臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二二四四號
原 告 鉅祥建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台財訴字第０九０一三００五三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年四月至十二月間購進勞務工程，涉嫌未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對象東隆營造有限公司（下稱東隆公司）所開立之統一發票十八紙充當進項憑證扣抵銷項稅額，金額計新台幣（下同）七三、六０三、三０九元。案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）於八十五年元月三十日查獲，移由宜蘭縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，嗣原告始於八十五年三月十二日補繳前開不得扣抵之系爭稅額計三、六八０、一六五元，原處分機關乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計三、六八０、一六五元。原告不服，申請復查，亦遭駁回，訴經台灣省政府以八十六年九月二十五日八六府訴三字第一六三０九九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關依前開訴願決定意旨重核，仍維持原處分。原告不服，提起訴願，經遭駁回，向財政部提起再訴願，嗣經財政部八十九年十月三十一日台財訴第0000000000號再訴願決定：「一、關於申請退還營業稅及加計利息部分，由原處分機關於二個月內補作處分。二、其餘部分之再訴願駁回。」原處分機關乃依再訴願之撤銷意旨，就前復查決定對原告申請退還系爭稅款及加計利息乙節漏未審酌部分，重為復查決定：「申請退還營業稅部分駁回，加計利息一三七、四八四元准予退還。」原告猶未甘服，就復查決定駁回部分提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷，並命被告為返還稅款三、六八０、一六五元之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按原告於八十四年四月至十二月間發包文化寶座大樓之工程給東隆公司，並先
後支付工程款給東隆公司，東隆公司乃相對地開立系爭十八紙發票給原告。又東隆公司承包上開工程後，將之轉包給下游之板模工、鋼筋工、紮筋工等小包商及建材供應商，小包商就東隆公司支付之工程款，亦相對地開立發票給東隆公司。職是，於此存有兩個獨立的承攬關係，其一存在於原告與東隆公司間，其二存在於東隆公司與小包商間。
⒉東隆公司之名義負責人前為訴外人謝文賢，其後變更為訴外人謝賜裕，而實際
負責人為訴外人吳麗惠、吳麗玲、吳麗玫姊妹三人，此乃東隆公司內部經營權之問題，亦為訴外人吳麗惠等實際負責人與名義負責人訴外人謝賜裕間劃分公司職務之問題，惟不論由何人負責東隆公司之經營，對外均以東隆公司之名義為法律行為，而非與東隆公司為交易行為之第三人所能過問，易言之，東隆公司雖非由名義負責人經營，東隆公司仍不失為獨立之法律主體，本件原告雖與訴外人吳麗惠等人負責經營之東隆公司就文化寶座大樓訂立承攬契約，被告竟主張原告借牌，不啻因為東隆公司非由名義負責人經營即否認東隆公司獨立法律主體之地位，而所謂借牌在法律上究如何定位？其法律關係為何？其與承攬有何區別？被告均未做交待，即否認東隆公司在本件工程承攬人之地位，進而認定非原告之實際交易對象，其認事用法顯有失當。
⒊東隆公司自原告承包系爭工程後，由於原告未限制東隆公司不得轉包，東隆公
司基於經營管理上或成本費用等因素之考量，自得將一部或全部工程轉包給下游之小包商，另必須向建材商購買各項建材，詎被告逕將東隆公司轉包之行為，認定原告係借牌，嚴重干預並曲解東隆公司經營業務之方法，有悖租稅中性原則（按被告此項認定不啻限制工程實務上轉包之合法行為）。
⒋東隆公司向原告承包系爭文化寶座大樓，計收取七三、六０三、三０九元之工
程款，於八十四年四月至十二月份申報營業稅時，合計繳納三、六八０、一六五元之營業稅，並無漏稅可言，原告取得東隆公司所開立之系爭十八紙發票，並以之做為進項稅額依法扣抵，何非法之有？原告嗣於八十五年三月十二日就該十八紙發票額（七三、六０三、三０九元），繳納三、六八０、一六五元之營業稅，實係出於錯誤之行為，其性質乃重複繳納，亦為重複負擔，蓋原告自東隆公司取得系爭十八紙發票時，渠所支付之工程款七三、六０三、三０九元當中已包含三、六八０、一六五元營業稅。而對於被告而言，乃重複收取三、六八０、一六五元之營業稅，而有公法上不當得利之問題，原告自得依據稅捐稽徵法第二十八條之規定，請求退還其後所繳之三、六八０、一六五元，而依據改制前行政法院八十四年判字第一六七七號判決之意旨，被告應予退還該重複繳納之稅款。
⒌被告就系爭十八紙發票以原告係取得非實際交易對象為由，認定原告涉有稅捐
稽徵法第四十四條所定未依規定取得憑證而科以百分之五罰鍰確定在案。準此，被告不啻認定系爭十八紙營業稅業經東隆公司繳納完畢，進而原告得以進項稅款扣抵之。職是，原告嗣基於錯誤，於八十四年三月十二日重複繳納之稅款
三、六八０、一六五元，自應准予退還。訴願決定援引財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號及八十四年五月二十三日台財稅字第八四一六二四九四七號，補徵營業稅，實已涉有重複課徵營業稅之違法，其補徵之作法不啻加倍處罰原告（被告已遭科處百分之五罰鍰，如不准本件退稅，無異重複科處百分之五的罰鍰）。
