臺北高等行政法院判決
92年度訴字第2118號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 林維堯律師
庚○○被 告 財政部北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月20日台財訴字第0920007668號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○○之配偶鄧天財於民國（下同）86年2月4日死亡，由原告等人依限於86年7月19日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）54,455,323元，經被告初查查得漏報被繼承人所遺銀行存款、死亡前3年內贈與及現金等計10,064,147元，乃併予核定遺產總額為64,519,470元，遺產淨額為20,837,070元，應納稅額為4,544,101元，並就短漏報遺產稅額3,000,142元，按遺產及贈與稅法第45條規定處以1倍罰鍰3,000,142元。原告不服，就死亡前國外匯款8,244,000元、生前贈與1,618,872元、死亡前未償債務10,000,000元及生存配偶（即原告甲○○○）剩餘財產差額分配請求權等等項目，申請復查，未獲變更，復就死亡前國外匯款8,244,000元、生前贈與1,618,872元及死亡前未償債務10,000,000元等3項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
1、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告就被繼承人死亡前國外匯款8,244,000元、生前贈與1,618,872元列入遺產總額及否准扣除死亡前未償債務10,000,000元，有無違誤？原告主張：
壹．本件並無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用：
一、按遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款仍應列入遺產課稅。」由此規定可知，被繼承人死亡前因舉債、出售財產或提領存款所得之借款、價金、存款，應由繼承人證明其用途者，係以被繼承人於死亡前因重病無法處理事務為要件。
二、本件原告之被繼承人鄧天財（下稱被繼承人）於民國（下同）86年2月4日罹患慢性肝病死亡，而經本院向中央健康保險局函查被繼承人死亡前1年內之醫療紀錄結果，除有零星之就診紀錄外，並無住院紀錄，亦無任何證據足以證明被繼承人在死亡前1年，有重病或心神喪失致不能處理事務情事，因此本件與上述要件不合，應無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用，至為明確。
貳．被告機關之處分不當：
一、被告機關以被繼承人生前於86年1月23日匯款美金300,000元折合新台幣（下同）8,244.000元及於86年1月20日向案外人李華順借款600萬元，於86年1月24日向案外人徐李美娥借款400萬元合計借款1000萬元，原告就上述匯款及借款未證明其用途為由，認原告有漏報上開遺產之嫌，且不認列上述借款債務，另就被繼承人生前繳納之保險費1,616,873元認係生前贈與，應併入遺產課稅，而就上開3筆金額併入遺產補稅並處罰。
二、然查本件並無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用有如前述，因此原告並無證明上述匯款及借款之用途之義務，被告以原告不能證明其用途而將該筆匯款金額列入遺產，將借款債務剔除，顯屬錯誤。
三、況「行政罰與刑罰之構成要件雖各有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院著有75年判字第309號判例可循。本件被繼承人匯出國外之8,244,000元既已匯出，即不存在，而向案外人李華順等二人借得之1,000萬元不僅其匯入被繼承人帳戶之資金流向明確，且經設定抵押權在案，證據至為明確，因此被繼承人並無該項遺產可言，原告等未據以申報或申報該筆債務，並無不當，被告以各該匯款及借款之時間距被繼承人死亡之時間甚短而懷疑原告有隱匿遺產情事，惟查：
