臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二二八號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十二日台財訴字第○九一○○五二三二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原處分以原告未依規定申請營業登記，擅自於民國八十四年間與地主卓明順合建並出售分得坐○○○鄉○○村○○○街○○巷○號十戶房屋，另以八戶房屋換入土地，營業額計二○、○二○、一五一元（含稅），初查核定補徵營業稅八
八二、二五四元及七一、○八六元，合計九五三、三四○元，並以原告違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，應擇一從重處罰，原處分機關乃按所漏稅額九五三、三四○元處二倍之罰鍰一、九○六、六○○元（計至百元止），不另處行為罰。原告不服，申請復查，復查決定以補徵營業稅部分上開二張繳款書限繳截止日期分別為八十八年六月三十日及八十九年三月十日，原告分別於八十八年六月二十三日及八十九年三月一日繳納在案，有繳款書影本附卷可稽，又該二張繳款書上所載繳納期限屆滿日既分別為八十八年六月三十日及八十九年三月十日，則依首揭規定，原告申請復查之法定期間應分別至八十八年七月三十日（星期五）及八十九年四月九日（星期日）屆滿，因該末日適為星期日，依規定以次日即同年月十日為屆滿日，而原告遲至九十年四月十日始向原處分機關申請復查，原告對此部分之復查申請核已逾首開法定不變期間，乃從程序上駁回其復查之申請；至於罰鍰部分則以無理由駁回。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂就科處漏稅罰部分向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與陳春福未辦營業登記，即合夥與地主簽訂合建契約，建屋部分與地主交換土地，部分出售，被告對原告與地主互易部分，以土地公告現值與建物評定價格，從高核定原告之營業額，出售部分以原告與買受人所訂簽約之價格，按土地與房屋比例計算其房屋價值，核定營業稅，是否符合法律之規定？㈠原告主張之理由：
⒈查「人之權利能力始於出生，終於死亡」「人之死亡為合夥組織法定退夥事由
」分別為民法第六條及第六百八十七條第一項第一款所明定。被告九十一年五月九日作成復查駁回決定書時，共同申請復查人（即合夥人）陳春福已於九十一年一月五日死亡，仍將陳春福共列為處罰主體，應屬適事人不適格，有違財政部六十八年一月三十三日台財稅第三○四七五號：「納稅義務人未經裁罰確定前死亡，因違章主體已不存在免再予處罰。」七十五年七月三十一日台財稅第0000000號：「違章人於罰鍰處分確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還。」八十六年十一月十三日台財稅第000000000號：「．
．．違章行為發生時之負責人，既於發單補徵前即已死亡，因課稅主體已不存在，應可免予處罰。」等釋函規定。又司法院解字二九一一號解釋：「．．．
被罰人於提起抗告後，未經裁定前既已死亡，即無庸再就該抗告為任何裁定．
．．。」暨最高行政法院八十九年度判字第二五五六號判決理由指出：罰鍰部分不論行為罰或漏稅罰，均為對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，繼承人既已死亡，受處分主體已不存在，再予懲戒性行為已無實質意義。財政部函釋罰鍰確定前死亡，已繳納之罰鍰及保證金應予退還，依舉重明輕法理，本案罰鍰處分既未確定亦未繳納，自應無庸再為任何裁處。復查決定仍以已解散之原合夥八五已死亡之陳春福為違章受罰之主體，顯有違誤。
⒉次查民法第六百八十一條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人
對於不足之額，連帶其責任。」即合夥之債權人須先就合夥財產求償，對其不足額始得向合夥人個人單獨所有之財產求償。惟查系爭罰鍰處分，不但未處罰確定，且被告亦未經對合夥財產或陳春福之遺產執行清償。參照最高法院六十三年台上一八六二號判例：「．．．即無從知悉其合夥財產是否不足清償債務，更不知其不足金額如何，難令被上訴人逕負連帶給付責任。」暨同院六十六年度第九次民庭庭推總會議紀錄決議採甲說：「．．．故在未證實合夥財產不足清償合夥債務之前，債權人對於各合夥人連帶清償之請求權，尚未發生，即不得符合夥人併列為被告，而命其為補充性之給付．．．。」等案例，財政部訴願決定責令原告依民法第六百八十一條規定負另一已死亡陳春福未確定之罰鍰處分明顯違法。