⒍棟宇建設公司取得東喜公司所開立之發票作為進項憑證，亦同於八十五年一月
三十日經調查局東機組查獲，並經臺北地檢署於八十五年十二月二十六日併同東隆公司提起公訴，兩案情節相同，惟棟宇建設公司主張出借牌照之東喜公司所開立之發票已依法報繳營業稅，應無逃漏營業稅之問題，案經臺北巿政府以府訴字第八六０八三九三一０一號訴願決定略以：「同一營業人之課稅事實，那有重複課予二次繳納義務，應撤銷原補徵之營業稅。」。另高雄巿政府八七府訴四字第二四四五０號訴願決定，亦對建築業取得出借牌照廠商之發票，而出借廠商已依法報繳營業稅者，決定不應再另行追補營業稅，乃撤銷原處分機關之處分。準此，建築業取得出借牌照廠商發票之訴願案件，如出借廠商已依法報繳營業稅，受理訴願機關如臺北巿及高雄巿政府均主張不應再另行追補營業稅，詎被告無正當理由，持相反見解，殊無維持之理。又依改制前行政法院八十三年度判字第二四四六號判決之意旨：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地，又如上開營業人作為進項之統一發票，其開立者是否繳納營業稅，為營業人之所謂是否構成逃漏稅款之要件，自應由稅捐稽機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐機關一查即知，殊無命由營業人證明之理。」按東隆公司已就系爭十八紙發票繳清營業稅，不難由被告查明屬實，原告事後因錯誤補繳之稅款三、六八０、一六五元即無否准退還之理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「‧‧‧二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１．無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２．有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉原告於八十四年四月至十二月間購進勞務工程，涉嫌未依規定取得合法進項憑
證，卻取得非實際交易對象東隆公司所開立AA00000000號等十八紙統一發票充當進項憑證扣抵銷項稅額，金額計七三、六０三、三０九元，案經調查局東機組於八十五年元月三十日查獲，其違反行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定之違章事證，臻以明確，有案附談話筆錄、統一發票十八紙、查核清單等證物，原告於八十五年三月十二日始自行剔除並補報繳不得扣抵之系爭稅額計三、六八０、一六五元，且加計利息一三七、四八四元。嗣經查明系爭稅款既於調查基準日之後始為補報繳，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計三、六八０、一六五元，惟經財政部八十九年十月三十一日台財訴第0000000000號再訴願決定：「一、關於申請退還營業稅及加計利息部分由原處分機關於二個月內補作處分。二、其餘部分之再訴願駁回。」宜蘭縣稅捐稽徵處依其再訴願撤銷意旨，就復查決定對原告申請退還系爭稅款及加計利息乙節漏未審酌部分，重為復查決定：「申請退還營業稅部分駁回，加計利息一三七、四八四元准予退還。
」，依前揭法條規定，並無違誤。
⒊查出借牌照廠商東隆公司按期報繳其所開立發票之營業稅，與原告因持不合法
之進項憑證扣抵銷項稅額致應補徵所短繳應納稅額係屬不同之情事，依營業人自動報繳及進銷勾稽之精神，營業人於銷貨時，即應依法核實開立發票予實際買受人，並依法按期申報繳稅，買受人亦應取得實際銷貨人所開立之進項憑證以扣抵銷項稅額，始為妥當，是以，二者分別為不同階段之納稅義務人，當應各自盡其申報納稅等協力義務，以符營業稅進、銷自動勾稽之制度，此即營業稅法第十九條何以規定營業人不得持不合法之進項憑證扣抵銷項稅額之故。本件原告既未依營業稅法第三十三條規定向實際交易對象取得發票，自應剔除其不得扣抵之進項稅額，並對其因溢報進項稅額致當期短繳之應納稅額三、六八
０、一六五元予以補徵，即原告不得持東隆公司之發票做為進項憑證以扣抵銷項稅額，本件原告現既有持不合法之進項憑證申報扣抵原應繳納之銷項稅額之事實，自應依首揭規定及法理，對其因剔除不得扣抵進項憑證之進項稅額致所短繳之銷項稅額予以補徵，並無違誤，是原告申稱本件有重複課稅之謂，係屬卸責之詞，不足採信。
⒋依財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋「‧‧‧
（一）‧‧‧營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１．建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。‧‧‧」。按此可知，原告倘如有持出借牌照廠商所開立之發票申報扣抵銷項稅額之情事，依是項規定，原除應追補稅款外，尚另須依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰，惟因該營造廠商如有已依法報繳者，始得僅處行為罰，免再按漏稅處罰，是原告主張本件應按臺北市及高雄市政府之論見處理，顯於理、於法未合。又依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函「關於營造廠商未實際承攬工程‧‧‧，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」。據此，縱有重複納稅之虞，其溢繳稅款亦應退還於出借牌照廠商，非為未依規定取得憑證之營業人，本件縱應退還營業稅款，亦應退還原無實際承攬之營造廠商東隆公司，而非原告，原告主張核無足採。