（一）所謂匯款及借款時間距被繼承人死亡時間甚短云者，係以事後核定遺產時之角度來看而言，在被繼承人匯款或借款當時並不知伊何時會死亡，則其在能處理自己事務之狀態下匯款、借款之理財行為，實無不當可言，不能以嗣後發生死亡情事，認其匯款、借款時間距死亡時甚短而推測原告隱匿遺產。
（二）被告係懷疑上述匯款﹑借款遭原告隱匿而認定上述匯款為遺產或不認列借款債務，然被告若係懷疑上述匯款、借款有遭原告隱匿情事，應提出資金流向之證據證明上述匯款、借款有流入原告帳戶或由原告隱匿之事實，但被告並未提出任何證據資為證明，徒憑其懷疑，即認定原告漏報遺產而對原告為補稅及處罰之處分，顯係以推測之詞予以處罰，而有違背上揭最高行政法院75年判字第309號判例之違法。
四、至於所謂保險費部分，係被繼承人生前以其自己為要保人，投保人身保險所履行之契約上之義務，與贈與之要件迥然不同，被告將之混為1談，以被繼承人生前繳納之保險費1,616,873元為贈與，應併入遺產課稅，亦有違誤。退萬步言，縱認該筆保險費應併入遺產，但既係被繼承人生前已付出，原告並不知情，實無所謂逃漏可言，亦不應處罰。
五、死亡前國外匯款8,244,000元部分：
(一)按遺產之課徵以人死亡時遺有之財產標的為前提，有遺產始行課徵，此為遺產稅特有之性質。最高行政法院著有60年判字第37號、64年判字第361號判例可資參照。本件被繼承人生前提取之銀行存款，於繼承時已無此項財產不課遺產稅。
依遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定「被繼承人因重病無法處理事務期間，舉債、出售財產、或提領存款之事實」，依司法院釋字第221號解釋意旨，應由被告機關負舉證責任。按「被繼承人生前提取之銀行存款，於繼承時已無此項財產不課遺產稅。(一)被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言。除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第1條或第13條規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產，或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。(二)本案被繼承人生前1月餘，提用銀行存款，繼承人未能提供該項存款用途證明，希依上開規定辦理。」 (財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋，亦為如此之解釋。原告就此一再主張免負舉證責任，惟被告機關自始迄今，全然無法證明系爭匯出款項存在事實，僅以臆測推論其存在、並未查證而遽為課徵，復為罰鍰之處分，洵難甘服。
(二)第按遺產及贈與稅法施行細則第13條所定得為推定遺產者，乃以其所為於被繼承人重病無法處理事務期間為前提，是於適用該條文，自必先予確定行為時被繼承人之生理、精神狀態是否已存在重病之事實，又該條文所稱之重病，與一般通常認知之病重或重症不同，此觀該條文「重病」緊接「無法處理事務」文義自明，故上開要件應為無法處理事務之重病、如昏迷等，此亦為司法院釋字第221號解釋所揭櫫之意旨，至是否無法處理事務，依舉證責任分配之法理，應由說捐稽徵機關詳實查證，並負舉證責任。被告機關歷來亦皆依此要件為審認之標準，並無例外。本案被繼承人截至86年1月23日並無昏迷、不省人事之情事，亦即無重病無法處理事務情事之發生，自得依其自由意願商請其女丁○○受任，以其名義匯款美金30,000元至香港用以償還債務，此有結購外匯／匯出匯款申請書回單及匯出款項賣匯款水單等匯款資料均明載係償還國外借款堪證，被告機關倘有疑慮不能採信，亦應依職權向香港銀行查證受匯原因為何？始為正辦。依行政程序法第5條明定之明確原則，被告機關不予查證，主觀臆測推定為遺產課稅，自難謂為適法，訴願機關未就此疏失指正，彰顯護短，亦有可議之處。
(三)又復查決定理由壹、一、(二)雖稱「該系爭款項係由繼承人之一丁○○，書寫取款憑單，自大眾銀行新莊分行提領，並進而為匯款之行為 (係被繼承人鄧天財名義匯款)，而非如復查申請書所載由被繼承人親筆所為。」。經查86年1月23日時，被繼承人神智清晰，既無遺贈稅法施行細則第13條所稱之重病期間無法處理事務之情形，自得依其自由意願、委任繼承人為其處理庶務理財匯款之工作，況該筆償債匯出款項受任人丁○○將款項匯出，本身並無承受該款款項，自難認定為遺產；再則截至繼承日止，該筆境外匯款是否仍為存在，被告機關不難依職權向受匯者查明追蹤該筆匯款之真正流向？如認定為其他財產，亦應有所憑藉，其認據理由為何？被告機關均未述及，顯有未盡職責調查及理由不備之情形，應責令被告機關，就其認定為其他財產之依據及理由詳予論弁，並依舉證責任分配原則，證明該推定標的之存在，且為被繼承人所有及存在，庶符遺產及贈與稅法第1條有遺產始能課徵遺產稅之規定，否則即有逾越上開法律明確及法律保留依法行政之原則，俯祈判准如訴之聲明，撤銷原訴願決定及原處分 (復查決定)，並免為漏報之論罰。
