臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一一七號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十七日台財訴字第０九一００七六九九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係三崎貿易有限公司（下稱三崎公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條所定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十四年度給付小兒利撒爾製造商日本理研製藥工業株式會社（下稱日本理研會社）之權利金新台幣（下同）一０、三六０、七一五元，應扣繳稅款二、０七二、一四三元，未依同法第八十八條規定於給付時予以扣繳，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告依同法第一百十四條第一款前段規定，限期責令原告補繳上開應扣稅款。嗣原告於八十九年六月二十六日依限補繳稅款，原應由被告按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰，惟其中八十四年二月二十日至同年九月二十日之給付額六、０三一、三０七元，應扣繳稅款一、二０六、二六一元，於移送裁處時，已逾核課期間；餘八十四年十月二十日至同年十二月二十日之給付額四、三二九、四０八元，扣繳稅額八六
五、八八二元，則由被告按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰八六五、八八二元。原告不服，申經復查結果略以：（一）八十四年二月二十日及八十四年五月二十日之給付額一、七五三、二六五元，應扣繳稅額三五０、六五三元，於補徵扣繳稅額繳款書送達時（八十九年六月五日），已逾核課期間，是准予核減扣繳稅額三五０、六五三元，變更扣繳稅額為一、七二一、四九０元；（二）本件罰鍰繳款書送達日為九十年一月十一日，已逾罰鍰核課期間屆滿日（八十九年十二月三十日），原處分罰鍰八六五、八八二元，准予註銷。原告就未獲變更之扣繳稅款部分仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈本案關鍵之點在於系爭「權利金」之有無？且權利金之形成有其必要之條件，
其形成條件之審核就營利事業及綜合所得稅而言並無不同，均應同依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十四條規定認定之，其必備要件：⑴權利金契約書⑵使用者為製造業，權利金支出，應列為製造費用（三崎公司係貿易商非製造業，故不適用。）⑶付予外國人者應有經濟部之核准文件及結匯證明。權利金之有無被告應負舉證責任，依查核準則，營利事業所得稅及綜合所得稅均不可能成立權利金，被告核課於法無據。又權利金計算方式錯誤，以銷售數量及金額計算，相差百分之二十八。
⒉本案被告除取得第三人之筆錄乙紙外，對於查核準則認定為權利金之必要附件
闕如。如被告審查三崎公司當期營利事業所得稅所列支權利金費用支出時，就其審察主、客觀立場，顯無法僅憑乙紙第三人筆錄而審察通過認定一０、三六
０、七一五元為權利金。該筆一０、三六０、七一五元支出既不得認列為權利金，即表示「權利金」係不成立的，則被告即無理由於綜合所得稅立場要求三崎公司負責人即原告，依所得稅法第八十八、八十九條規定，於給付「權利金」時應負扣繳義務，加諸原告所無之負擔，即顯依法無據。且系爭金額一０、三六０、七一五元，為訴外人謝春與訴外人王德意間之資金往來，與三崎公司無關。
⒊按營利事業所得稅與綜合所得稅二稅目同為被告所掌理，二稅目審認「權利金
」之標準既均適用查核標準則第八十四條，豈有前者否准認定為權利金費用，後者卻認係權利金支出，責原告應負扣繳義務，一事二判，彰顯被告執法之矛盾，更悖證據法則。
