留地稅率課徵地價稅，嗣經被告所屬士林分處於清查時發現系爭土地非屬公共設施保留地，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃以民國九十一年四月十九日北市稽士林乙字第○九一九○一七七四○三號函通知原告，並移由土地歸戶分處被告所屬大安分處以九十一年四月二十四日北市稽大安乙字第○九一六一六六八三○○號函核定補徵系爭土地八十六年至九十年按一般用地稅率與公共設施保留地稅率之差額地價稅，計新台幣（下同）一○、○三三、九四六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告所有系爭土地，現是否仍為公共設施保留地，而得按千分之六稅率課徵地價稅或免徵地價稅？㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地並未依都市計劃使用，需地機關即台北市政府亦表示目前並無任何用
地取得計劃，而系爭土地可與他人使用中之土地隔離，則依土地稅法第十九條之規定，系爭土地應免徵地價稅，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，應予撤銷。系爭土地至今仍為市場用地及公共設施保留用地，有土地使用分區圖及台北市建築物電腦地即套繪圖可稽。
⒉系爭土地原係經都市計畫保留為供市場之用，然系爭土地上現存三十四棟房屋
中，原告僅有建物門牌為台北市○○區○○路○○號二樓一戶，其餘持分之現況皆為一片空地，並未做任何使用，系爭土地有可與鄰近他人使用之土地相互隔離，有現場照片可證，依土地稅法第十九條之規定，系爭土地自應免徵地價稅。
⒊復查及訴願決定認定系爭土地非屬公共設施保留地，並無土地稅法第十九條規
定之適用，係以系爭土地業經前陽明山管理局核准民間投資興建，並於六十一年間建竣，屬已開闢之系爭（六一）工使字第二五○號使用執照之建築基地，並非留待將來使用之用地云云，惟查：
⑴按土地稅法第十九條規定之立法理由，係針對因都市計畫而被劃定為公共設
施之保留用地，在尚未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，故明定其特別稅率及免徵標準。財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋：「都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都計畫擬定、變更程序及同法第四十二條劃定之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言」，系爭土地究竟有無開闢使用，應以系爭土地是否已依都市計畫之保留用途開發，以及系爭土地是否留待將來使用而定。
⑵系爭土地固曾於六十一年間經前陽明山管理局核准訴外人盧文金等三人於其
上興建地上二層之建物，並領用前陽明山管理局核發之（六○）工營字第一四二號建造執照及（六一）工使字第二五○號使用執照，然訴外人盧文金等人曾於系爭土地上興建建物，是否係屬依都市計畫所為之開發，依台北市政府都市發展局九十一年七月十六日北市都二字第○九一三一七○七九○○號函轉台北市市場管理處以九十一年七月二十三日北市市三字第○九一六一二二七○○○號函表示：「其核准興建依據之法規本處無從查考」。
⒋再查都市計畫法第五十條第一項規定：「公共設施保留地在未取得前，得申請
為臨時建築使用」，而土地稅法第十九條亦規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅」，則系爭土地雖曾經訴外人盧文金等人興建建物，然該建物如僅為建築使用，依土地稅法第十九條之規定，仍應按千分之六優惠稅率計徵地價稅，迺被告未詳查系爭建築物究屬依都市計畫之開發使用，抑或是臨時建築使用，認定系爭土地為已開闢之公共設施市場用地，逕依一般用地稅率命原告補繳地價稅，顯屬違法。
⒌系爭土地非屬依都市計劃法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施保留地，自有土地稅法第十九條免徵地價稅之適用：
⑴按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅依
千分之二計徵外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第十九條定有明文。又依財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋載稱：「．．．左列．
