臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二二八○號
原 告 甲○○○
乙○○丁○○己○○兼右二 人法定代理人 戊○○共 同訴訟代理人 張清浩律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 庚○○
辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十一日台財訴字第○九一○○六三○七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○○之配偶張明哲於民國八十四年十月三日死亡，由繼承人之一丙○○於八十五年三月二十五日申准延至同年七月三日前申報，並由其代表全體繼承人於同年七月二日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為新台幣（下同）三三二、四六九、八三三元，淨額為二九○、八八二、○○九元，稅額為一三○、九三四、○○四元，並以其漏報遺產六、九二二、四四三元，按所漏稅額三、四六一、二二一元處一倍之罰鍰三、四六一、二二一元。原告等對遺產中之土地─坐落台北市○○區○○段五小段二十三地號、房屋─坐落台北市○○路○○○號六樓之十三、投資─嘉霖總合開發企業有限公司（以下簡稱嘉霖總合公司）八六一、五九一元、百齡育樂股份有限公司（以下簡稱百齡育樂公司）六、○○二、五二四元、未償債務、剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項表示不服，申經被告機關復查結果，追認剩餘財產差額分配請求權扣除額六一、八七六元，變更核定遺產淨額為二九○、八二○、一三三元，並註銷罰鍰三、四六一、二二一元，其餘復查駁回。原告等猶表不服，就未獲變更之系爭土地、房屋、投資、未償債務，及已獲追認六一、八七六元之剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定，關於本稅部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠張明哲無償贈與甲○○○台北市○○區○○段五小段二十三地號土地、台北市○
○路○○○號六樓之十三房屋、嘉霖公司八六一、五九一元、百齡公司六、○○
二、五二四元部分：⒈原告之一甲○○○係被繼承人張明哲之配偶，於六十三年及六十四年間以買賣原
因，取得台北市○○區○○段五小段二十三地號土地及其上台北市○○路○○○號六樓之十三號之建物，又於六十七年二月及十一月投資嘉霖公司股份八○○股及百齡公司股份五、四○○股。張明哲既於八十四年十月三日死亡，則被告應依八十四年一月十三日公布修正之遺產及贈與稅法之條文，適用於本件遺產稅申報案件。查該行為時法律即現行之同法第十六條第十一款規定：「被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」，不計入遺產總額。所以，只要是被繼承人配偶之原有財產或特有財產，而且經辦理登記者，即不計入張明哲遺產總額。
⒉依甲○○○取得前揭財產時有效之民法第一千零十七條第一項規定：「聯合財產
中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。」。再按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，同法第第五條第三款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，」、「三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」。以上財產，皆係張明哲以自有資金購置，並登記於甲○○○名下，故張明哲與甲○○○間就前揭財產，應成立贈與。故屬於甲○○○無償取得之原有財產，又已辦理登記，而不應計入張明哲遺產總額內。
