臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02249號原 告 甲○○訴訟代理人 施諷（會計師）
林玫卿律師（兼送達代收人）複 代 理人 林文慧律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月25日台財訴字第0890041224號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
一、被告以原告於民國（下同）80年間擔任華夏投資股份有限公司（下稱華夏投資公司）董事長及中國國民黨（下稱國民黨）秘書長期間，以法人及原告所擔任職務之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」支票存款帳戶，帳號第111468號及「國民黨秘書長專戶」支票存款帳戶，帳號第111581號，原告分別自上開二帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為新台幣（下同）86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券金融股份有限公司（下稱中興票券公司）之票券，其中金額100,552,767元之買受人為原告之子宋鎮遠，另金額45,912,383元之買受人為國民黨中央委員會，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，遂認定原告應為該二銀行帳戶之所有權人，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額為100,552,767元（下稱系爭資金），淨額為100,102,767元，應納稅額44,777,771元，並依同法第44條規定按應納稅額加處1倍罰鍰計44,777,771元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、系爭資金是否屬原告所有，原告有無贈與行為？
二、如認為成立贈與，系爭資金是否已於被告調查基準日前返還？原告主張：
按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」，又同法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。是以「課稅主體為自然人」、「贈與財產為贈與人自己所有」、「財產無償給予他人且經他人允受」等實質要件成立，方得為前揭法條課稅之對象。原告既非「贈與人」，系爭資金亦非屬原告所有，且未曾無償給予他人財產，他人亦不曾允受，故本件與上開法條規定贈與行為之要件顯不相符。詳析如下：
一、訴外人楊吉雄於88年12月13日至台北地方法院檢察署告發原告及宋鎮遠等人涉有違反稅捐稽徵法，國民黨及華夏公司則告訴原告涉有偽造文書及侵占公款等罪嫌。全案經台北地方法院檢察署檢察官偵查終結，於90年1月18日以該署89年度偵字第4184號及90年度偵字第2358號不起訴處分書（下稱不起訴處分書），裁定不起訴處分確定。
檢察官於不起訴處分書中認定下列事實：
（一）原告係受中國國民黨主席之命，為照顧蔣家及政黨運作之目的，始撥用系爭二存款專戶內之款項，並無侵占中國國民黨所有款項之犯行。
（二）原告之子宋鎮遠名義於中興票券公司及第一銀行南京東路分行之二帳戶，其資金來源，為81年12月30日由臺灣銀行營業部「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」分別轉入4,008萬7,617元及6,046萬5,150元。
（三）81年12月30日轉入原告之子宋鎮遠中興票券公司帳戶內之1億55萬2767元應非原告之資金，並無贈與之問題。
二、原告非遺產及贈與稅法中所定義之「贈與人」：
（一）贈與稅之課徵，係以自然人之贈與行為為核課對象。查系爭資金係由「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」二法人專戶直接轉入「宋鎮遠帳戶」，業經檢察官於不起訴處分書中明確認定，該資金既非由原告個人帳戶轉出，形式上及實質上均不得認定原告為「贈與人」。
（二）被告以「華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於台灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告」等理由，認定原告應為該二銀行帳戶之所有權人，其認事用法，與事實不合，且與已確定之不起訴處分書認定之事實相左，又缺乏證據以實其說，被告之主張顯屬臆測之詞，自無可採。詳述如下：