六、死亡前未償債務1,000萬元部分：
(一)被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，最高行政法院亦著有60年判字第76號判例：
「立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途。是以，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」可資依循。
(二)86 年1月20日，被繼承人向李華順君借有600萬元，復於86年1月24日向徐李美娥君借款400萬元，該2筆消費借貸給付借貸資金流程明確，分別為⑴李華順部分：經於86年1月20日，自其新莊市農會活儲43288號帳戶轉帳600萬元，存入被繼承人鄧天財同農會活儲5656帳戶 (見原證7－抵押借款契約書、取款憑條及鄧天財新莊市農會5656帳號存摺影本)⑵徐李美娥部分：經於86年1月21日，自台新銀行新莊分行匯款400萬元，入被繼承人新莊市農會活儲5656帳戶 (見原證8－抵押借款契約書、匯款單、鄧天財新莊農會5656帳號存摺影本)。轉存同時，被繼承人更提供其名義所有，坐落新莊市○○路○○巷○號、中正路力行巷14號建物，供前開債權人分別設定抵押權，迄今抵押權仍未塗銷而為存續。上開1,000萬元債務之資金流程明確，並無疑義；債權人更設定有抵押債權，且經地政事務所登記公示，被告機關未為查證，率予否准認列為死亡前未償債務，有違土地法43條法定登記絕對效力之規定。
(三)至復查決定理由三、(三)分別質疑借貸之真實性乙節，按消費借貸係要物契約，須證明借與人確有將金錢交付予借用人為必要，最高行政法院著有84年判字第1282號判決可資參照。借用人不能過問借與人所貸與資金來源為何？且為被繼承人所不知。被告機關，如對本部分提領現金流向質疑而為追查，是否繼承人或他人受惠，應就查得現金遺產併課遺產稅始為正辦。今被告機關不思此途，反而對明確之消費借貸資金流程及經設定有抵押權之具體債務均採任意否准認列，處理方式不無本末倒置，彰顯被告處分之違誤，俯祈准予撤銷、訴願決定及原處分資為糾正。
七、生前贈與1,616,873元部分：本件贈與應指財產所有人，以自己之財產無償給與他人，經他人允受方生效力之行為。遺產稅法第4條第2項定有明文。本件被繼承人於86年1月22日及86年1月29日經其本人與國泰人壽保險公司，以要保人身分以丁○○、乙○○、丙○○為被保險人，簽訂國泰美滿人生312終身壽險要保書，另以甲○○○為被保險人，亦簽訂有國泰美滿人生101終身壽險、防癌終身健康保險要保書合計5份，共給付保費1,618,872元無誤。探究系爭保險契約書，係由被繼承人鄧天財本人要保與國泰人壽公司承諾二者簽約形成。是以，被繼承人係因要保人身分而負有向國泰人壽公司交付保費之義務，且給付對象均為國泰人壽公司。繼承人等是被保險人與受益人身分，承受國泰人壽公司與要保人間之法律行為所產生之金錢債務，由其履行給付，經國泰人壽公司收受。此種基於繼承而承受保險契約履行之行為，核與贈與稅法第4條、第5條規定之贈與要件不合，自難適用；再者，截至繼承日止，繼承人等均無保險事故發生，無受損害自無享有賠償請求權之保險利益，何來受贈。被告機關以繼承人等為受贈顯有誤會。是以，上開承受續繳之保險費，既係被繼承人本身投保之自發性法律行為，並非被繼承人之贈與，請准予撤銷訴願決定及原處分，免併遺產總額核課，庶符法序。
被告主張：
本件行政訴訟，茲就遺產稅部分及罰鍰部分分列如下：
壹、遺產稅部分：
一、死亡前國外匯款8,244,000元部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。
（二）查被繼承人生前於86年1月16日向大眾銀行新莊分行貸款20,000,000元，其中8,244,000元於86年1月23日匯款至香港，被告原核定以繼承人未說明及提示相關證明係清償債務為由，核認此部份為漏報遺產，依前揭法條規定，併計入遺產總額。