⒊何況，甲○○○係一家庭主婦，從未有何所得，此請鈞院命被告機關提出甲○○
○自與張明哲結婚後之歷年所得資料，即明。縱認甲○○○無法證明其所獲得之前述財產，是張明哲所贈與，但甲○○○既無所得，而無收入，其取得之前述財產，僅有可能是他人贈與而得。既係他人所贈與，則前述財產即為甲○○○於婚姻關係存續中因無償取得之財產，亦即其原有財產。此等原有財產，又以辦理登記於甲○○○名義之下，即符合遺產及贈與稅法第十六條第十一款被繼承人配偶之原有財產且經辦理登記者，而不應計入張明哲遺產總額內。
⒋張明哲與甲○○○間之贈與，雖未經申報贈與稅，但此不過是是否應依遺產及贈
與稅法第四十四條處罰之問題而已。另原告之一之丙○○於八十五年七月二日申報遺產稅時，雖將之併入被繼承人之遺產自行申報遺產稅。但此係丙○○對其父張明哲與其母甲○○○財產狀況不清楚，子女對父母親之財產狀況不知悉，世所常見，實難苛責丙○○。從而，尚難因而認原告等人已確認前述財產非甲○○○之原有財產。
⒌按他造依法律規定得請求交付或閱覽之文書，當事人有提出之義務，行政訴訟法
第一百六十三條第二款定有明文。查稅捐稽徵法第三十三條第一款之規定，稅捐稽徵人員對於納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料，於納稅義務人本人要求時，應予提供。查原告甲○○○於四十七年三月二十五日與張明哲結婚，此有戶籍謄本可稽。為此，原告甲○○○請求鈞院命被告提出於四十七年以後之財產、所得、營業及納稅資料，以證明原告所一再陳述甲○○○從未有任何所得、收入之事實。
㈡未償債務一億零九百五十萬元應自被繼承人張明哲之遺產總額中扣除：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，
未償之債務，具有確實證明者。」，遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。
⒉被繼承人張明哲於七十八年間為投資股票並爭取擔任日順證券公司董事長職位（
七十九年至八十年間擔任），陸續向林文章借款一億元，林文章分別自本人及其配偶（林白蘭）帳戶提領，由李月梅、台灣第一信託投資公司、潘錦洲、潘錦汴及林文章等人陸續匯款，入借款人張明哲指定之受託代理人甲○○○設於合庫東台北支庫第0000000000000號活期儲蓄存款帳戶內，以上均有匯款單、存摺等資料附復查卷可稽。事後，林文章見張明哲投資未獲利，即向張明哲求償，其間除口頭外；分別於八十三年一、三月，寄發郵局存證信函（附復查卷）於張明哲索討，信中指責張明哲積欠七個月利息、僅償還部分利息共三百六十萬之支票等語。由此可證，張明哲確有積欠林文章債務之情事。以上絕非原告所能事先偽造。
⒊何況，林文章曾向被告機關說明，張明哲夫婦於八十二、八十三年間，以百齡公
司因興建餐廳及其他設施之需要，向其借款一億元，嗣後張明哲以發票日為八十四年六月三十日、百齡公司為發票人、金額一億元、支票號碼ＨＺ000000
0、合作金庫南京東路支庫為付款人、並經張明哲與甲○○○背書之支票償還借款，但因存款不足而退票，並於八十五年三月十三日與甲○○○簽立和解書及償還明細表，表明張明哲生前有向林文章借貸一億元及支付九百五十萬元利息之情事。以上皆有支票、退票理由單及和解書等附復查卷可稽。林文章就此一億元債務，曾在八十三年一、三月間以存證信函向張明哲催討。惟訴願決定機關及被告機關仍認無法確實證明系爭債務係張明哲生前未償之債務云云。但查，綜合上述林文章之陳述、支票退票事實、存證信函及和解書等事證，應足可認定張明哲死亡前對林文章有未償之債務存在。
⒋退萬步言，由於前揭退票支票背面有張明哲之背書存在，依據票據法第一百四十
四準用第三十九、二十九條之規定，背書人應照支票文義付款，則張明哲仍應依票據關係對林文章負有一億元及其利息之債務。而張明哲之繼承人甲○○○於八十五年三月十三日與林文章簽立和解書承認張明哲生前對林文章有借款本金一億元及利息九百五十萬元債務。由此亦足認定張明哲死亡前對林文章有一億零九百五十萬元之未償債務。