⒊營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明
，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額與補徵稅額者，其補徵稅額部分應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處。財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函已有明確規定。該函並無排除未經辦妥營業登記，就銷售房屋亦未開立統一發票者之適用，亦無限定僅適用於已辦妥營業登記而已開立統一發票者。查原告合建十八戶房屋銷售，被告僅查獲房地分別訂明銷售契約六戶，乃依契約訂明房屋銷售金額核定補徵營業稅外其餘十二戶被告均未查獲銷售契約（二戶未銷售以原告與陳春福為起造人，二戶未查獲銷售契約，八戶是與地主交換土地），而依營業稅法施行細則第二十一條規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物（房屋）部分之銷售額。從而補徵營業稅，此項補徵之十二戶營業稅應有財政部上開函釋補稅免罰之適用。惟被告卻指原告未經辦妥營業登記，就核定之銷售額亦未開立統一發票，無補稅免罰之適用而駁回，有違租稅公平原則，及行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及第十條：「行政機關行使裁量權不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」。
⒋綜上所述，被告對已不存在且已解散之合夥人陳春福作成復查決定，訴願決定
責令原告負清償已解散之原合夥人陳春福未確定罰鍰。又對於合建房屋其中十二戶不應處罰而乃予處罰，認事用法均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，
連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。
⑵本件原告涉嫌未依規定申請營業登記，擅自於八十四年間與地主卓明順合建
並出售分得坐○○○鄉○○村○○○街○○巷○號十戶房屋，另以八戶房屋換入土地，營業額計二○、○二○、一五一元（含稅），原處分機關初查核定補徵營業稅八八二、二五四元及七一、○八六元。原告不服，申請復查，原處分機關復查決定以該二張繳款書限繳截止日期分別為八十八年六月三十日及八十九年三月十日，原告分別於八十八年六月二十三日及八十九年三月一日繳納在案，有繳款書影本附卷可稽，又該二張繳款書上所載繳納期限屆滿日既分別為八十八年六月三十日及八十九年三月十日，依首揭規定，原告申請復查之法定期間應分別至八十八年七月三十日（星期五）及八十九年四月九日（星期日）屆滿（因該末日適為星期日，依規定以次日即同年月十日代之），原告遲至九十年四月十日始向原處分機關申請復查，原告對此部分之復查申請核已逾首開法定不變期間，原處分機關乃從程序上駁回其復查之申請，核無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第一款所規定。次按「個人建屋出售依規定辦理登記課稅後，於辦理註銷營業登記時，其未出售餘屋，仍應依營業稅法第三條第三項第二款規定，視為銷售貨物，課徵營業稅。」「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，．．．應辦理營業登記，課徵營業稅．．．。」及「．．．有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後餘額核認。」分別經財政部八十八年四月八日台財稅第000000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵原告涉嫌未依規定申請營業登記，擅自於八十四年間與地主卓明順合建並出
售分得坐○○○鄉○○村○○○街○○巷○號十戶房屋，另以八戶房屋換入土地，營業額計二○、○二○、一五一元（含稅），此有土地所有權人卓明順與原告訂定合建契約書、房屋買賣契約書及原處分機關房屋稅稅籍記錄表等資料附案可稽，因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，應擇一從重處罰，原處分機關乃按所漏稅額九五三、三四○元處二倍之罰鍰一、九○六、六○○元（計至百元止）。
⑶經查原告未經辦妥營業登記即與地主卓明順合建並出售分得坐○○○鄉○○