．．非留供各事業機構、各該管政府或．．．取得之公共設施用地，應非屬都市計劃法所稱之公共設施保留地：㈠經依都市計劃法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施保留地。．．．」，亦即倘該土地非屬依都市計劃法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施保留地為屬「公共設施保留地」，即有土地稅法免徵地價稅之適用。
⑵系爭土地雖經陽明山管理局核准民間投資興建，並於六十一年間建竣，屬已
開闢之公共設施市場用地，然其是否屬依都市計劃法第三十條所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施保留地非無疑慮。依台北市政府都市發展局九十一年七月十六日北市都二字第○九一三一七○七九○○號函轉台北市市場管理處以九十一年七月二十三日北市市三字第○九一六一二二七○○○號函載明：「．．．該市場是否依都市計劃法第三十條規定所定辦法核准由私人或團體興辦乙節，因前（六○）工營字第一四二號建造執照申辦書並未由前陽明山管理局移交台北市政府工務局建築管理處接管，其核准興建依據之法規本處無從查考。」被告對於系爭土地究否屬依都市計劃法第三十條所訂辦法取得興建之核准乙節尚未釐清，即遽認定系爭土地不符合公共設施保留地之要件，該處分確屬率斷。
⑶系爭土地之開發係由訴外人盧文金等人向陽明山管理局取得興建之核准，而
於六十一年間完成地上二層建物之興建（參六二工使字第二五○號使用執照），其與建完成之時間遠早於台北市政府於六十九年間依都市計劃法第三十條之規定所制定公布施行之台北市獎勵投資興建公共設施辦法，則顯見系爭土地之開發興建絕非係依據都市計劃法第三十條之規定。
⒍系爭土地未依都市計劃之保留用途予以開發：
⑴查台北市市場管理處於九十一年七月三十日以北市市三字第○九一六一二六
五五號函載明：「．．．本處目前並無用地取得計劃。」被告無任何事證足以證明系爭土地業依都市計劃之保留用途予以開發，甚且需地機關明確表示目前無任何用地取得計劃，系爭土地確實仍屬公共設施保留地，仍有留待將來使用之必要，需地機關方會表明目前並無用地取得計畫，故系爭土地仍符合公共設施保留地之要件。
⑵系爭土地確為公共設施保留地無疑，則其上縱雖有訴外人盧文金等人之建築
開發興建建物，然該建物如僅為建築使用，依前揭土地稅法第十九條之規定，其亦應以千分之六的優惠稅率計徵地價稅，而非按一段稅率，被告逕為課稅處分，實有違誤。
⑶六十一年間系爭土地上興建之地上二層建物（六二工使字第二五○號使用執照）已滅失，難認屬已開闢之市場用地：
訴外人盧文金所興建之建物已約於七十一年間遭祝融肆虐，原有之主體市場建物（即座落台北市○○段○○段之三○七五四、三○七五五建號建物）均已燒毀，而於八十六年九月二十三日向地政機關辦理建物滅失登記，系爭土地復成為一片空地，並與使用中之土地隔離，實質上確與被告所認定系爭土地為已開闢之市場用地之事實截然有別。
⒎綜上所述，原處分、復查與訴願決定確有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項規定：「稅捐之核課期間，
依左列規定：二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第二十二條第四款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」⑵土地稅法第十九條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築
使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」⑶財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋規定：「．
．．二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。．．．」⒉系爭土地是否仍屬公共設施保留地乙節，經被告所屬士林分處以九十一年六月
四日北市稽士林乙字第○九一六一一七四六○二號函詢台北市政府都市發展局，經該局以九十一年六月十三日北市都二字第○九一三一三四五七○○號函轉台北市政府市場管理處以九十一年六月十四日北市市三字第○九一六○九四七五○○號函復略以：「．．．說明．．．二、旨揭地號土地經查係本市都市計畫公共設施雨農市場用地，該市場用地業經前陽明山管理局核准民間投資興建，並於六十一年間建竣，屬已開闢之公共設施市場用地，而非公共設施保留地。」嗣再經台北市政府市場管理處以九十一年七月二十三日北市市三字第○九一六一二二七○○○號函復略以：「．．．說明．．．二、旨揭地號土地經查係本市都市計畫公共設施雨農市場用地，由前陽明山管理局核准盧文金等三人興建地上二層建物，並領有前陽明山管理局核發之（六○）工營字第一四二號建造執照及（六一）工使字第二五○號使用執照，有關該市場是否依都市計畫法第三十條規定所定辦法核准由私人或團體興辦乙節，因前開（六○）工營字第一四二號建造執照申辦書並未由前陽明山管理局移交臺北市政府工務局建築管理處接管，其核准興建依據之法規本處無從查考。」另該處以同年七月三十日北市市三字第○九一六一二六五五○○號函復被告略以：「．．．說明．．