⒌改制前行政法院八十三判字第二四四六號判決並非法律，亦非判例，對本件自
無拘束力，是原告指摘本件應依該判決辦理，似有所誤解。原處分機關依首開復查決定既業已准予退還系爭稅款之加計利息一三七、四八四元予原告，自無侵害原告該部分利益，現原告就該部分請求退還，於法未合。
⒍改制前行政法院八十七年七月份庭長聯席會議決議，取得非實際交易對象憑證
，還是須依營業稅法第十九條第一項第一款規定仍要追繳，第一次原告所支付進項憑證稅額其應向東隆公司請求退還，因為該次稅額受益人為東隆公司，本次為依規定不能扣抵銷項稅額之繳納，由國庫收受才是正確的。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所規定。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：
（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１．無進貨事實者‧‧‧２．有進貨事實者：（１）‧‧‧（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（二）２．所釋示。
三、本件原告因於八十四年四月至十二月購進勞務工程，取得非實際交易對象東隆公司所開立之統一發票十八紙，金額計七三、六０三、三０九元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，前經原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證，經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計三、六八○、一六五元，原告不服提起行政爭訟，為本院九十年度訴字第四一０三號判決以調查局東機組於八十四年間即就吳麗惠等姐妹涉嫌借用人頭虛設東隆、東喜等八家營造業租借他人收取借牌費之犯罪事實組成專案小組進行調查，嗣於八十五年一月三十日經台北地方法院檢察署檢察官認涉嫌重大，開具搜索票並會同台北縣、市稅捐稽徵處查獲借牌及相關帳證資料數十箱，並編號彙整查扣之，又當日該組約談該借牌集團王敏莉、陳燕姿等人供認不諱，由於吳麗惠姐妹在逃，嗣奉檢察官指示追緝吳氏姐妹到案，惟並無所獲，乃遲至八十五年六月十五日正式移送台北地方法院檢察署，該署亦於同年十二月二十六日起訴在案，復該違章係調查局東機組於八十五年一月三十日查獲東隆公司等出借牌照案中，查獲原告取得該公司八十四年四月至八十四年十二月間所開立之發票，依該組查扣之帳證及調查筆錄，查知東隆公司完全沒有實際承攬工程，為一出借牌照廠商，且該帳證清楚記載原告系爭工程之建號、工程造價及經手人電話，與使用執照申請書上所載資料相同，而上開證物資料得認係原告未依規定取具實際交易對象開立之發票之具體事證，而駁回原告之訴，原告不服提起上訴，為最高行政法院九十二年度二三八號判決駁回上訴而判決確定，此有最高行政法院九十二年度二三八號判決書附卷可稽。是原告於八十四年四月至十二月購進勞務工程，取得非實際交易對象東隆公司所開立之統一發票十八紙，金額計七三、六０三、三０九元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，已經判決確定。據此確定事實，依照首揭說明，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，原告補繳，係履行其補稅義務，並非溢繳。因而原處分機關否准原告退還稅款之請求，於法無不合。
四、改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「‧‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段之銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」據此，非原告實際交易對象之東隆公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告應補繳營業稅之義務。原告主張東隆公司已繳納系爭稅款，原告補繳係重復繳納云云，並不足採。至原告所舉改制前行政法院八十三判字第二四四六號及八十四年判字第一六七七號判決，均非判例，僅屬個案見解，且作成上於上開同院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議前，自不能於本案拘束本院。再原告所舉臺北巿政府訴字第八六０八三九三一０一號訴願決定及高雄巿政府八七府訴四字第二四四五０號訴願決定 (原告並未提出訴願決定書)，均屬另案之訴願決定，無論其案情如何，所持見解如何，均與本案無關，更無拘束本院之效力，原告不能據之主張應作有利於其之判斷。
五、從而，原處分否准原告退還稅款之請求，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，並命被告為返還稅款三、六八０、一六五元之處分，為無理由，應予駁回。
六、本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
書記官 李金釵