（三）茲據原告於復查及訴願階段所訴，被繼承人於86年1月23日由大眾銀行新莊分行經其本人匯款香港8,244,000元，用於償還國外債務，是以繼承當日以無任何形式存款，被繼承人生前之匯款情形，強繼承人提示，顯不合理，亦有悖1般舉證法則等語，於提起本訴訟時，則主張86年1月23日被繼承人神智清晰，既無遺產贈與稅法施行細則第13條所稱之重病期間無法處理事務之情形，自得依其自由意願、委任繼承人為其處理庶務理財匯款之工作，況該筆償債匯出款項受任人丁○○將款項匯出，本身並無承受該款項，自難認定為遺產，再則截至繼承日止，該筆境外匯款是否仍為存在，被告不難依職權向受匯者查明追蹤該筆匯款之真正流向？如認定為其他財產，亦應有所憑藉云云，以資爭議；惟查，該筆款項係由繼承人之一丁○○君書寫取款憑單，自大眾銀行新莊分行提領，並進而為匯款之行為，而非由被繼承人親筆所為，此有被告原核定88年3月4日製作丁○○君談話筆錄附卷可稽，是繼承人對於系爭款項匯至何處，及其匯款之目的為何，依社會通念而言，應知之甚稔，況且，匯款之時正值被繼承人病危時期，而距被繼承人死亡之日僅12日，就通常情形而論，繼承人如親自代被繼承人執行此項匯款行為當更倍加謹慎，對於該款項匯至何處實不可謂其不知情，且此筆匯款係由被繼承人於86年1月20日以被繼承人為借款人，繼承人鄧鐘嬌珠即其配偶為連帶保證人，向大眾商業銀行所貸款20,000,000元所匯出，依鄧鐘嬌珠於87年12月17日於被告新莊稽徵所所作談話筆錄，鄧鐘嬌珠君於被繼承人死亡前1年即知其配偶即被繼承人罹患癌症，繼承人即已知其配偶即被繼承人罹患癌症，依其對特殊事務之認識，鄧鐘嬌珠君作為其配偶貸款之連帶保證人，對其所貸得款項20,000,000元必有注意其配偶即被繼承人之使用情形，又依被繼承人於86年1月20日所貸款20,000,000元後，旋即由繼承人之一丁○○君書寫取款憑單，以現金提領有1月20日880,000元、103,713元，1月21日990,000元、1月22日990,000元，1月23日980,000元、1月24日970,000元，1月25日960,000元、1月27日990,000元，1月28日950,000元、1月29日600,000元，1月30日750,000元、1月31日500,000元，2月4日389,000元，另於1月22日轉帳616,646元及1,195,016元，與本項1月23日國外匯款8,244,000元，於被繼承人死亡2月4日該存款餘額剩525元，其間被繼承人密集以低於1百萬元金額以現金提領，或予以轉帳匯出，將所貸款項20,000,000 元提領僅剩525元，而其提領及匯款手續均非被繼承人親自所為，為繼承人丁○○為之，其配偶鄧鐘嬌珠又已事前得知被繼承人罹患癌症，並作為其被繼承人貸款之連帶保證人，故如其僅空言主張系爭款項係被繼承人用以清償國外債務，而無其他證據以佐其實，其主張殊無足採。從而被告以原告未說明及提示相關證明原債務存在而後係清償債務為由，核認此部份為漏報遺產，於法並無不合，請予維持。
二、死亡前未償債務10,000,000元部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
（二）原告主張被繼承人於86年1月20日及86年1月24日，分別向李華順、徐李美娥抵押貸款6,000,000元及4,000,000元，舉債事實及資金流程明確，且至今未還，應在遺產總額內予以扣除等語。被告原核定以李華順、徐李美娥等資金來源顯屬可疑，且未能提示其他證明文件相佐，遂剔除系爭未償債務10,000,000元。
（三）查李華順於86年1月20日自新莊市農會活儲43288號帳戶轉帳6,000,000元，存入被繼承人同農會活儲5656號帳戶，徐李美娥於86年1月24日自台新銀行新莊分行匯款4,000,000元轉入被繼承人前開帳戶中，二者皆有資金流程，固無疑義。惟查，李華順、徐李美娥等2人與被繼承人係三等姻親，於被繼承人病危之際（距被繼承人死亡之日僅10餘日），竟同意貸與被繼承人大筆資金，依社會通念觀之，其間債權債務關係之真實性，本就啟人疑竇，該借貸行為非有相當理由之證明，實不足以排除行為之虛偽性。