．二、．．．另有關有無用地取得計畫乙節，該市場用地因係由前陽明山管理局核准盧文金等三人興建，為已開闢之公共設施市場用地，本處目前並無用地取得計畫。」。
⒊被告所屬士林分處復以九十一年十一月二十九日北市稽士林乙字第○九一六二
七九三一一○號函詢台北市政府工務局建築管理處系爭土地是否仍屬上開綜合市場建物使用執照內之建築基地，經該處以九十一年十二月三十一日北市工建照字第○九一七○一二六六○○號函復略以：「說明．．．三、．．．㈠．．
．另有關部分土地因火災部分建物毀損，但如該使照仍有其他核准建築物存在，其空地部分仍應屬該使照之建築基地。．．．」故系爭土地應屬已開闢之系爭（六一）工使字第二五○號使用執照之建築基地，並非留待將來使用之土地。另參酌土地稅法第十九條規定係針對因都市計畫而被劃為公共設施之用地，在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，故明定特別稅率及依免徵標準之立法理由及財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地應為市場用地（公共設施用地），而非公共設施保留地。系爭土地業經前陽明山管理局核准民間投資興建，並於六十一年間建竣，屬已開闢之公共設施市場用地，且屬已開闢之系爭（六一）工使字第二五○號使用執照之建築基地，並非留待將來使用之土地，與公共設施保留地之定義不符，自無土地稅法第十九條規定之適用。
⒋從而，被告所屬大安分處原核定補徵系爭土地八十六年至九十年按一般用地稅
率與公共設施保留地稅率之差額地價稅，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原處分以原告所有系爭土地，原經台北市政府都市計畫列公共設施雨農市場用地，故經被告核定按公共設施保留地稅率課徵地價稅，惟經發現系爭土地，業經前陽明山管理局於六十一年四月八日以六一工使字第二五○號建築物使用執照，作綜合市場使用建築改良物，認其係屬經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施保留地，非屬公共設施保留地，應按一般用地稅率課徵地價稅，乃核定補徵系爭土地八十六年至九十年按一般用地稅率與公共設施保留地稅率之差額地價稅，計一○、○三三、九四六元。
二、原告不服，起訴理由略稱：系爭土地原係經都市計畫保留為供市場使用之公共設施保留地，雖曾於六十一年間經前陽明山管理局核准訴外人盧文金等三人於其上興建地上二層之建物，並領用前陽明山管理局核發之（六○）工營字第一四二號建造執照及（六一）工使字第二五○號使用執照，然訴外人盧文金等人曾於系爭土地上興建建物，然其是否係屬依都市計畫所為之開發，依台北市市場管理處函稱其核准興建依據之法規本處無從查考，是其是否屬依都市計劃法第三十條所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施保留地尚非無疑。按都市計畫法第五十條第一項規定：「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用」，而土地稅法第十九條亦規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅」，則系爭土地雖曾經訴外人盧文金等人興建建物，惟如該建物如僅為臨時建築使用，依土地稅法第十九條之規定，仍應按千分之六優惠稅率計徵地價稅。況上開於六十一年所建房屋業於八十六年間燒毀甚多，現僅存三十四棟房屋，而其中原告僅有建物門牌為台北市○○區○○路○○號二樓一戶，其餘持分之現況皆為一片空地，並未做任何使用，系爭土地有可與鄰近他人使用之土地相互隔離，有現場照片可證，依土地稅法第十九條之規定，自應免徵地價稅云云。
