臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一三六號
原 告 臺北銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信(會計師)
林瑞彬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十七日台財訴字第０九一０００八０一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）一三三、四四○、三九七元，其中包含前手息扣繳稅款三二、○五九、一○一元。被告初查以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准三二、○五九、一○一元抵繳原告當年度應納營利事業所得稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為一○一、三八一、二九六元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定否准抵繳扣繳稅額三二、Ｏ五九、一Ｏ一元部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
按「納稅義務人對於核定之稅捐之『處分』如有不服，應……申請復查……」，稅捐稽徵法第三十五條第一項訂有明文，因此本案被告否准系爭扣繳稅款三
二、０五九、一０一元抵繳應納稅額之核定稅捐處分（即訴之聲明所稱之原處分），確屬行政訴訟法第四條之行政處分無誤；而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十五條第四項所為之復查決定，為稅捐稽徵法就稅務行政救濟特設之訴願前置程序，稅捐行政救濟案件不因有復查程序之存在而使復查決定成為撤銷訴訟中唯一之「原處分」，且原處分、復查、訴願各階段對本件之爭點「系爭扣繳稅款得否抵繳應納稅額」並未表示不同之法律見解或進行不同之調查程序，如復查決定及訴願決定依法應予撤銷，原處分絕無尚應使其成為未予撤銷之狀態之理。日前鈞院若干判決於判決主文中為「原處分（復查決定）、訴願決定均撤銷」之記載，使原處分是否撤銷形成不明之狀態，惟鈞院對原告之若干勝訴判決卻載明「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷」，故謹將訴之聲明第一項表示為「原處分、復查決定、訴願決定均撤銷」，請鈞院依法對此三項訴訟標的（行政處分）是否應予撤銷均進行審查並為判決。
⒉實體部分：
①原告八十七年度為公營銀行，該年度營業決算既已經審計部台北市審計處審
定，依審計法規定，被告對原告八十七年度之營利事業所得稅已不得再行爭執。
⑴原告八十六年度營利事業所得稅事件與本年度相同，被告否准抵繳前手利
息扣繳稅款一九、一六六、五七四元，經原告提起行政訴訟，業經鈞院九十一年六月十二日九十年訴字第五五０四號判決原告勝訴，被告因撤回上訴使該判決依法確定，被告並以九十一年八月二十六日財北國稅法字第０九一０一０五九六五號重核復查決定追認前手息扣繳稅款一九、一六六、五七四元，並已退回稅款，被告實無理由不主動撤銷本件處分而仍再為爭執。
⑵證券交易所得係屬審定範圍，而被告將系爭扣繳稅款三二、０五九、一０
一元轉列處分債券成本，將使審定證券交易所得、課稅盈餘及決算盈餘均同額減少三二、０五九、一０一元，足資證明系爭扣繳稅款屬營業決算審定範圍。依據審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋說明一「………本部對於國有營業機關之審定盈餘分為決算盈餘及課稅盈餘兩項，課稅盈餘指由決算盈餘依所得稅法令調整計算而得，並據以於減除免稅所得及分離課稅所得後計算一般課稅所得……」，其中免稅所得包括停止課徵所得稅之證券交易所得，故證券交易所得係屬審定範圍，合先敘明。原告八十七年度（八十七年七月一日至八十八年六月三十日，政府會計年度為八十八年度）為公營銀行，該年度營業決算已由審計部台北市審計處審定並於八十九年二月三日發給決算審定書。依據決算審定書之盈虧撥補所得稅計算明細表，原告本年度經審定之停止課徵所得稅之證券交易所得（包含出售債券之所得）課稅盈餘及決算盈餘分別為及五０、一０五、六九六元、三、六五０、０三九、三一０元及三、一０四、四二
八、八０二元，並未將原告申報為得抵繳之扣繳稅額之前手息之扣繳稅額
三二、０五九、一０一元如被告核定轉列債券成本；如按被告核定，將使審定之停止課徵所得稅之證券交易所得（包含出售債券之所得）課稅盈餘及決算盈餘同額減少三二、０五九、一０一元，故本案被告之核定確實影響原告業經審定之營業決算。
⑶系爭扣繳稅款既屬營業決算審定範圍，被告於台北市審計處八十九年二月
三日發給原告決算審定書後，未依審計法之規定於審定後三十日內提出複議。查審計法第二十四條規定「各機關對於審計機關前條之決定不服時，除決算之審定依決算法之規定辦理外，得自接到通知之日起三十日內，聲請覆議；其逾期者，審計機關不予覆議。聲請覆議，以一次為限。」，審計法第二十七條又規定「審計機關對於審查完竣案件，自決定之日起二年內發現其中有錯誤、遺漏、重複等情事，得為再審查；若發現詐偽之證據，十年內仍得為再審查。」，又依審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋及大法官釋字第四十六號解釋，明定稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。原告系爭年度之盈餘由審計部台北市審計處於八十九年二月三日為審定，包括停止課徵所得稅之證券交易所得（包含出售債券之所得）五０、一０五、六九六元、課稅盈餘三、六五０、０三
九、三一０元及決算盈餘三、一０四、四二八、八０二元，並未將原告申報為得抵繳之扣繳稅額之前手息之扣繳稅額三二、０五九、一０一元如被告核定列為債券成本，被告亦未依審計法之規定於審定後三十日內提出覆議，故前揭審定已屬發生行政處分之確定力。被告亦未於審計部台北市審計處八十九年二月三日為審定後二年內請求審計機關再審查，而係逕自否准原告申報扣抵系爭扣繳稅款，並將其轉列債券成本，致原告之決算盈餘將較審計機關審定之決算盈餘減少三二、０五九、一０一元，被告此舉已違反前揭審計法、司法院大法官會議解釋及審計部函釋規定。再原告本年度之審定決算盈餘多已依法分配給政府，並已依據審計單位確定力之審定為基礎完成民營化，被告違反公營事業審計程序之核定恐有造成政府不當得利之情事，侵害響應政府參與原告民營化投資人之權益。
⑷綜前所述，系爭扣繳稅款已列入停止課徵所得稅之證券交易所得之決算審
定範圍，為原告審定決算盈餘之一部分殆無疑義，且公營事業之盈餘牽涉到政府總決算之編制，稽徵機關核定公營事業之所得予審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準，稽徵機關無不理會審計部之審定自為核定之權力，被告未於審計法所定之時限內，為覆議或再審查之請求，即不得自行再行核定，否則政府年度總決算將永難確定。又原告已將八十八年度決算盈餘按原審定數分配，盈餘多已分配台北市政府，原告亦已依審計單位具確定力之審定為財務報告之基礎完成民營化，被告之核定如告確定，等於認定審計機關對本年度原告審定決算盈餘虛增三二、０五九、一０一元，而致多分配盈餘給政府，顯造成戕害政府審計之威信並造成政府不當得利之情事。
②依最高行政法院九一判字第一四八二號判決，被告將法律割裂適用，對所得