上開轉帳因皆屬突然，被告新莊稽徵所乃函請李華順、徐李美娥等2人提供渠等資金來源之相關資料，惟二人僅以說明書說明系爭借款金額係自有資金，而未提示其他證明文件，原核定乃清查李華順、徐李美娥等85年度綜合所得稅利息所得情形，經查李華順君、徐李美娥85年度利息所得分別為146,977元、153,937元，換算二人該年度存款各約僅200餘萬元，相較於6,000,000元及4,000,000元，顯然2人皆無相當資力得為此項借貸行為；且再查李華順、徐李美娥等86年度利息所得與前年度相當，並無減少，益足徵系爭資金來源顯非屬二人之自有資金；又查86年1月20日所轉存之6,000,000元，亦旋即以現金提出1月21日990,000元、1月22日990,000元、1月23日980,000元、1月24日960,000元，而86年1月24日所轉存之4,000,000元後，亦即以現金提出1月25日980,000元、1月27日990,000元、1月28日950,000元、1月29日990,000元、1月30日850,000元、1月31日900,000元、2月4日432,000元，提領至僅剩873元。
（四）末查，被繼承人所有新莊市農會及大眾商業銀行新莊分行等帳戶，於85年12月30日起，訖至86年1月16日止之期間，總共現金提領700餘萬元，依1般經驗法則而論，除有特別情事外，鮮少有人於臨終之前（距被繼承人死亡之日僅10餘日）一方面大量提領自有現金，卻另1方面大量舉債，此種行為顯然違反經驗法則，是此時原告如無有相當理由及證據，證明系爭未償債務之「確實性」，僅泛言主張債務之存在，實無法適用前揭遺產及贈與稅法「未償之債務，具有確實之證明者」之規定。從而，被告以原告未能提示系爭債務存在之確實證明，否准認列扣除，揆諸前揭規定意旨，於法洵無違誤，請予維持。
三、生前贈與1,618,872元部分：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他1切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。．．．」及「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第1、2項、第15條及第16條第9款所明定。
（二）被繼承人鄧天財君生前於86年1月22日及86年1月29日以自己為要保人，其配偶鄧鐘嬌珠君、兒女丁○○君、丙○○君及乙○○君等為被保險人，與國泰人壽保險股份有限公司（以下稱國泰人壽公司）簽訂國泰美滿人生312終身壽險、國泰美滿人生101終身壽險、防癌終身健康保險等保險契約，共給付保險費1,618,872元。被告以保險單上所載被保險人及受益人皆非被繼承人，非屬遺產及贈與稅法第16條第9款規定之保險金為由，認定系爭款項為死亡前3年內贈與，併計入遺產內課徵遺產稅，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）原告訴稱，生前贈與1,618,872元部分，繼承人等是以被保險人及受益人之身分，承受國泰人壽公司與要保人間之法律行為所產生之金錢債務，此種基於承受保險契約而履行之行為，顯與贈與要件不合，被告以繼承人等為受贈殊有誤會等云云，資為爭議。
（四）次查被繼承人鄧天財君生前以自己為要保人，以其配偶鄧鐘嬌珠、兒女丁○○、丙○○及乙○○等為被保險人及受益人，與國泰人壽公司簽訂國泰美滿人生312終身壽險、國泰美滿人生101終身壽險、防癌終身健康保險等保險契約，並給付保險費1,618,872元之事實，為原告所不爭。
按首揭遺產稅法第4條第1項規定，一切有財產價值之權利，皆稱為財產，復按「本法所稱被保險人，指於保險事故發生時，遭受損害，享有賠償請求權之人，．．．」及「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，．．．」為保險法第4條與第5條定有明文，被繼承人鄧天財君以要保人身分與國泰人壽公司訂定保險契約，並給付保險費1,618,872元，使原告等於保險契約生效期間，發生保險事故時享有對國泰人壽公司之賠償請求權，該賠償請求權即屬具有財產價值之權利，是被繼承人鄧天財君前開行為，核符首揭遺產稅法第4條第2項規定贈與之要件，又本件贈與時間（86年1月22日及86年1月29日）為被繼承人死亡（86年2月4日）當年度，依前揭遺產及贈與稅法第15條規定，系爭贈與應併入遺產總額課徵遺產稅，是原告所訴，顯不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項及第45條所明定。