⒋「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共用原則。行政罰之處罰，雖
不以故意為要件，然其違法事實之確認，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎。」迭經改制前行政法院著有六十二年判字第四０二號、六十一年判字第七０號判例，闡釋甚明。
⒌本案認定權利金之關鍵證據，被告於準備庭陳述，無非依據訴外人邱孝次八十
八年九月十六日於財政部稽核組談話筆錄說明訴外人謝春於八十四年開立票據八紙，存入訴外人邱孝次及其妻訴外人邱賴春花銀行帳戶內，再轉交訴外人王德意而據為認定。惟查前開事實已據訴外人王德意於九十年十二月十日委託訴外人陳正隆向被告提出說明嚴厲否認原先證詞。其與訴外人謝春有資金往來僅係個人資金調度款。被告既無直接證據足以證明三崎公司帳上涉有給付權利金之事實，竟採第三人一紙筆錄羅織入罪於原告負扣繳義務，除此之外復無任何證據可證明原告所指之違法事實，其責原告為權利金扣繳即顯無據。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳
率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。‧‧‧」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。‧‧‧」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第九十二條第二項所明定。八十四年度給付非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業權利金，按給付額扣取百分之二十。
⒉本件賦稅署於查得三崎公司八十四年度銷售小兒利撒爾藥品予專立西藥房及個
人，涉嫌漏開立銷售發票時，另查得訴外人謝春於八十四年間以其設於彰化銀行忠孝東路分行支票存款帳戶開立票據八紙，金額合計一０、三六０、七一五元，並存入佳德興業股份有限公司負責人訴外人邱孝次及其妻訴外人邱賴春花、女訴外人邱秀莉銀行帳戶內；經訴外人邱孝次八十八年九月十六日談話筆錄說明上述款項係長期旅居日本之理研會社股東訴外人王德意所交付；嗣訴外人王德意於八十八年十月五日談話筆錄說明三崎公司係日本小兒利撒爾藥品在台獨家代理商，而該公司實際負責人為謝春，上述款項為該公司當年度應給付予日本理研會社之權利金，其計算方式為該公司內部自行初估當年度日本小兒利撒爾藥品在台實際銷售額之百分之十，金額計一０、三一六、七一五元，因其長期旅居日本，故委託其妻弟訴外人邱孝次處理，俟其來台後再提領交付等語。賦稅署遂依據前述查得事證，通報被告以三崎公司行為時負責人即原告，未於給付上述權利金時按百分之二十扣取稅款，依所得稅法第一百十四條第一款規定，限期責令原告補繳上開應扣稅款。原告復查主張三崎公司向日本理研會社進口小兒利撒爾在台銷售，均係開立信用狀直接進口銷售，並無約定權利金或佣金之情事，且亦非該會社授權三崎公司在台製造，既無授權製造何來權利金之支付；又系爭款項一０、三六０、七一五元，係訴外人謝春開立，供訴外人王德意私人調度之用，亦私人受領，三崎公司並未帳載支出，日本理研會社亦未收受該款，賦稅署僅憑乙紙筆錄，未經任何查核，逕為處分，顯有違誤等情。復查決定以訴外人王德意於本件復查時，委託訴外人陳正隆於九十年十二月十日提出說明書，略以「查該署據以認定三崎貿易有限公司有支付上開株式會社權利金乙節，應屬誤解，蓋其以個人支票之資金往來（並未涉及該兩公司之往來紀錄）僅片面斷言為權利金在先，而後找本人引誘為不實之證詞，課以當事人賦稅之責，顯有先入人為罪，再補證據之嫌。因其誘使本人將本人與訴外人謝春二者間個人資金調度款，以無害於說明人乃強迫承認為權利金。以上全係實情，按權利金乙詞，其法律關係應係指一方為他方供給某種專業知識，或提供秘方為他方使用，按產出成本計算報酬之價金。說明人與三崎貿易有限公司之間，除買賣事務外，從未提供任何其他服務，又何來權利金之說？