１、按財政部73年11月2日台財融字第23079號函規定：「各金融機構辦理支票存款業務，除應切實遵照『支票存款戶處理辦法』之規定外，並請注意：．．．（一）受理開戶審核時，不以書面文件具備為已足，對開戶申請人有無使用支票需要及實際情況等實質要件，宜多加分析瞭解。開戶後並應做不定期訪視，以防杜或減輕人頭支票或虛設行號之危害。」。本件原告係於擔任華夏公司董事長及中國國民黨秘書長期間，以該二法人及其代表人之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」，有臺灣銀行支票存款印鑑卡可稽。系爭「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」及「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」二帳戶，不僅由該二機關分別以蓋用正式關防之函文向臺灣銀行申請開立，並經銀行經辦人員「實質審核」及「不定期訪視」，屬合法開立之法人帳戶，而非原告個人所有之私人帳戶甚明。
２、次按中國國民黨中央委員會於92年5月13日致原告之公函中載明：「先生於擔任本黨秘書長期間，為因應本黨特殊重要工作需要，運用民間企業捐贈款設置秘書長專戶」等語，足證該專戶係國民黨為應特殊重要工作需要而開立之法人帳戶。原告於開立前述二法人帳戶時，既身為該二法人之代表人，其支票存款帳戶蓋有法人機關印鑑及代表人私章（俗稱大小章），均係依法所為。被告任意以該二合法開立之法人帳戶為原告個人所有之私人帳戶，不僅有悖社會觀念，更屬違法認定。
３、再按最高行政法院61年判字第70號判例意旨謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」。本件原告以華夏公司及國民黨合法代表人之身份所開設之法人帳戶，其開戶過程均有合法正式公文可查，被告強將原告依法開立之法人帳戶，曲解為原告個人帳戶，恣意指稱原告為本件之「贈與人」，顯已違反上開判例意旨所揭示之證據法則，要屬違法。
三、系爭資金非屬原告所有之財產：按財產稅的「租稅客體」在贈與稅為贈與之財產，而所謂「贈與之財產」依遺產及贈與稅法第4條之規定，係指財產所有人自己之財產。查系爭資金並非原告所有之財產，此除經原告一再陳明外，該資金之所有人國民黨亦謂：「原告於擔任本黨秘書長期間，為因應本黨特殊重要工作需要，運用民間企業捐贈款項設置秘書長專戶」等語足稽。前述不起訴處分書更明確認定轉入宋鎮遠名下之資金非屬原告之資金，應無所謂贈與之問題。次查，系爭資金原存放於「中國國民黨中央委員會秘書長專戶」及國民黨黨營事業「華夏投資股份有限公司福利基金專戶」，後轉存於「宋鎮遠帳戶」，復於稅捐單位調查之前，即已自該帳戶轉出，隨後送交法院提存。依民法第329條前段之規定：「債權人得隨時受取提存物」，國民黨既已因「提存」而取得直接請求提存所交付系爭資金之權利，由系爭資金之流向顯然可知系爭資金已重回國民黨自己戶頭。從而，本件系爭資金之所有權自始即歸屬國民黨所有，業經國民黨承認，系爭資金既非原告「自己所有之財產」，自無遺產及贈與稅法第4條適用之餘地。
四、當事人宋鎮遠並無允受贈與之意思表示，對系爭資金未曾管理使用，亦無經濟上之處分權，自始至終亦未曾支配占有系爭資金：
（一）按「經查系爭亞太銀行帳戶雖以原告之次子黃英彥名義所開立，惟黃英彥之存摺印章均由原告保管使用，另上開亞太銀行帳戶於82年10月12日匯入100萬元後，嗣後具領之手續，均由原告委由林水木為之，此有亞太銀行存款交易明細表，各次領款之取款憑條附原處分卷可查，而各該取款除其中一張非林水木代領者外，其他均係由原告授權林水木領取‧‧‧足見該亞太銀行帳戶係在該銀行營業部開戶，該銀行營業部係設在台中市，而當時黃英彥尚在台北就學，此有聲明書可按，更足資證明系爭亞太銀行帳戶均由原告在管領使用，原告顯係借用其子名義在亞太銀行開設帳戶而已，則黃英彥亞太銀行帳戶接受匯入100萬，並非原告為無償贈與黃英彥之意思表示，原告之子黃英彥更無允受贈與之意思表示可言，是以本件難謂已成立贈與：：」本院91年度簡字第165號判決可參。
