臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一○八號
原 告 甲○○
參 加 人 乙○○
丙○○丁○○戊○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十一日台財訴字第０九二一三五一五一七號訴願決定，提起行政訴訟，經本院命參加人獨立參加原告之訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母趙吳翠琴於生前即民國（下同）八十四年十二月二十八日，以買賣為原因，利用三角移轉，將其所有坐落臺北市○○區○○段一小段四一六號土地（應有部分四分之一）及其上建物（門牌號碼：臺北市○○街○○○巷○○○號四樓）(以下稱系爭房地)先移轉於訴外人江李綿，再於八十五年一月二十二日移轉登記為其女即原告所有，以迂迴方式無償移轉財產予原告，圖規避贈與稅，被告初查乃依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定，核定贈與人八十五年度贈與總額為新台幣（下同）四、０三四、六七五元、淨額為三、０二四、七三八元，其繼承人原告及參加人應補贈與稅額二一五、九六八元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告之母於八十四年十二月間出售系爭房地予訴外人江李綿，因原告覺得不捨
乃於八十五年間向訴外人江李綿買回，並承接原有抵押中國信託商業銀行 (以下稱中信銀行)之借款，並非贈與。又出售後抵押權並未更名，出售給訴外人江李綿之後貸款亦是原告付的，並未訂立買賣契約，亦無委託代書辦理過戶。⒉被告不查明事實即以「利用三角移轉」、「涉及利用迂迴方式無償移轉」作贈
與稅法上所無之認定。而被告以贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十一條作為核課依據。惟所稱贈與係指財產所有權人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為，原告已提供向訴外人江李綿支付之金額、領款證明及繳納銀行利息本金之收據，足以證明非無償行為，何有贈與稅法之適用？⒊被告於八十七年二月十三日調查至今以五年多，而從八十四、八十五年發生也
已七、八年，難道被告所需之資料只能向原告索取嗎？且時間愈長，而要取得之資料就會愈少。被告調查並不積極且不詳實。
⒋原告八十五年一月買系爭房地，二月起以現金存入原告之母之戶頭轉帳扣繳清償貸款本息，本息共二、九００、二三六元。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華
民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。
⒉本件原告之母趙吳翠琴生前於八十四年十二月間，將其所有坐落臺北市○○街
○○○巷○○○號四樓房屋及其坐落基地，以買賣原因，移轉登記於第三人訴外人江李綿名下（原因發生日為八十四年十二月六日），旋於一個月之內即八十五年一月二十二日（答辯狀誤載為二十五日）將系爭房地（原因發生日分別為八十五年一月十九日及同年月九日）移轉登記為原告所有，經被告初查依據通報資料，以八十七年二月十三日財北國稅審貳字第八七００五三五七號、00000000號函請訴外人江李綿、原告，提供買賣資金流程，因未能提供趙吳翠琴與訴外人江李綿買賣資金流程，是難認其有買賣之實，乃核定贈與總額為四、０三四、六七五元、淨額為三、０二四、七三八元，應補贈與稅額二
一五、九六八元，惟因贈與人趙吳翠琴業已死亡，乃對其繼承人即丙○○、乙○○、戊○○、丁○○及原告趙美玲發單補徵（贈與稅繳款書管理代號ＡＯ五ＯＯ八四Z0000000000000000；繳納期間自八十七年五月十六日至八十七年七月十五日，該繳款書並於八十七年四月十日由繼承人之一丙○○收受送達，繼承人等未於期限繳納稅款（嗣於被告復查決定後八十七年十一月十日繳納半數）並於八十七年五月五日具文申請主張無贈與行為及退還繳款書，八十七年五月十八日再具文表示上開申請書（即八十七年五月五日申請書）為復查申請書，八十七年八月五日委託原告為文書及繳款書之送達代收人，從而，財政部及被告乃以原告為訴願、復查申請人作成訴願、復查決定書。訴願決定引用八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋『被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，‧‧‧應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅』，因本件被繼承人生前之贈與已核課贈與稅，並無上開函釋之適用，乃為錯誤引用。
⒊原告復查主張本件係買賣非贈與等情，按三角移轉案件，係指贈與人為規避贈