⒌訴願決定書雖謂原告之一丙○○於八十五年七月二日代表全體繼承人申報遺產稅
時，申報被繼承人死亡前未償債務為零元，但原告早於八十五年三月十三日即達成和解書，可證明並無債權債務關係云云。但查，丙○○是張明哲與甲○○○之子，其並不知其父親之財產況狀，而孩子不知父母親之財產狀況，世所常見，就連夫妻之間，有時也未必知悉，否則也不須要有准許繼承人到國稅局查詢被繼承人之財產之制度。因此，尚難以此做為張明哲死亡前未對林文章負有債務之證據。
⒍張明哲曾於生前向林文章借貸一億元及支付九百五十萬元利息一事。除原告申請
復查時所提出之匯款單、存摺、存證信函、支票、退票理由單及和解書等證據以外，尚有林文章向被告機關之說明可證。而且，林文章曾於台灣桃園地方法院向支票發票人百齡育樂股份有限公司提起給付票款之訴，台灣桃園地方法院在九十二年度簡上字第二一六號民事判決中，對於系爭一億元支票之債權債務關係，「經查，被上訴人（按指林文章，以下同）主張上訴人（按指百齡公司，以下同）於七十九年間曾簽發並交付票載金額一億元之支票一紙一節，固為上訴人所不爭執，並有被上訴人提出支票影本一紙為證，雖為真實可信。」．．．「況上訴人辯稱第三人張明哲八十四年十月三日死亡，由其繼承人甲○○○、丙○○及乙○○與被上訴人協議，以甲○○○為發票人簽發並由丙○○、乙○○背書之支票分期清償，其中僅剩面額共計一千一百三十六萬元之支票四紙未獲兌現一事，已為被上訴人所不爭執，並據上訴人提出支票影本三十六紙為憑，上訴人此部分所辯，亦堪信為真實。雖上訴人未能如被上訴人所稱證明前述已兌現之支票確非以上訴人之資金支付，然第三人張明哲於七十九年間任上訴人法定代理人時，簽發票載金額一億元之支票向被上訴人借貸同額款項，而於第三人張明哲死亡後，再由第三人張明哲之繼承人簽發並背書之支票支付八千餘萬元，則上訴人所稱該一億元之借款係第三人張明哲個人所借，並非上訴人向被上訴人借貸，否則第三人張明哲之繼承人即無以個人名義清償之必要等情，已非全然無據。」（以上請見台灣桃園地方法院九十二年度簡上字第二一六號判決書第四頁倒數第六至四行、第五頁第一至十一行）。由此可見，就連台灣桃園地方法院亦認張明哲曾以系爭一億元支票向林文章借款，否則其繼承人即無以個人名義清償之必要。
⒎甲○○○並簽發三十九張支票，並由乙○○、丙○○於支票背面背書作為保證：
以上三十九張支票，其中有三十六張，面額合計壹億元，是用來清償壹億元之本金債務，此有償還明細表可稽；另合計九百五十萬元面額之三張支票，則是利息，此有利息明細表可稽。以上清償方式，就本金部分，約定於和解書第一條；利息則約定在和解書第二條。甲○○○依和解書所簽發之三十九張支票，有三十五張支票已經兌現，明細詳如本書狀附表，兌現金額達九千八百一十四萬元；已兌現之三十五張支票，其中之三十四張，有原告從銀行已兌現交換支票存底影印出來之支票正反面影本為憑。其餘四張未兌現之支票面額共計為一千一百三十六萬元（將本金壹億元加上利息九百五十萬元，減去已兌現之九千八百一十四萬元，即為未兌現票據金額，計算式為00000000＋0000000─00000000═00000000）。
該一千一百三十六萬元之金額，即為林文章與百齡育樂股份有限公司在台灣桃園地方法院九十二年度簡上字第二一六號清償債務事件中，林文章與百齡公司所主張未獲兌現之金額，此請見該判決書，「況上訴人辯稱第三人張明哲八十四年十月三日死亡，由其繼承人甲○○○、丙○○及乙○○與被上訴人協議，以甲○○○為發票人簽發並由丙○○、乙○○背書之支票分期清償，其中僅剩面額共計一千一百三十六萬元之支票四紙未獲兌現一事，已為被上訴人所不爭執，並據上訴人提出支票影本三十六紙為憑，上訴人此部分所辯，亦堪信為真實。」（請見判決書第五頁第一至五行）。因此，林文章亦承認由甲○○○簽發之支票中，剩有面額共計一千一百三十六萬元之支票四紙未獲兌現。
⒏綜上所述，張明哲積欠林文章一億元之債務，在張明哲過世後，由甲○○○與林