稅法第七十一條之認定違反稅捐法定主義。按所得稅法第八十八條、第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條為扣繳權利與義務相關聯之規定，不容割裂適用，原告因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函（以下簡稱六十四年函）遭課以全部利息扣繳稅款義務，既依法律之型式，而於申報抵稅時，被告卻反採經濟事實而否准前手息扣繳稅款之抵稅，對於同一系爭所得，權利義務相關聯之事項而為不同認定，並以不利原告為其準據，顯割裂適用法律，違反司法院第三八五號解釋所揭之「法律適用應顧及整體性及權利義務之平衡性，不得割裂適用」原則。次查「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，當然可於結算申報時，抵繳應納稅額。是以本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告所申報之扣繳稅款遭被告認定為債券前手息部分三二、０五九、一０一元，為原告為付息時之債票持有人，而依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函謂「……應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條……扣繳利息所得稅款，並以付自息時債票持有人為『納稅義務人』」而遭扣繳，故所得稅法既無除外規定排除上開情形得以抵繳稅款，自應可用以抵繳應納稅款；被告以實質課稅為由，否定原告為實質納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，並非適法。
③當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅而發生公法上不當得利之現象
。依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，析述如下：
⑴當後手為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申
報，然前手未能取其扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅。
⑵當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期問計算利息收入申報課稅，且
未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下亦有重複課稅現象。
④查原告從事債券交易之買賣對象中（即前手），營利事業及個人均有，基於法
令規定及被告之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款問題，此情形並非法律明令兔除個人之「前手息」所得稅，而係被告基於對財政部解釋函令而未予對個人追徽，故被告如欲更正前手息屬個人取得部分之租稅流失情形，應重新檢討其有關債券利息之課稅方式或針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅即可。惟依被告之核定方式，其並非區分前手為營利事業或個人，而僅將後手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，此顯非必要、合理、適當之作法，有違比例原則，且為杜絕少數可能之流弊而對個人應課徵之所得稅轉而由原告負擔，顯非適法。
⑤再查被告一方面要求對債券最後持有人扣繳，且不准其扣抵，將其轉列成本，
又因為其為證券交易，成本等於不能有任何作用，等於國家實質對未有全期利息所得之原告課徵全期利息所得稅，故被告等於就一筆所得分別對兩人課稅，顯然發生公法上之不當得利；就原告而言，既無所得，本不得課稅，則被告以函令要求對原告不准扣抵，已使被告獲有非所得人所繳納稅款之無法律上原因之利益，致原告受有損害。
⑥本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務：
退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間之利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部七十五年七月十六日函釋，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反應於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券不得繼續依財政部七十五年七月十六日函釋之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依稅捐稽徵法第一條之一之規定，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」、「納
稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「...；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」分別為所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項、第八十九條第一項第二款後段及第九十九條所明定。又「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算之「利息收入」，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
⒉本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款一三
三、四四○、三九七元，其中包含前手息扣繳稅款三二、○五九、一○一元。被告查核以本案前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准系爭前手息扣繳稅款三二、○五九、一○一元抵繳原告本期應納營利事業所得稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅款為一○一、三八一、二九六元。
⒊揆諸所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百
條第一項前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒋次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條
規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（６２）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四Ｏ號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅，係簡化稽徵作業屬稅務行政之一環；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，係簡化稽徵作業，屬稅務行政之一環，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。另否准抵繳之扣繳稅款，被告已同額轉入債券成本核認，符合所得稅法第四十五條規定。
⒌「本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，司
法院著有第三八五號解釋。本件原告為付息時之持票人，就全部利息一次扣繳所得稅，原告未就全部利息列報收入課稅，卻對扣繳稅款全部列報抵繳其應納稅額，原告對有利之扣繳稅款抵稅權要求扣抵其應納稅額，相對地利息收入未全部列報課稅，卻僅列報其持有期間之利息，對首揭所得稅法規定之適用，並不完整，其權利義務亦不平衡，顯見原告對首揭法條有割裂適用之情事。
理 由
一、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款一三
三、四四○、三九七元，被告初查結果，以其中前手債券利息扣繳稅款三二、○
五九、一○一元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。惟查：
㈠第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
㈡按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
㈢又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
㈣綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，
原告聲明求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 八 日
書 記 官 林惠堉