（二）被告雖謂「依票券金融公司從事債、票券買賣之交易慣例、資金流向及中興票券公司之帳證紀錄等事證，在在說明交易當事人為其子宋鎮遠君，原處分機關予以核課訴願人因資金移動致所有權變動之贈與稅，尚無不當。又系爭購買票券金額，於解約後並未再轉回訴願人名下，從而宋鎮遠君自有允受之意思。」云云。惟本件交易之當事人，形式上雖為宋鎮遠，但實際上宋鎮遠81年間遠在美國求學，從未保管使用系爭帳戶印章存摺，亦從未為取款或存款之行為，更未曾為債、票券之買賣，蓋系爭資金係長年使用於國民黨特殊用途，宋鎮遠非但不知情亦無領受之事實，揆諸前揭判決之意旨，要無成立贈與契約之可能。
五、被告未明辨「法人」及「法人之負責人」兩者之相異，將「法人」與第三人宋鎮遠間之支票往來，故意曲解係法人之負責人「個人」與第三人宋鎮遠間之支票往來。被告指稱之第三人宋鎮遠之票券買賣資金係直接來自訴外人「華夏投資公司福利基金專戶」、「國民黨秘書長專戶」，與原告個人名義之帳戶有別。系爭宋鎮遠中興票券公司票券帳戶內之10,552,767元非來自原告，亦非原告所有款項，並無贈與問題，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官以89年度偵字第4184號、90年度偵字第2358號不起訴處分，再經台灣高等法院檢察署以再議不合法而駁回再議確定在卷。被告附合政治操作，故意將上開二法人專戶曲解為原告個人帳戶，並引為核課系爭贈與稅之唯一證據，其為原告為系爭款項贈與人之認定，明顯錯誤並違背法令。
六、第三人宋鎮遠名義開設之中興票券公司、第一銀行南京東路分行之帳戶，全由原告財務代理人陳碧雲受原告委任、指示處理者。陳碧雲處理期間並無來自宋鎮遠之指示，宋鎮遠並不知情乙節事實，亦經證人陳碧雲結證屬實。故第三人宋鎮遠名義之中興票券公司、第一銀行南京東路分行帳戶，乃原告（財務代理人）以宋鎮遠名義開設者，宋鎮遠單純出借名義，對該等存款、票券無管理、處分之權，存摺、印章均由借用人之原告（財務代理人）持有，借用人並得自由提、存款，此乃原告父子間單純之消極信託契約關係，不成立贈與，自無課徵贈與稅之理（最高法院88年度台上字第1725號、最高行政法院79年度判字第2096號判決要旨可供參酌）。
七、縱認系爭款項之贈與人為原告，該款項本息亦已於被告調查基準日（被告稱係88年12月13日）前之88年10月4日提領開立台支支票計140,000,000元交付原告（同日由原告財務代理人交付原告占有），該等台支支票，並於89年1月25日由原告以本人名義為提存人、國民黨黨主席（法定代理人）為受取人提存於台灣台北地方法院。此除有台灣台北地方法院89年度存字第383號提存卷宗為証外，亦經中興票券公司、第一銀行南京東路分行函覆本院屬實，且與證人陳碧雲到庭結證相符。依財政部72年3月1日台財稅第31299號、67年8月11日台財稅第35419號函旨，上開贈與款項之回流，即應視為「贈與之撤銷」，並免予計入贈與總額，足證本件贈與稅之核課，明顯錯誤。
八、再按「證人無再就其所供之事實，負舉證之責」最高法院73年度台上字第2937號判決要旨。準此，證人陳碧雲自無再提出文件，佐證其證詞之必要。被告所謂證人只口述，未提出證明文件，證詞存疑乙節辯詞，毫無足取。
被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
二、本件原告於80年間擔任華夏投資公司董事長及國民黨秘書長期間，以該二法人及原告之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」，原告分別自上開二帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為原告之子宋鎮遠，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，被告依調查資料認定原告為該二銀行帳戶之實際所有權人，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠君，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額為100,552,767元，應納稅額44,777,771元。
三、本件緣起楊吉雄告發原告之子宋鎮遠甫大學畢業，未曾從事工作，無任何收入之情形下，竟於80年初以14,000,000元，向中興票券公司購買債券，81年又以巨額款160,000,000 餘元投入購買，至88年10月4日解約為止，有百餘筆之進出，解約時之金額達141,000,000餘元，認原告涉有違反稅捐稽徵法罪嫌；本件經財政部賦稅署查核結果，宋鎮遠購買票券之原始資金來自陳由豪捐贈於國民黨之1億元及中國廣播股份有限公司分配盈餘予股東國民黨之1億元，分別存入臺灣銀行營業部「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」等支票存款帳戶，本案財政部賦稅署曾函詢華夏投資公司，復以：「本公司81年度及82年度在臺灣銀行營業部所使用之唯一支票存款帳戶，帳號為10344─9」、「．．．