三、按土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第十九條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第十一條亦規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」惟所稱都市計畫公共設施保留地，依財政部八十七年七月十五日台財稅字第八七一九五四三八○號解釋：「．．．二 查都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三 左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市所公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四 經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」經查財政部上開解釋係其本於主管機關之權責，解釋法條之意涵，核與法律之規定無違，自得予以適用。
四、查原告所有系爭土地，現是否仍屬公共設施保留地乙節，經被告所屬士林分處以九十一年六月四日北市稽士林乙字第○九一六一一七四六○二號函詢台北市政府都市發展局，經該局以九十一年六月十三日北市都二字第○九一三一三四五七○○號函轉台北市市場管理處以九十一年六月十四日北市市三字第○九一六○九四七五○○號函復略以：「．．．說明．．．二、旨揭地號土地經查係本市都市計畫公共設施雨農市場用地，該市場用地業經前陽明山管理局核准民間投資興建，並於六十一年間建竣，屬已開闢之公共設施市場用地，而非公共設施保留地。」嗣再經台北市市場處以九十一年七月二十三日北市市三字第○九一六一二二七○○○號函復略以：「．．．說明．．．二、旨揭地號土地經查係本市都市計畫公共設施雨農市場用地，由前陽明山管理局核准盧文金等三人興建地上二層建物，並領有前陽明山管理局核發之（六○）工營字第一四二號建造執照及（六一）工使字第二五○號使用執照，有關該市場是否依都市計畫法第三十條規定所定辦法核准由私人或團體興辦乙節，因前開（六○）工營字第一四二號建造執照申辦書並未由前陽明山管理局移交臺北市政府工務局建築管理處接管，其核准興建依據之法規本處無從查考。」另該處以同年七月三十日北市市三字第○九一六一二六五五○號函復被告略以：「．．．說明．．．二、．．．另有關有無用地取得計畫乙節，該市場用地因係由前陽明山管理局核准盧文金等三人興建，為已開闢之公共設施市場用地，本處目前並無用地取得計畫。」
五、次查被告所屬士林分處復以九十一年十一月二十九日北市稽士林乙字第○九一六二七九三一一○號函詢本府工務局建築管理處系爭土地是否仍屬上開綜合市場建物使用執照內之建築基地？經該處以九十一年十二月三十一日北市工建照字第○九一七○一二六六○○號函復略以：「說明．．．三、．．．㈠．．．另有關部分土地因火災部分建物毀損，但如該使照仍有其他核准建築物存在，其空地部分仍應屬該使照之建築基地。．．．」故系爭土地應屬已開闢之系爭（六一）工使字第二五○號使用執照之建築基地，並非留待將來使用之土地。另參酌土地稅法第十九條規定係針對因都市計畫而被劃為公共設施之用地，在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，故明定特別稅率及依免徵標準之立法理由及財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地應為市場用地（公共設施用地），而非公共設施保留地。職是，系爭土地業經前陽明山管理局核准民間投資興建，並於六十一年間建竣，屬已開闢之公共設施市場用地，且屬已開闢之系爭（六一）工使字第二五○號使用執照之建築基地，並非留待將來使用之土地，與公共設施保留地之定義不符，自無土地稅法第十九條規定之適用。
六、末查稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項規定「稅捐之核課期間，依左列規定．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第二十二條第四款規定「前條第一項核課期間之起算，依左列規定．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」本件原告所有系爭土地係屬已開闢之公共設施用地，並非公共設施保留地，依土地稅法第十九條規定，不適用按百分之六之稅率課徵地價稅或免徵地價稅，已如前述，被告所屬士林分處於九十一年四月十九日以北市稽士林乙字第○九一九○一七七四○三號函通知原告系爭土地應按一般稅率計算之地價稅，並補徵八十六年至九十年期間按一般用地稅率與公共設施保留地稅率補徵其差額，經核並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 李得灶法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十一 日
書記官 簡信滇