臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一七五號
原 告 甲○○○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台財訴字第○九二一三五一八六九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十一年間向案外人蔡天賜購買黃金條塊，金額計新台幣（以下同）六、六七九、四四二元（免稅），未依規定取得憑證，涉嫌取得非實際交易對象中信貴金屬股份有限公司（以下簡稱中信公司）所開立之統一發票，作為進項憑證，案經財政部賦稅署查獲後函移原處分機關依法審理，核定原告未依法取得進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依法取得他人憑證總額處以百分之五罰鍰計三三三、九七二元。原告不服，申請復查。經原處分機關以八十六年三月十九日北市稽法乙字第一○六○九八號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於八十六年四月九日送達，因再訴願人未於三十日之法定不變期間內提起訴願而告確定。案經原處分機關依確定後另行核發罰鍰繳款書，並訂八十六年九月二十一日至八十六年九月三十日為繳納期間，原告於八十六年九月二十五日繳納該罰鍰。嗣原告於八十六年十一月二十二日向原處分機關所屬中南分處申請退還前開罰鍰，經該分處以八十六年十一月二十九日北市稽中南甲字第三入四○九號函復否准。原告不服提起訴願，主張略以：原告向原處分機關所屬中南分處詢問可否退款，經告以已繳入國庫，不能退還款項，有所不平云云，經台北市政府訴願決定以：原裁罰處分尚無適用法令錯誤之情形，遂駁回其訴願，原告仍不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告三三三、九七二元之行政處分。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：本件原處分有無適用法令錯誤之情事？原告主張：
一、由於採購數量龐大可爭取折扣，國內的銀樓業者習慣集體購買金飾，台北市稅捐稽徵處卻認為這種購買習慣，若未開立發票，有逃漏稅之嫌，但市府訴願會經反覆討論後決定，稅捐處應尊重銀樓業者普遍的商業習慣，應撤銷原罰款的處分。國內的銀樓業者習慣由一家銀樓業者代表，以聯合採購的方式，向中信貴金屬公司或中央信託局委託買賣國外黃金，業者指出，由於黃金價格瞬息萬變，買方只要持現金就可於當天交割，代表購買的業者不能算是「中盤」，反而有點像現今的「快遞業」，因此中間商與真正購買的業者間並未開立統一發票。
二、台北市稅捐稽徵處稽查時卻發現，中信公司已坦承部分中間商要求直接開發票給下游業者，可證明中信公司與銀樓業者間確有「買賣」行為；但中信公司卻沒開發票給代表買賣的中間商，中間商也沒開發票給下游業者，其中部分廠商還從中賺取少許的利潤差價，皆有「漏進漏銷」之嫌，因此對從上游到下游業者，皆處以貨款總額五％的罰鍰。台北市的三、四十家銀樓業者卻指出，黃金條塊屬免營業稅範圍，跳開發票並無實益，且聯合購買的習慣已行之有年，國內只有極少數業者因此被罰，今年初紛紛向訴願會訴願，申請複查。訴願會於民國八十六年中，原本已決「將原處分撤銷，由原分機關另為適法處分」，但稅捐處卻以「因實際銷售金額有若干查證的困難，基於稽核之成本效益考量」，仍維持原處分，認為業者仍應開立統一發票，仍維持以「漏進漏銷」的理由罰款。經業者再度訴願，訴願會認為稅捐處應尊重國內黃金條塊業者的行業特性，其中間業者只是聯合採購的代表，與下游業者並未真交易，也就無從發立發票，稅捐處理應將原處分撤銷。
被告主張：
一、因營業稅業務移撥，本案自民國九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提起具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．」為稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條前段所明定。
三、本件原告起訴理由略謂：「．．國內的銀樓業者習慣由一家銀樓業者代表，以聯合採購的方式，向中信貴金屬公司或中央信託局買賣國外黃金，業者指出，由於黃金價格瞬息萬變，買方只要持現金就可於當天交割，代表購買的業者不能算是『中盤』，反而有點像現今的『快遞業』，因此中間商與真正購買的業者間並未開立統一發票。．．」。等語，資為爭議。
四、本件原告於八十一年間向蔡天賜購買黃金條塊，金額計六、六七九、四四二元（免稅），未取得實際交易對象出具之憑證，而取得非實際交易對象中信公司所開立之統一發票，作為進項憑證，案經財政部賦稅署查獲後函移市稅處審理，核定原告未依法取得進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條按未依法取得他人憑證總額處以百分之五罰鍰計三三三、九七二元。原告不服申請復查，經市稅處以八十六年三月十九日八六北市稽法（乙）字第一○六○九八號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於八十六年四月九日送達，因原告未於三十日之法定不變期間內提起訴願而告確定，案經市稅處依確定後另行核發罰鍰繳款書，並訂八十六年九月二十一日至八十六年九月三十日為繳納期間，原告於八十六年九月二十五日繳納該罰鍰。嗣原告於八十六年十一月二十日向市稅處中南分處申請退還前開罰鍰，經該分處函復略以：原告申請退還已繳納八十五年一月份違章罰鍰三三三、九七二元乙案，經查原告所述之違章案件，係因原告不服而提出復查，案經臺北市稅捐稽徵處八十六年三月十九日北市稽法乙字第一○六○九八號函復查決定駁回，因未於收到復查決定書（八十六年四月九日）之次日起三十日內向臺北市政府提起訴願，行政救濟因而確定，原告於八十六年九月二十五日已繳納罰鍰而結案，所請退還乙節，未便受理。原告不服，提起訴願，主張同業同仁曾勸原告鍰繳，原告遵守國家稅法，在期限內繳納，而原告認為此等案件於日前已經平反，不須處罰。因而原告向市稅處中南分處詢問可否退款，經告以已繳入國庫就不能退還款項，所以有所不平等語。案經臺北市政府訴願決定以：依市稅處八十六年三月十九日八六北市稽法（乙）字第一○六○九八號復查決定所認定之事實，原告係於八十一年間向蔡天賜君購買黃金條塊，未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象中信公司所開立之統一發票，作為進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，本應按查明認定之總額處百分之五罰鍰。是市稅處中南分處雖未究明原告請求退還罰鍰之法令依據為何？即逕以行政救濟已告確定而不受理原告之申請退還罰鍰，然縱原告之申請案，係依據稅捐稽徵法第四十九條及第二十八條之規定而為之，依市稅處所認定原告之違章事實，原裁罰處分尚無適用法令錯誤之情形，依行為時行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十四條第二項「原處分或原決定所憑理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，仍應以訴願為無理由。」之規定，仍應以訴願為無理由為由，遂駁回其訴願，經核與首揭規定，並無不妥。