本公司成立之華夏公司職工福利委員會係於85年12月奉臺北市勞工局核准設立，成立之後並無承作票據及債券等買賣事宜。」及函詢國民黨中央黨部亦復稱：「經查對有關80至88年度帳冊憑證，本黨從未使用國民黨中央委員會名義於中興票券金融股份有限公司承作票據及債券業務．．．。」均否認前開二帳戶為彼等所使用之帳戶，有華夏投資公司88年12月16日88華夏財字第0779號函、88年12月24日88華夏財字第0800號函及國民黨中央委員會88年12月23日88財0130號函附卷可稽。另上開設於臺灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，且無事證證明原告處分該等資金須回報所屬政黨（即原告可自由處分案關資金），在無其他反證下，原告為該等銀行帳戶之實際持有人，殆無爭議。另依票券金融公司從事債、票券買賣之交易慣例、資金流向及中興票券公司之帳證紀錄等事證，在在說明交易當事人為其子宋鎮遠，被告予以核課原告因資金移動致所有權變動之贈與稅，尚無不當，且原告援引本院91年簡字第165號判決之內容與本件案情不同，且非判例，自難比照辦理。又系爭購買票券金額，於解約後並未再轉回原告名下，從而宋鎮遠自有允受之意思，至原告主張系爭款項及孳息於89年1月已交付法院提存乙節，經查原告與宋鎮遠之資金移轉，與主張已提存法院，係屬不同之法律行為，事後之提存法院尚不得推翻先前贈與行為之客觀事實，況系爭提存款受取人迄未領取，所訴各節委無足採。末查，原告臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第4184 號及90年度偵字第2358號侵占等案，告訴代理人聲請再議，台灣高等法院檢察署以再議不合法而駁回，代理人以發現新事實、新證據為由請求繼續偵辦，尚未辦結，有該署91年5月27日北檢茂孝89偵4184字第25007號及91年11月25日北檢茂忠90他1423字第60179號函影本附卷可稽，併予陳明。
四、刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，最高行政法院55年度判字第2號及75年度判字第309號判例可資參照，合先陳明。案關金額，經查原始資金來自陳由豪捐贈與中國國民黨之1億元及中國廣播股份有限公司分配盈餘予股東中國國民黨之1億元，分別存入臺灣銀行營業部「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨祕書長專戶」等支票存款帳戶，惟經華夏投資股份有限公司及國民黨中央黨部均來函否認前開帳戶為渠等所有，而原告（案關期間職任中國國民黨祕書長及華夏投資股份有限公司董事長）將前開款項存入其自行開設掌控之銀行帳戶，供其操控使用，該等行為與本行政處分認定之關聯性，臺灣台北地方法院檢察署檢察官90年1月18 日89年度偵字第4184號及90年偵字第2358號不起訴處分書中，並未調查所屬政黨之相關文件、會議記錄或相關人士之證詞，亦未查得原告處理案關資金回報該黨之報告、明細或類似之文書（即處分資金之正當性，係依黨意抑或私意之作為），在無其他事證足堪推翻原告動用資金贈與其子情況下，僅憑原告片面主張，從而推論案關資金非原告所有，於事證上尚嫌不足。反觀財政部賦稅署查獲之客觀事證：
（一）案關銀行帳戶非屬原告所屬政黨及涉案公司所有，且無事證證明原告處分該等資金須回報所屬政黨（原告可自由處分案關資金），在無其他反證下，原告為上述銀行帳戶實際持有人，應足堪認定。（二）依債、票卷買賣市場之慣例( 現行洗錢防制法第7條之規定)及查核實務所見，債、票券交易單位，須辨識「交易付款人」身分，憑之登載「交易人」於相關文據之上，解約時亦將款項交付予「交易人」，不得為交易相對人以外第三者之給付。至於買入債、票券之款項來源或為自有資金或借款或贈與，其給付方式，究為匯款、轉帳或現金等存入交易單位專責金融帳戶，均在非所論。
是以，本案依中興票券金融股份有限公司帳簿文據，付款交易人辨識登載為「宋鎮遠」，在無具體證據證明該公司有商業會計法第71條第1款：「明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」規定之適用下，難謂付款交易人非「宋鎮遠」，原告父子間資金移轉，並無對價關係，該無償行為，當構成贈與稅課徵要件，前揭不起訴處分書並未查獲足以推翻賦稅署據以核課贈與稅之客觀事證。