村○○○街○○巷○號十戶房屋，另以八戶房屋換入土地，營業額計二○、○二○、一五一元（含稅），原告於八十八年六月二十三日及八十九年三月一日繳納系爭應納營業稅，均在八十八年二月八日查獲日後，按財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋，其漏稅額之計算不得扣減進項稅額。次查雖有二戶未出售，惟分別為登記在陳春福及原告個人名下，依營業稅法第三條規定視為銷售貨物，課徵營業稅，並無違誤。本案核定原告以房屋換入土地金額，以交換當時八戶房屋評定現值低於土地公告現值，遂依營業稅法施行細則第十八條規定，從高依土地公告現值核定其銷售金額，於法均屬有據。次依財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函係針對營業人已就出售房屋開立統一發票，因土地房屋合併銷售時，銷售價格未按土地與房屋分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處所為之解釋。原告未經辦妥營業登記，就銷售房屋亦未開立統一發票，核無該補稅免罰規定之適用。原告未依規定申請營業登記而營業，致逃漏營業稅，涉及違章，初查衡酌原告違章情節，依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」及營業稅法第五十一條第一款規定處二倍罰鍰計一、九○六、六○○元，並無不當。
⑷本案係原告與陳春福二人合夥出資與地主卓明順合建分屋，且原告與陳春福
二人合夥關係並經渠等認諾在卷，依民法第六百八十一條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，是合夥之債權人對於合夥人全體或任何一人自可同時或先後為給付之請求，故原處分機關以原告對全部合夥出資關係負全責，其罰鍰亦不因合夥人死亡而免除，另原告所訴之財政部解釋函令與本案並未相同，例：台財稅第0000000號業已失效；台財稅第三○四七五號係適用綜合所得稅事件；台財稅第000000000號係適用獨資組織，其所訴核非可採。
⒊綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定，並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告未依規定申請營業登記，擅自於八十四年間與地主卓明順合建並出售分得坐○○○鄉○○村○○○街○○巷○號十戶房屋，另以八戶房屋換入土地，核定營業額計二○、○二○、一五一元（含稅），乃按漏稅額九五三、三四○元處二倍之罰鍰一、九○六、六○○元（計至百元止）。
三、原告不服，主張本件原處分以原告與陳春福未辦營業登記，即合夥與地主簽訂合建契約建屋出售，將原告與合夥人陳春福共同科處罰鍰一、九○六、六○○元，惟陳春福業於原處分機關作成復查決定前，即於九十一年一月五日死亡，依財政部六十八年一月三十三日台財稅第三○四七五號函釋：「納稅義務人未經裁罰確定前死亡，因違章主體已不存在免再予處罰。」同部八十六年十一月十三日台財稅第000000000號函釋：「．．．違章行為發生時之負責人，既於發單補徵前即已死亡，因課稅主體已不存在，應可免予處罰。」等釋函規定，本件復查決定仍將陳春福共列為處罰主體，顯有違誤。次查民法第六百八十一條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶其責任。」最高法院六十三年台上一八六二號判例：「．．．即無從知悉其合夥財產是否不足清償債務，更不知其不足金額如何，難令被上訴人逕負連帶給付責任。」暨同院六十六年度第九次民庭庭推總會議紀錄決議採甲說：「．．．故在未證實合夥財產不足清償合夥債務之前，債權人對於各合夥人連帶清償之請求權，尚未發生，即不得符合夥人併列為被告，而命其為補充性之給付．．．。」即明示合夥之債權人須先就合夥財產求償，對其不足額始得向合夥人個人單獨所有之財產求償。本件原處分未對合夥財產或陳春福之遺產執行清償，即責令原告依民法第六百八十一條規定負另一已死亡陳春福未確定之罰鍰處分亦明顯違法。再查原告與地主合建十八戶房屋銷售，被告僅查獲原告銷售契約共計六戶，其餘十二戶房屋被告均未查獲原告銷售契約，尤以其中二戶以原告與陳春福為起造人，係自住並未銷售，原處分竟依契約所訂房屋銷售金額核定補徵營業稅，亦明顯違法；末查營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額與補徵稅額者，其補徵稅額部分應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處。業經財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告銷售之房屋及土地，未按土地與定著物分別載明價格，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物（房屋）部分之銷售額，據以補徵營業稅，此項補徵之十二戶營業稅應有上開財政部上開函釋補稅免罰之適用。本件原處分竟以原告未經辦妥營業登記，即為銷售行為亦未開立統一發票為由認，無補稅免罰之適用而駁回，有違租稅公平原則，及行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及第十條：「行政機關行使裁量權不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，其認事用法均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