又市場上實務係製造商應給經銷商獎勵金，以資促銷，本案係相反，顯違邏輯‧‧‧」等語；惟查訴外人王德意於八十八年十月五日談話筆錄說明權利金之支付方式，約為三崎公司自行估算當年度實際營業額之百分之十乙節，經計算三崎公司八十四年度連同被查獲漏銷部分之實際營業額約計一億三千餘萬元（按三崎公司八十四年度商品進銷存明細表等查得資料，每一包小兒利撒爾藥品一公克裝售價為一五‧五元，該公司當年度銷售九、五三三盒，每小盒九００包），是以百分之十計算權利金，核與本件系爭權利金一０、三六０、七一五元相當；又原告及事後訴外人王德意對主張系爭權利金為私人資金調度乙節，並未提出相關資金往來證明，且訴外人王德意為日本理研會社在台代表，對其事後表示系爭資金非為權利金乙事，亦未見其提示該日本會社就是否有權利金乙事，提出相關證明。是原告主張尚難採信，被告就查得系爭八筆資金計一０、三六０、七一五元，按訴外人王德意八十八年十月五日談話筆錄，核認為權利金，並以扣繳率百分之二十，核定扣繳稅額計二、０七二、一四三元，並無不合。惟查八筆資金中，八十四年二月二十日及八十四年五月二十日之給付額一、
七五三、二六五元，應扣繳稅額三五０、六五三元，於補徵扣繳稅額繳款書送達時（八十九年六月五日），已逾核課期間，是復查決定准予核減扣繳稅額三五０、六五三元，變更扣繳稅額為一、七二一、四九０元。
⒊原告訴稱權利金係營利事業之費用，其查核審認標準，查核準則第八十七條定
有明文，豈可因賦稅署僅取得第三人之一紙談話筆錄，而置前述審認標準於不顧；況賦稅署並未查得權利金契約書，又三崎公司非製造業，亦無商標權之使用，率予認定三崎公司有權利金支出，強責原告為扣繳之義務，實難甘服；又訴外人王德意之談話筆錄內容，已由訴外人王德意於九十年十二月十日委託訴外人陳正隆向被告否認其說，是原談話筆錄已不得據為不利於原告之採證，被告顯有違誤等情。查有關權利金之認剔標準，查核準則第八十七條定有明文。惟本件系爭權利金一０、三六０、七一五元，係賦稅署查獲三崎公司未經記載於帳務上，並經收受人即日本理研會社之業務代表訴外人王德意坦承收受在案，即應按實質課稅原則，以三崎公司行為時負責人即原告未於給付上述權利金時按百分之二十扣取稅款，依所得稅法第一百十四條第一款規定，限期責令原告補繳上開應扣稅款二、０七二、一四三元。至訴外人王德意於本件賦稅署查核階段及復查階段前後供詞不一，亦未提出相關事證（如日本理研會社就是否有權利金乙事，提出相關證明）以實其說，是案重初供，被告就查得系爭八筆資金計一０、三六０、七一五元，按訴外人王德意八十八年十月五日談話筆錄，核認為權利金，並以扣繳率百分之二十，核定扣繳稅額計二、０七二、一四三元，原無不合，被告復查決定結果，以八筆資金中，八十四年二月二十日及八十四年五月二十日之給付額一、七五三、二六五元，應扣繳稅額三五０、六五三元，於補徵扣繳稅額繳款書送達時（八十九年六月五日），已逾核課期間，是准予核減扣繳稅額三五０、六五三元，變更扣繳稅額為一、七二一、四九０元，並無違誤。
理 由
一、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十九年判字第二號判例著有明文。再租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關應依職權調查原則而進行（司法院釋字第五三七號解釋參照）。
二、本件原處分認定原告為負責人之訴外人三崎公司給付權利金一０、三六０、七一五元予訴外人日本理研會社，無非是以查得訴外人謝春於八十四年間以其設於彰化銀行忠孝東路分行支票存款帳戶開立票據八紙，金額合計一０、三六０、七一五元，並存入佳德興業股份有限公司負責人訴外人邱孝次及其妻訴外人邱賴春花、女訴外人邱秀莉銀行帳戶內，經訴外人邱孝次八十八年九月十六日談話筆錄說明上述款項係長期旅居日本之理研會社股東訴外人王德意所交付，嗣訴外人王德意於八十八年十月五日在財政部賦稅署之談話筆錄，說明三崎公司係日本小兒利撒爾藥品在台獨家代理商，而該公司實際負責人為訴外人謝春，上述款項為該公司當年度應給付予日本理研會社之權利金，其計算方式為該公司內部自行初估當年度日本小兒利撒爾藥品在台實際銷售額之百分之十，金額計一０、三一六、七一五元，因其長期旅居日本，故委託其妻弟訴外人邱孝次處理，俟其來台後再提領交付等語為據。惟查：