五、原告主張系爭款項業於88年10月4日自宋鎮遠第一銀行開立19張支票轉出，於12月13日調查基準日前已交還原告，即於88年12月13日調查基準日前已有資金回流云云。原告雖於行準備程序中請陳碧雲到庭為其作證前開支票於88年10月4日當日有交付原告之情事，惟查，陳君到場所為之證詞，除僅口述說明，未提任何相關資料佐證外，陳君與原告為二親等姻親關係，其必與原告主張持相同之陳述，參之原告於台中高等行政法院之贈與稅案件（案號：92年訴字第561號），查其贈與資金之運用方式，如出一轍（依本院向第一銀行查得資料，本案系爭購買票券金額有一部分是藉由案外人溫弘志及陳清美等人，匯往國外從事不動產投資，在此同時顯示，系爭金額均已在宋鎮遠實力可支配範圍下，即於81年12月30日已發生所有權移轉效果），是其證詞之可信度，被告顯難採據。綜上所述，系爭購買票券金額，宋鎮遠於解約後，原告即無法證明資金於調查基準日前有回流之事實，是原告事後之提存法院作為（88年10月4日開日支票，經歷2個月才於次年1月25日提存法院），尚不能推翻先前贈與行為之客觀事實，況系爭提存款受取人迄未領取，是本件並無贈與回流之情事，原告之訴顯無足採。未查，原告台北地方法院檢察署89年度偵字第4184號、90年度偵字第2358號侵占等案件，告訴代理人聲請再議，台灣高等法院檢察署以再議不合法而駁回，代理人以發現新事實、新證據為由請求繼續偵辦，當未辦終結，有該署91年5月27日北檢茂孝89年偵4184字第25007號及91年11月25日北檢茂忠90他1423字第60179號函影本附卷可稽，是本件並無贈與回流情事，原告所訴不足採。
六、按遺產及贈與稅法第5條第3項所規定之視同贈與係：『以自己之資金，無償「為他人購置財產」者，其資金。』，即是類為他人購置財產案件，其交易人為「贈與人」自身；然本件依查獲中興票券金融股份有限公司之銀行存款明細分類帳及傳票紀錄，均載明交易付款人為宋鎮遠，即本案交易人為「受贈人」，自上前開遺產及贈與稅法第5條第3項規定之適用。是依交易特性及資金流向，本件核認贈與標的物為購買票券前之資金，從而適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，課徵贈與稅，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。
二、本件被告以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠計100,552,767元，未依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，已如前述，遂按應納稅額44,777,771元加處1倍罰鍰計44,777,771元，並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項有明文。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第44條所明定。
二、本件被告以原告於80年間擔任華夏投資公司董事長及國民黨秘書長期間，以法人及原告所擔任職務之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」支票存款帳戶及「國民黨秘書長專戶」支票存款帳戶，原告分別自上開二帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為原告之子宋鎮遠，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，遂認定原告應為該二銀行帳戶之所有權人，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，以原告於81年12月30日贈與財產予其子宋鎮遠，未依規定申報贈與稅，予以補稅並處罰，固非無見，惟查：