二、本案原告於86年2月4日繼承被繼承人鄧天財之遺產，於86年7月19日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產中之銀行存款、保險契約債權（原核定認定為死亡前3年內贈與）、現金等計10,064,147元，漏報遺產稅額3,000,142元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，案經被告新莊稽徵所查得，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額3,000,142元處以一倍之罰鍰3,000,142元，揆諸前揭法條規定，並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。復按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。．．．」及「左列各款不計入遺產總額．．
．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第1、2項、第15條及第16條第9款所明定。再按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項及第45條所明定。
二、本件原告甲○○○之配偶鄧天財君於86年2月4日死亡，由原告等人依限於86年7月19日辦理遺產稅申報，申報遺產總額54,455,323元，經原處分機關初查查得漏報被繼承人所遺銀行存款、死亡前3年內贈與及現金等計10,064,147元，乃併予核定遺產總額為64 ,519,470 元，遺產淨額為20,837,070元，應納稅額為4,544,101元，並就短漏報遺產稅額3,000,142元，按遺產及贈與稅法第45條規定處以1倍罰鍰3,000,142元。原告不服，就死亡前國外匯款8,244,000元、生前贈與1,618,872元、死亡前未償債務10,000,000元及生存配偶（即原告甲○○○）剩餘財產差額分配請求權等等項目，申請復查，未獲變更，復就死亡前國外匯款8,244,000元、生前贈與1,618,872元及死亡前未償債務10,000,000元等3項，提起訴願及行政訴訟主張如事實欄所載，本案所需審究者被告就被繼承人死亡前國外匯款8,244,000元、生前贈與1,618,872 元列入遺產總額及否准扣除死亡前未償債務10,000,000元，有無違誤？茲分別論斷如下：
（一）死亡前國外匯款8,244,000元部分：１原告主張遺產及贈與稅法施行細則第13條規定「被繼承人
死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款仍應列入遺產課稅。」，被繼承人死亡前因舉債、出售財產或提領存款所得之借款、價金、存款，應由繼承人證明其用途者，係以被繼承人於死亡前因重病無法處理事務為要件。本件被繼承人86年2月4日罹患慢性肝病死亡，而經本院向中央健康保險局函查被繼承人死亡前1年內之醫療紀錄結果，除有零星之就診紀錄外，並無住院紀錄，亦無任何證據足以證明被繼承人在死亡前1年，有重病或心神喪失致不能處理事務情事，因此本件與上述要件不合，應無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用一節云云。按上開施行細則之規定「旨在貫撤遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，‧‧‧‧至於具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任」業據大法官釋字第221號闡釋在案，故本件所涉及者惟舉證責任之分配而已。
２查本件被繼承人於死亡前約20日之86年1月16日向大眾銀