(一)、訴外人王德意於八十八年十月五日在財政部賦稅署之談話筆錄，固說明三崎公
司係日本小兒利撒爾藥品在台獨家代理商，而該公司實際負責人為訴外人謝春，上述款項為該公司當年度應給付予日本理研會社之權利金，然此嗣為訴外人王德意於九十年十二月十日提出之說明書所否認，主張系爭支票是其與訴外人謝春之私人資金調度，以系爭支票係訴外人謝春所簽發，且其非訴外人三崎公司之負責人或股東（詳後述）之情觀之，訴外人王德意事後所主張系爭支票是其與訴外人謝春之私人資金調度一節，並非全屬無稽，而被告並未詢問訴外人謝春及當時訴外人三崎公司之負責人即原告，以查證訴外人王德意上開談話筆錄或說明書之主張何者屬實，被告已有未盡其職權調查之責任。再訴外人三崎公司之股東謝秀珍於八十八年八月三十一日於同處受詢問時指出訴外人謝春並非三崎公司之股東，此有其談話筆錄附原處分卷可稽，原告於本院審理中亦指訴外人謝春並非三崎公司負責人或股東，此有公司變更登記事項卡附卷（原證一）為證，並為被告所不爭執，被告僅以第三人訴外人王德意之筆錄，認定訴外人謝春為訴外人三崎公司之實際負責人，尚乏足夠依據。另按訴願決定書所載，依訴外人三崎公司八十四年度商品進銷存明細表等查得資料，每一包小兒利撒藥品一公克裝售價為一五．五元，該公司當年度銷售九、五三三盒，每小盒九００包，則依訴外人王德意之上開談話筆錄，在台實際銷售額之百分之十計算權利金，權利金應為一三、二九八、五三五元，然系爭支票金額為一０、
三一六、七一五元，兩者非但不相符，而且相差二、九三七、八二０元之多（比率達百分之二八．三六），上開訴外人王德意於八十八年十月五日在財政部賦稅署之談話內容，與事實並不相符，原處分憑其談話筆錄為認定，已有瑕疵。被告雖主張因原告無法提出出帳證供核，故只能依查得支票核計云云，然原告既否認訴外人三崎公司有支付權利金予訴外人王德意之事實，被告亦自承訴外人三崎公並無此權利金之帳載支出，原告自無有關權利金之帳證供核，被告此部分之主張，並不足採。
(二)、權利金者，一般是指使用他人專利權、商標權、著作權、技術秘密方法及各種
特許權利所支付之對價，而營利事業如有支付權利金者，於申報營利事所得稅時可列為費用減輕稅賦，對於營利事業有利益，苟訴外人三崎公司確須支付權利金予訴外人日本理研會社，衡情應會以其公司名義支付，以於申報營利事所得稅時可列為費用以減輕稅賦，被告未予細究，根據第三人即訴外人王德意有瑕庛之筆錄，將第三人謝春名義之系爭支票，認定是訴外人三崎公司支付予訴外人日本理研會社之權利金，有違經驗法則。
(三)、訴外人謝春並非訴外人三崎公司負責人或股東，已如上述，則訴外人謝春以其
個人支票予訴外人王德意，在訴外人三崎公亦無此筆款項之帳載支出之情形下，如無證據證明是訴外人三崎公司藉用訴外人謝春所支付，即不能認為是訴外人三崎公司所支付之金錢，而令原告負有扣繳義務。
三、從而，被告未盡其依職權調查責任，以訴外人王德意與事實不符有瑕疵之筆錄，及認定違背經驗法則之事實為基礎，認定訴外人三崎公司於八十四年度給付訴外人日本理研會社權利金一０、三六０、七一五元，原告應扣繳稅款二、０七二、一四三元，但未依所得稅法第八十八條規定於給付時予以扣繳，然因八十四年二月二十日及八十四年五月二十日之給付額一、七五三、二六五元，應扣繳稅額三五０、六五三元，於補徵扣繳稅額繳款書送達時（八十九年六月五日），已逾核課期間，而核減扣繳稅額三五０、六五三元，變更扣繳稅額為一、七二一、四九０元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告詳為調查事實後，另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
書記官 李金釵