（一）被告雖主張略以原告於80年間擔任華夏投資公司董事長及國民黨秘書長期間，以法人及原告所擔任職務之名義，在臺灣銀行總行營業部，分別設立「華夏投資公司福利基金專戶」支票存款帳戶及「國民黨秘書長專戶」支票存款帳戶，並分別自上開二帳戶，開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為原告之子宋鎮遠，並以華夏投資公司及國民黨中央黨部均否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶，且上開設於臺灣銀行營業部之二帳戶，依卷附原申請設立帳戶之文件資料影本，均載明當時實際負責人為原告，遂認定原告應為該二銀行帳戶之所有權人，系爭資金為原告所有云云。惟查，該臺灣銀行「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」，係經台灣銀行審核開立支票帳戶所需文件後，核准開戶者，有支票存款戶往來契約書、中國國民黨中央委員會函，華夏投資公司執照、營利事業登記證、原告身分證等影本，附於原處分卷可參，其並非以原告個人名義所開立之帳戶，是以該二帳戶之資金，由形式上觀察，尚不得謂係原告之資金；雖華夏投資公司及中國國民黨中央委員會在財政部賦稅署調查時，函復否認前開二帳戶為彼等知悉及正常營運所使用之帳戶等語，惟查該調查期間係第10屆總統大選期間，原告與中國國民黨為競爭者，該中國國民黨及其所屬華夏投資公司所出具之否認函1件，嗣後於台北地檢署重查時亦經中國國民黨92年3 月31日92行管會字第0050號函謂「甲○○先生於台灣銀行所開設之專戶，確係本黨李前主席以本黨主席身份，委託甲○○先生為本黨黨政運作及照顧本黨蔣故主席經國先生遺眷等特殊用途而設，經查證結果該帳戶所開支票均係以本黨中央委員會及甲○○先生名義開具，受款人 (包括蔣氏家屬及黨政人士)當明確知悉此款係本黨而非個人贊助；且證諸蔣氏家屬所收受之支票均出自此一帳戶，李前主席亦有批示公文在案，時任職中央黨部副秘書長兼財務委員會主任委員之徐立德先生亦有說明，確係李前主席之指示，足見甲○○先生係接受李前主席指示辦理專案工作事項，應無疑義；國民黨在民國九十年一月一日前，中央委員會各單位之銀行帳戶設置，係授權各單位自行處理，如改制前之海外工作會、青年工作會均有單獨之銀行帳戶」等語否定在案，則原告主張該專戶係國民黨為應特殊重要工作需要而開立之法人帳戶，即非無據。又原告於開立前述二帳戶時，既為該法人及原告所擔任職務之代表人，其支票存款帳戶蓋有法人機關印鑑及代表人私章（俗稱大小章），被告將該二帳戶認為原告個人所有之私人帳戶，並將系爭資金認為原告個人資金尚有違誤。
（二）次查，上開二帳戶所開立於81年12月30日到期之金額分別為86,000,000元及60,465,150元之支票，購買中興票券公司之票券，其中金額100,552,767元之買受人為原告之子宋鎮遠，惟另金額45,912,383元之買受人則為國民黨中央委員會，苟依被告所認定該二帳戶資金為原告所有，則原告豈有以其自有資金為國民黨中央委員會購買4千餘萬元票券之理？另者，如依被告所為認定，則被告又未將該為國民黨中央委員會購買4千餘萬元票券部分課徵贈與稅，足證被告顯然認定該款之所有人為國民黨，並非原告甚明。
（三）再查，原告就本件連同其他所運用國民黨資金部分，經案外人楊吉雄等告發原告侵占等案件後，業經台北地方法院檢察署以89年度偵字第4184號及90年度偵字第2358號為不起訴處分在案，有該不起訴處分書影本附卷可參；告訴代理人莊柏林聲請再議，台灣高等法院檢察署以再議不合法而駁回確定；嗣該代理人再以發現新事實、新證據為由請求繼續偵辦，亦經該署以90年度他字第1423號、93年度他字第2222號以查無新事實、新證據簽結在案，有該署94年4月12日北檢大忠90他1423字第19193號函附卷可稽，足認原告並無易持有為所有之侵占國民黨資金行為，則被告認定該資金為原告所有，亦屬無據。
（四）被告雖主張本案依中興票券金融股份有限公司帳簿文據，付款交易人辨識登載為「宋鎮遠」，原告父子間資金移轉，並無對價關係，該無償行為，當構成贈與稅課徵要件云云。惟查，系爭資金非原告所有，已如上述；再者，系爭以宋鎮遠名義所購買之系爭票券，係以「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」上述金額之支票支付，由中興票券公司背書提示兌領（並無原告背書），有該支票影本附於原處分卷可參，並非由原告所支付，被告認定原告有贈與情事，核與有關證據難謂符合，其處分自屬無可維持。