行新莊分行貸款20,000,000元，其中8,244,000元於86年1月23日匯款至香港，上開貸款業經繼承人申報未償債務，並由被告予以認列自遺產扣除，則對於貸得款項於被繼承人死亡前之運用，自應由繼承人負舉證責任。原告雖主張當時被繼承人神智清晰，既無遺產贈與稅法施行細則第13條所稱之重病期間無法處理事務之情形，自得依其自由意願、委任繼承人為其處理庶務理財匯款之工作，況該筆償債匯出款項受任人丁○○將款項匯出，本身並無承受該款項，自難認定為遺產，再則截至繼承日止，該筆境外匯款是否仍為存在，被告不難依職權向受匯者查明追蹤該筆匯款之真正流向？如認定為其他財產，亦應有所憑藉云云；惟查，該筆款項係由繼承人之一丁○○書寫取款憑單，自大眾銀行新莊分行提領，並進而轉帳匯款，並非由被繼承人親自所為，此有取款憑條、匯款申請書回單影本及被告88年3月4日製作丁○○談話筆錄附卷可稽，雖該匯款申請書記載為償還國外借款，但查，被繼承人生前係經營雜貨店，有繼承人乙○○87年12月17日談話筆錄可參，並非經營國際貿易，並無向國外借款之必要，原告等亦未舉證證明該借款債務之存在；又該匯款之時距被繼承人死亡之日僅12日，正值被繼承人病危時期，依一般經驗法則，代被繼承人執行此項大額匯款行為當更倍加謹慎，其所稱不知情云云，無非隱匿遺產之託詞而已；況且此筆匯款係由被繼承人於86年1月20日以被繼承人為借款人，繼承人鄧鐘嬌珠即其配偶為連帶保證人，自大眾商業銀行貸得之20,000,000元所匯出，依鄧鐘嬌珠於87年12月17日於被告新莊稽徵所所作談話筆錄，鄧鐘嬌珠於被繼承人死亡前1年即知其配偶即被繼承人罹患癌症，依其對特殊事務之認識，鄧鐘嬌珠作為其配偶貸款之連帶保證人，對其所貸得款項20,000,000元必有注意其配偶即被繼承人之使用情形；又被繼承人於86年1月20日貸款20,000,000元後，旋即由繼承人之一丁○○書寫取款憑單，以現金提領者，計有1月20日880,000元、103,713元，1月21日990,000元、1月22日990,000元，1月23日980,000元、1月24日970,000元，1月25日960,000元、1月27日990,000元，1月28日950,000元、1月29日600,000元，1月30日750,000元、1月31日500,000元，2月4日389,000元，另於1月22日轉帳616,646元及1,195,016元，與本項1月23日國外匯款8,244,000元，於被繼承人死亡2月4日該存款餘額剩525元，其間被繼承人密集以低於100萬元金額以現金提領，使稅捐稽徵機關無從追查，將所貸款項20,000,000元提領僅剩525元，而其提領及匯款手續均非被繼承人親自所為，而係由繼承人丁○○所為，其配偶鄧鐘嬌珠又已事前得知被繼承人罹患癌症，並作為其被繼承人貸款之連帶保證人，故如其僅空言主張系爭款項係被繼承人用以清償國外債務，而無其他證據以佐其實，其主張要無足採，而應認定為隱匿財產於國外。至於原告主張被告如不採信，應向國外查證一節，依舉證責任分配原則，原告應先就其主張之償還借款先負舉證責任，證明為真實後，被告如認非為真實時，始有提出反證之義務，原告空言償還借款而未先予證明為真實，被告自不負舉證責任。從而被告以原告未說明及提示相關證明原債務存在而後係清償債務為由，核認此部份為漏報被繼承人於國外之財產，於法要無不合。
（二）死亡前未償債務10,000,000元部分：１按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。
２原告雖主張被繼承人於86年1月20日及86年1月24日，分別
向李華順、徐李美娥抵押貸款6,000,000元及4,000,000元，舉債事實及資金流程明確，且至今未還，應在遺產總額內予以扣除等情。經查，李華順新莊市農會活儲43288號帳戶，於86年1月15日現金存入2,700,000元，旋於86年1月20日轉帳6,000,000元，存入被繼承人同農會活儲5656號帳戶；徐李美娥台新銀行新莊分行帳戶於86年1月16日現金大筆存入4,000,000元，86年1月24日，匯款4,000,000元轉入被繼承人前開帳戶中，二者皆有資金流程，固無疑義。惟查，李華順、徐李美娥二人與被繼承人係三等姻親，於被繼承人病危之際（距被繼承人死亡之日僅10餘日），竟同意貸與被繼承人大筆資金，依社會通念觀之，其間債權債務關係之真實性，本就啟人疑竇，該借貸行為非有相當原因之證明，自不足以排除其係逃避遺產稅所作之虛偽安排。
３案經被告所屬新莊稽徵所函請李華順、徐李美娥等二人提