四、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所規定。次按「個人建屋出售依規定辦理登記課稅後，於辦理註銷營業登記時，其未出售餘屋，仍應依營業稅法第三條第三項第二款規定，視為銷售貨物，課徵營業稅。」「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，．．．應辦理營業登記，課徵營業稅．．．。」及「．．．有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後餘額核認。」分別經財政部八十八年四月八日台財稅第000000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告未依規定申請營業登記，擅自於八十四年間與合夥人陳春福共同與地主卓明順合建並出售分得坐○○○鄉○○村○○○街○○巷○號十戶房屋，另以八戶房屋換入土地，營業額計二○、○二○、一五一元（含稅），此有土地所有權人卓明順與原告訂定合建契約書、房屋買賣契約書及原處分機關房屋稅稅籍記錄表等資料附案可稽，因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，原處分依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，擇一從重處罰，即按所漏稅額九五三、三四○元處二倍之罰鍰一、九○六、六○○元（計至百元止），於法並無不合。至於原告主張原處分係以伊與陳春福為共同營業人，陳春福於復查決定前即已死亡，復查決定竟仍以其為訴願人，且被告未就合夥財產執行而無效果前，即對原告課徵營業稅，於法已有不合，再依財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋稱，營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第二十一條規定，計算房屋銷售額與補徵稅額者，其補徵稅額部分應免按稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定論處。本件原告與陳春福合夥建築之房屋銷售時，並未將房屋及土地分別訂定價格，依上開財政部之解釋，原處分不應再對原告處罰，且原告所建房屋尚有二戶並未銷售，被告亦予以併課營業稅顯屬不合云云各節。查原告未辦營業登記即與地主簽訂合建契約銷售房屋，依營業稅法第五十一條第一款規定，即應科處一倍以上十倍以下之罰鍰，原處分按原告之漏稅額科處二倍之罰鍰，於法並無不合，此與民法第六百八十一條規定，債權人須於合夥財產不足清償債務時始得對合夥人求償，係屬二事，原告認被告未對合夥財產執行而無效果前不得對之科處罰鍰云云，顯屬誤解法律。至於陳春福既係原告之合夥人，原處分同時對之處罰，於法亦無不合，該陳春福其後於訴願程序中死亡，復查程序雖因不知其死亡，仍對之作實體之復查決定，惟因罰鍰處分係專屬對個人之處分，其對陳春福之罰鍰處分，於陳春福死亡後自然不存在，無待救濟，且因合夥債務係屬連帶債務，陳春福死亡亦不影響原處分機關對原告之罰鍰處分。本件原告未經辦妥營業登記即與地主卓明順合建並出售分得坐○○○鄉○○村○○○街○○巷○號十戶房屋，另以八戶房屋換入土地，營業額計二○、○二○、一五一元（含稅），而原告於八十八年六月二十三日及八十九年三月一日繳納系爭應納營業稅，均在八十八年二月八日查獲日後，按財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋，其漏稅額之計算不得扣減進項稅額。次查原告稱迄今有二戶未出售一節，查該二戶房屋雖未出售，係原告分得十戶房屋銷售八戶（以房屋換入土地金額）後之餘屋，據原告自陳分別登記為陳春福及原告所有，依原處分依營業稅法第三條第三項第二款規定及財政部八十八年四月八日台財稅第000000000號函釋意旨，視為銷售貨物課徵營業稅，洵屬有據。綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十四 日
書記官 簡信滇