（五）又查，宋鎮遠於本件購買系爭票券（81年12月30日）期間，並未在國內（至82年9月1日始入境台灣），有入出境查詢結果表附卷可稽，而有關宋鎮遠名義開設之中興票券公司、第一銀行南京東路分行之帳戶，係由當時任職於中興票券公司之原告配偶之妹，即原告之財務代理人陳碧雲依原告委任、指示處理，陳碧雲處理期間並無來自宋鎮遠之指示，宋鎮遠並不知情，經證人陳碧雲到庭結證屬實在卷，與被告所提出原告以83年間參選臺灣省省長募集競選經費部分結餘款匯往國外贈與親人之案件（台中高等行政法院92年度訴字第561號及93 年度訴字第322號案），均係由陳碧雲經手處理者相同，原告主張宋鎮遠名義之中興票券公司、第一銀行南京東路分行帳戶，乃原告（財務代理人）以宋鎮遠名義開設者，宋鎮遠單純出借名義，對該等存款、票券無管理、處分之權，存摺、印章均由借用人之原告（財務代理人）持有，借用人並得自由提、存款等語，應堪採信。被告雖否認證人之證言，惟未能舉證證明宋鎮遠有自行處理或指示處理本件資金之證據，其空言否認，尚無可採。
（六）退步言之，縱認本件系爭資金為原告所有，並已在宋鎮遠實力可支配範圍下，於81年12月30日已發生所有權移轉效果，而認原告有贈與之行為，惟按「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用」財政部91年7月22日台財稅字第09104 08476號函釋有案，經核與遺產及贈與稅法相關規定無違，且為實務採用多年在案，應予適用。經查本件被告所稱贈與予宋鎮遠之100,552,767元，業經陳碧雲於被告調查基準日88年12月13日前之88年10月4日，依原告指示將以宋鎮遠名義購置之票券全部賣回中興票券公司，該公司將出售價金存入宋鎮遠在第一銀行南京東路分行帳戶，並經陳碧雲提領台支支票19張計140,000,000元交付原告占有，復於89年1月25日由原告以其本人名義為提存人、國民黨黨主席（法定代理人）為受取人提存於台灣台北地方法院，業經本院向台灣台北地方法院89年度存字第383號提存卷查明提存屬實，另經中興票券公司、第一銀行南京東路分行函覆本院該交易及存提款經過屬實，並據證人陳碧雲到庭結證屬實各在卷，而宋鎮遠於此期間，並未在國內（宋鎮遠於86年1月7日出境後，迄89年1月25日均無入境資料），復有入出境查詢結果表附卷可稽，顯然無從占有該19張支票，自足認定證人陳碧雲所稱宋鎮遠於被告調查基準日前之之88年10月4日，已將該10,552,767元以支票返還原告占有為實在，揆諸首開財政部函釋，亦應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額，被告原處分仍按贈與課稅並處罰，亦有未合。被告雖又主張原告與宋鎮遠之資金移轉，與主張已提存法院，係屬不同之法律行為，事後之提存法院尚不得推翻先前贈與行為之客觀事實，況系爭提存款受取人迄未領取，所訴各節委無足採一節，惟查，原告以提存方法清償國民黨之支票，其中19張140,000,000元（按提存總額為248,380,0 89元）係第一銀行南京東路分行所開立與宋鎮遠之台支支票，即二者為同一資金，自應認係宋鎮遠返還原告之本件系爭資金，依上開財政部函釋，顯有贈與之撤回情事，至於原告取回後作何用途使用及提存物受取人國民黨是否領取，均與有無贈與撤回之認定無關，被告就此所為之主張，要無可採。
（七）末按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第3款分別定有明文，而本件以宋鎮遠名義所購買之票券，係以「華夏投資公司福利基金專戶」及「國民黨秘書長專戶」之支票即被告所稱之原告資金支付，該支票由中興票券公司背書後兌現，並未經宋鎮遠背書，即其付款人並非宋鎮遠，而係被告所稱之資金所有人「原告」，足見本件並無「被告所稱之原告將自己之財產」無償給予「宋鎮遠」之事實存在，而係「被告所稱之原告以自己之資金，無償為「宋鎮遠」購置財產票券，充其量亦僅屬行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與，被告依同法第4條第2項一般贈與論處，其適用法律亦有未合。且依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布日期起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰」此為稽徵實務所採之作法。縱使原告有贈與之行為，被告因適用法規錯誤，而未先命原告補行申報，即逕予核課處罰，於法亦有違誤，附此指明。
三、綜上所述，本件原處分所為補稅及罰鍰尚有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 27 日
第五庭審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 27 日
書記官 楊子鋒