供渠等分別於86年1月15日及86年1月16日現金存入大筆資金來源之相關資料，惟2人僅以說明書說明系爭借款金額係自有資金，而未提示其他證明文件；嗣經被告清查李華順、徐李美娥85年度綜合所得稅利息所得情形，經查李華順、徐李美娥85年度利息所得分別為146,977元、153,937元，換算二人該年度存款各約僅200餘萬元，相較於6,000,000元及4,000,000元，顯然2人皆無相當資力得為此項借貸行為；且再查李華順、徐李美娥等86年度利息所得與前年度相當，並無減少，益足徵系爭資金來源顯非屬二人之自有資金；又查86年1月20日所轉存至被繼承人之6,000,000 元，亦旋即由繼承人之一丁○○書寫取款憑單，以現金提出1月21日990,000元、1月22日990,000元、1月23日980,000元、1月24日960,000元；而86年1月24日所轉存之4,000,000元後，亦即以現金提出1月25日980,000元、1月27日990,000元、1月28日950,000元、1月29日990,000元、1月30日850,000元、1月31日900,000元、2月4日432,000元，提領至死亡日僅剩873元。被告雖向相關銀行、農會調取相關人之存提款，惟因其資金均係以現金方式進出，致無從查明其流向，足認本件該2筆借款係屬逃避遺產稅之安排；又李華順、徐李美娥於被告調查中，雖出具說明書係被繼承人於86年1月間因現金用盡，需資金週轉向彼等借款云云，惟查，被繼承人生前於86年1月16日向大眾銀行新莊分行貸款20,000,000元，已有大額現金足供使用，益足證明系爭借款為雙方通謀之虛偽意思表示，不足採信。
４末查，被繼承人所有新莊市農會及大眾商業銀行新莊分行
等帳戶，於85年12月30日起，訖至86年1月16日止之期間，總共現金提領700餘萬元，依一般經驗法則而論，除有特別情事外，鮮少有人於臨終之前（距被繼承人死亡之日僅10餘日）一方面大量提領自有現金，卻另一方面大量舉債，而代為辦理提領款之繼承人丁○○竟絲毫不知其原因，顯然違反一般人之經驗法則，原告既乏相當理由及證據，證明系爭該未償債務借款之「確實性」與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不合，被告否准認列扣除，並無違誤。
（三）生前贈與1,618,872元部分：１被繼承人生前於86年1月22日及86年1月29日以自己為要保
人，其配偶鄧鐘嬌珠、兒女丁○○、丙○○及乙○○等為被保險人，與國泰人壽公司簽訂國泰美滿人生312終身壽險、國泰美滿人生101終身壽險、防癌終身健康保險等保險契約，共給付保險費1,618,872元。被告以保險單上所載被保險人及受益人皆非被繼承人，非屬遺產及贈與稅法第16條第9款規定之保險金為由，認定系爭款項為死亡前3年內贈與，併計入遺產內課徵遺產稅，揆諸首揭規定，並無不合。
２原告雖主張略以繼承人等是以被保險人及受益人之身分，
承受國泰人壽公司與要保人間之法律行為所產生之金錢債務，此種基於承受保險契約而履行之行為，顯與贈與要件不合，被告以繼承人等為受贈殊有誤會云云。惟查被繼承人生前以自己為要保人，以其配偶及兒女為被保險人及受益人，與國泰人壽公司簽訂上開保險等保險契約，並給付保險費1,618,872元之事實，為原告所不執爭。依遺產稅法第4條第1項規定，一切有財產價值之權利，皆為財產；復按「本法所稱被保險人，指於保險事故發生時，遭受損害，享有賠償請求權之人」及「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人」保險法第4條與第5條亦有明定。本件被繼承人以要保人身分與國泰人壽公司訂定前開保險契約，並給付保險費1,618,872元，使原告等無須支付對價，即可於保險契約有效期間，發生保險事故時享有對國泰人壽公司之賠償請求權，該賠償請求權係屬具有財產價值之權利，則被繼承人之要保並繳納保險費之行為，符合遺產稅法第4條第2項規定贈與之要件，又本件贈與時間（86年1月22日及86年1月29日）為被繼承人死亡（86年2月4日）當年度，依遺產及贈與稅法第15條規定，被告將該贈與併入遺產總額課徵遺產稅，於法並無不合。
三、從而，本件原告所爭執之3點，均為無理由，原處分按查得漏報被繼承人所遺銀行存款、死亡前3年內贈與及現金等計10,064,147元，併予核定遺產稅並就短漏報遺產稅額3,000,142元，按遺產及贈與稅法第45條規定處以一倍罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、第78條判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第五庭審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
書記官 楊子鋒