與稅之課徵，而與第三人為通謀虛偽之意思表示，移轉財產與特定人。因此，原告雖主張為買賣，惟未能提供第一手（趙吳翠琴及訴外人江李綿）買賣私契及資金流程供核，所提示第二手買賣資料（訴外人江李綿及原告）亦僅原告領現紀錄，其餘部分皆無相關資金流程可勾稽，難認所稱屬實，從而，被告復查結果乃未准變更。嗣後，於訴願階段，除執陳詞外，並以其取得系爭房地時，其上有中國信託商業銀行之抵押借款二、九００、四一一元，應予扣除云云。按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為行為時遺產及贈與稅法第二十一條所明定。本件原告於被告初查及復查階段，主張其以總價四、Ｏ七Ｏ、ＯＯＯ元，向訴外人江李綿購買系爭房地時，其中包括承受原有之貸款二、九ＯＯ、四一一元云云（參閱卷附原告八十七年三月六日說明書），經被告向臺北市松山地政事務所查調系爭房地之登記簿謄本及異動索引表記載，其上並無他項權利之登載，被告復查決定及財政部訴願決定，乃以無此記載，則系爭贈與物上並無附有負擔，而否准扣除。嗣後原告補提示系爭贈與物之建物及土地登記謄本，其上雖載有抵押權設定（債務人趙吳翠琴為向中信銀行貸款，於八十年七月五日設定抵押權登記），惟查附有負擔乃法律行為之附款，當事人基於私法自治，固得於契約行為上附有約款，其性質為從行為，乃從屬於主契約（贈與契約）而存在，如無主契約，如何認定所稱係從屬於主契約之從契約。本件原告自始未能提供三角移轉相關之買賣私契及資金流程，自無從認定該抵押權，已因買賣契約之約定而由原告所承受負擔，是被告核定原告贈與稅，與上開抵押權是否為贈與附有負擔，當無關連，要難謂登記簿謄本記載有抵押權設定、原告於八十七年支付趙吳翠琴君之貸款利息即認定為本件贈與行為之負擔，所訴尚無足採。
理 由
一、 按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。又被繼承人於死亡前為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅 (最高行政法院九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議參照)。
二、本件原告之母趙吳翠琴生前於八十四年十二月二十八日，將其所有系爭房地以買賣原因，移轉登記於第三人訴外人江李綿名下（原因發生日為八十四年十二月六日），旋於一個月之內即八十五年一月二十二日將系爭房地（原因發生日分別為八十五年一月十九日及同年月九日）移轉登記為原告所有之事實，有系爭房地之登記申請書、土地及建物登記簿謄本附原處分卷為證。原告主張系爭房地為其向訴外人江李綿購得，並非無償贈與云云。經查：
(一)、本件原告未能提出其母趙吳翠琴收取訴外人江李綿買受系爭房地支付價款之資
料，亦無趙吳翠琴與訴外人江李綿買賣私契，且系爭房地為訴外人中信銀行於八十年七月五日設定抵押權（見卷附登記簿謄本影本），義務人及債務人於系爭房地移轉所有權後仍是趙吳翠琴，並未變更為訴外人江李綿，已難認趙吳翠琴與訴外人江李綿就系爭房地確實有買賣行為。
(二)、原告自承出售系爭房地並未訂立買賣契約，亦無委託代書辦理過戶，此與當今
社會買賣不動產委由代書訂立書面買賣契約及辦理過戶之常情有違，已有可疑。再依原處分卷所附原告於八十七年三月六日向被告提出其支付系爭房地價金情形之說明書：系爭房地總價四、０七０、０００元，其中由其承接貸款二、九００、四一一元，於八十五年八月七日還款一、七四九、八八六元，八十六年一月二十二日還款一、０七四、三六六元（按此部分與原告於言詞辯論時主張其八十五年一月買系爭房地，二月起以現金存入原告之母之戶頭轉帳扣繳清償貸款本息，本息共二、九００、二三六元一節並不相同），餘款一、一六九、五八九元分次給付。然原告並未提出其支付一、一六九、五八九元價款之證明，而系爭房地之貸款債務人一直是趙吳翠琴，如訴外人江李綿確係向趙吳翠琴購得系爭房地後轉售原告，何需由原告以承接此貸款債務方式抵價款？何況系爭房地移轉予原告後，該貸款之債務人仍為趙吳翠琴。至原告主張分二次償還貸款部分，原告自承趙吳翠琴之貸款係自趙吳翠琴之銀行帳戶扣繳，而原告雖提出會單及銀行交易明細表（提三００、０００元還貸款），惟其僅能證明原告有跟會及自其銀行帳戶提現三００、０００元，亦無從證明系爭貸款二次清償確是以原告之金錢所清償。是原告主張其有支付價款予訴外人江李綿云云並不可採。
(三)、因而，原處分認定趙吳翠琴以三角移轉方式贈與系爭房地予原告，並無不合。
三、贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除，固為遺產及贈與稅法第二十一條所明定，然附有負擔乃贈與法律行為之附款，必贈與人與受贈人兩造間有所約定始足當之，且依同法施行細則第十八條規定，在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。查本件原告主張非贈與，並未主張贈與附有負擔，且無證據證明原告與趙吳翠琴間有贈與附負擔之約定，已不能認本件贈與附有負擔，再如前所述，原告主張清償前述貸款係價款之一部分，非為履行贈與之負擔，何況原告無從證明系爭房地之貸款為其所清償，是原處分核定贈與標的物即系爭房地之價值時未扣除上述清償貸款金額，亦無不合。
四、從而，贈與人趙吳翠琴以三角移轉方式贈與系爭房地予原告，核定贈與人八十五年度贈與總額為四、０三四、六七五元、淨額為三、０二四、七三八元，因贈與人於發單課徵贈與稅前死亡，原處分乃對其繼承人即原告及參加人補課贈與稅二
一五、九六八元，於法有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日