文章簽署和解書，約定分期清償本金一億元及利息九百五十萬元之債務，由甲○○○簽發以其為發票人，並由丙○○、乙○○背書之支票共三十九張分期清償，其中三十五張已經兌現，僅餘四張面額合計一千一百三十六萬元之支票四紙未獲兌現。張明哲於生前簽發票載金額一億元之支票向林文章借貸同額款項，於張明哲死亡後，再由其繼承人簽發並背書之支票支付九千八百一十四萬元，則原告等人所主張該一億元之借款係被繼承人張明哲個人所借，並非百齡公司向林文章借貸。否則張明哲之繼承人即甲○○○、丙○○與乙○○無以個人名義清償之必要。
㈢追認剩餘財產分配請求權扣除項目：
⒈查民國七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關
係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權，乃對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果。所以，聯合財產關係如於七十四年六月五日該條規定修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求之對象，該法條明文規定為「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額」，而如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之。何況，七十四年六月三日修正增訂民法第一千零三十條之一規定之立法理由係謂，聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。是立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則，此一普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，因為單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護。
⒉原告之一甲○○○為被繼承人之配偶，張明哲於八十四年十月三日死亡，依據前
揭論述，應適用民法第一千零三十一條，以張明哲死亡時之由張明哲或甲○○○於婚姻關係存績中所取得而當時仍存在之原有財產，做為剩餘財產差額分配之計算範圍。惟被告僅將張明哲於七十四年六月五日以後取得之財產，做為剩餘財產差額分配之計算範圍，卻將張明哲於七十四年六月四日以前取得之財產，排除在外。顯然違反憲法第七條平等原則之規定及民法第一千零三十條之一之規定。從而，張明哲於七十四年六月四日以前所取得之財產，亦應列入張明哲與甲○○○剩餘財產差額分配之計算範圍，方屬合法。
㈣綜上所述，原告之訴應有理由，原告為此懇請鈞院鑒核，賜判如原告訴之聲明之判決，以維權益，實感德便。
乙、被告主張：㈠土地─坐落台北市○○區○○段五小段二十三地號、房屋─坐落台北市○○路○
○○號六樓之十三、投資─嘉霖總合公司八六一、五九一元及百齡育樂公司六、○○二、五二四元部分：
⒈原告之一甲○○○為被繼承人張明哲君之配偶，其分別於六十三年、六十四年間
以買賣原因，取得系爭坐落台北市○○區○○段五小段二十三地號土地及台北市○○路○○○號六樓之十三房屋，又於六十七年二月及同年十一月間投資百齡育樂公司股份五、四○○股及嘉霖總合公司股份八○○股。被告以系爭土地、房屋、百齡育樂公司股份及嘉霖總合公司股份，係甲○○○於婚姻關係存續中取得，應屬聯合財產，依行為時民法第一千零十七條規定，為被繼承人張明哲所有，乃併計被繼承人之遺產課稅。
⒉原告訴稱系爭房地及投資─嘉霖總合公司八六一、五九一元、百齡育樂公司六、
○○二、五二四元，係由被繼承人張明哲出資購買，而分別於六十四年、六十五