五、經查原告涉及原裁罰處分之違章事實有蔡天賜八十四年八月二十五日於財政部稽核組所作談話紀錄、中信公司所書立聲明書、中信公司賣出成交單及中信公司開立予原告統一發票等影本各乙份附案可稽，違章事證明確，洵堪認定；次查原告收受市稅處八十六年北市稽法乙字第一○六○九八號復查決定書之日期為八十六年四月九日，有原告簽蓋「金義興銀樓」及代表人「林文義」君印章之送達證書附原卷可稽，業已發生送達之效力，所訴經明熙稅務會計事務所人員代領未轉交原告云云，核不足採。又本件原裁罰處分亦無適用法令錯誤之情事。
理 由
甲、程序部分：本件被告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依原告之聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提起具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．」為稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條前段所明定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明定。
二、本件原告於八十一年間向蔡天賜購買黃金條塊，金額計六、六七九、四四二元（免稅），未依規定取得憑證，涉嫌取得非實際交易對象中信公司所開立之統一發票，作為進項憑證，案經財政部賦稅署查獲後函移原處分機關依法審理，核定原告未依法取得進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依法取得他人憑證總額處以百分之五罰鍰計三三三、九七二元。原告不服，申請復查。經原處分機關以八十六年三月十九日北市稽法乙字第一○六○九八號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於八十六年四月九日送達，因再訴願人未於三十日之法定不變期間內提起訴願而告確定。案經原處分機關依確定後另行核發罰鍰繳款書，並訂八十六年九月二十一日至八十六年九月三十日為繳納期間，原告於八十六年九月二十五日繳納該罰鍰。嗣原告於八十六年十一月二十二日向原處分機關所屬中南分處申請退還前開罰鍰，經該分處以八十六年十一月二十九日北市稽中南甲字第三入四○九號函復否准．。原告不服提起訴願、再訴願，主張略以：原告向原處分機關所屬中南分處詢問可否退款，經告以已繳入國庫，不能退還款項，有所不平云云，遞遭訴願、再訴願決定駁回，原告仍不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原處分有無適用法令錯誤之情事？
三、按納稅義務人如主張未經訴願及行政訴訟而已確定之課稅處分，有適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款之情形，如何尋求救濟？如涉及課稅處分是否違法之爭執者，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分，納稅義務人如有不服，自可提起課以義務訴訟。（九十年高等行政法院法律座談會結論參照）。本件原告係以依國內的銀樓業者習慣由一家銀樓業者代表，以聯合採購的方式，向中信貴金屬公司或中央信託局委託買賣國外黃金，代表購買的業者不能算是「中盤」，因此中間商與真正購買的業者間並無需開立統一發票，主張原處分違法，因而請求被告作成退還已繳罰鍰之行政處分，被告主張原處分業已確定，請求本院以裁定駁回原告之訴，要無可採，合先敘明。
四、次查，原告雖主張略以由於採購數量龐大可爭取折扣，國內的銀樓業者習慣集體購買金飾，由一家銀樓業者代表，以聯合採購的方式，向中信貴金屬公司或中央信託局委託買賣國外黃金，代表購買的業者不能算是「中盤」，黃金條塊屬免營業稅範圍，跳開發票並無實益云云。惟查，本件原告於八十一年間向案外人蔡天賜購買黃金條塊，金額計六、六七九、四四二元（免稅），而取得中信公司所開立之統一發票，作為進項憑證之事實，有原告八十四年八月二十五日於財政部稽核組所作談話紀錄、中信公司所書立聲明書、中信公司賣出成交單及中信公司開立予原告統一發票等件影本附於原處分卷可參，並為原告所不爭執，事證明確，自堪以認定；又中信公司已坦承係部分中間商要求直接開發票給下游業者，足證有跳開發票之行為，亦臻明確；雖黃金交易依行為時營業稅法第八條第三十款規定屬免營業稅者，惟跳開發票之行為，足以導致稅捐稽徵機關難以追查營業額及有無逃漏營利事業所得稅，故營業稅法第三十二條第一項規定「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」，原告向蔡天賜購買黃金條塊，而取得第三人中信公司所開立之統一發票，則被告依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依法取得他人憑證總額處以百分之五罰鍰，並無適用法令錯誤情事。另原告提出剪報說明此類案件，甚多免罰一節，查剪報不足作為免罰之依據，原告之主張，亦無可採。
五、從而，本件原罰鍰處分並無適用法令錯誤情事，原告請求退還為無理由，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合，被告原處分為不予受理之處分，雖有未洽，惟其結論並無不合，仍應予以維持，本件原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
書記官 楊子鋒