年及六十七年間贈與其配偶甲○○○，故系爭房地及投資係甲○○○於婚姻關係存續中無償取得之財產，應屬其原有財產，而非被繼承人之遺產，不應併計被繼承人遺產課稅云云，並提示甲○○○之切結書二紙佐證。按夫妻聯合財產制，於婚姻關係存續中，以妻名義所購置之財產，如能證明為妻之原有或特有財產方為妻所有之財產，否則即應為夫所有之財產。經查本件系爭被繼承人配偶甲○○○君於七十四年六月四日以前取得之房地及投資，原告既未提示贈與稅免稅或繳清證明書，亦未提供其他足資證明系爭房地及投資確為甲○○○原有財產之具體客觀事證供核，而僅提示二紙由甲○○○本人所出具之切結書，即稱系爭財產為甲○○○之原有財產，實難謂已盡完全之舉證責任，且該二紙由當事人本人所出具之切結書，亦不具證據力，從而尚難證明原告所稱系爭房地及投資為甲○○○原有財產之事實，為真實之存在。況繼承人之一丙○○於八十五年七月二日代表全體繼承人申報遺產稅時，亦已確認系爭房地非屬被繼承人配偶甲○○○之原有財產，而將之併入被繼承人之遺產自行申報遺產稅在案。準此，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條之意旨，系爭房地及投資應為被繼承人之遺產，其理甚明。是被告將系爭土地、房屋、百齡育樂公司股份及嘉霖總合公司股份，併計被繼承人之遺產課稅，洵無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
㈡未償債務部分：
⒈繼承人之一丙○○於八十五年七月二日代表全體繼承人申報遺產稅時，申報被繼
承人死亡前未償債務為零元，被告遂依申報資料，核定被繼承人死亡前未償債務為零元。
⒉原告於復查時主張增列被繼承人張明哲死亡前未償債務一億元及所支付之利息費
用九、五○○、○○○元，共計一○九、五○○、○○○元，應自被繼承人遺產總額中扣除，並提示臺灣省合作金庫東台北支庫（以下簡稱合庫東台北支庫）匯款單、甲○○○設於合庫東台北支庫之活期儲蓄存款存摺、郵政儲金匯業局存證信函、和解書、償還明細表及臺灣省合作金庫松江支庫（以下簡稱合庫松江支庫）支票等資料影本佐證云云。按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定，惟其適用，以被繼承人死亡時已確定且未清償並具有確實證明者為限。經查原告所提示之資料，僅能證明案外人李月梅、台灣第一信託投資公司、潘錦洲、潘錦汴及林文章等人暨甲○○○本人，於七十八年間曾匯款至甲○○○設於合庫東台北支庫第0000000000000號活期儲蓄存款帳戶，及甲○○○於八十五年至八十七年間，曾開立合庫松江支庫支票，由林文章兌領之事實，尚難證明林文章與被繼承人張明哲間，有一○九、五○○、○○○元之債權債務關係存在。
⒊次查，被告於九十一年五月六日以財北國稅法字第○九一○二○五七○五號函，
請債權人林文章來局說明，林文章指出張明哲夫婦係於八十二、八十三年間，以百齡育樂公司因興建餐廳及其他設施之需要，向其借款一億元，其基於張明哲一向信用良好，且為多年好友及鄰居關係，並未設定擔保，嗣後張明哲以一紙百齡育樂公司之臺灣省合作金庫南京東路支庫（以下簡稱合庫南京東路支庫），金額一億元之支票（支票號碼：ＨＺ0000000）償還借款，惟前開票據經交換後因存款不足退票，嗣於八十五年三月十三日與甲○○○簽立和解書及償還明細表，受償一億元債務，並提示合庫南京東路支庫第ＨＺ0000000號支票、臺北市票據交換所存款不足退票單、和解書及償還明細表等資料影本供核。惟依債權人林文章君之說明及所提資料，尚無法確實證明系爭一億元債務，係被繼承人張明哲君死亡前未償之債務。況若果如原告所稱，系爭一億元債務係被繼承人死亡前未償之債務，而其與債權人林文章早於八十五年三月十三日即達成償還債務之和解書，何以八十五年七月二日申報張明哲遺產稅時，仍自行申報被繼承人死亡前未償債務為零元。準此，原告所稱被繼承人張明哲死亡前遺有未償債務一億元及相關利息費用九、五○○、○○○元，難認已具備前揭法條所定，未償債務須具有確實證明之法規範要件，從而原告主張增列被繼承人死亡前未償債務一○九、五○○、○○○元，核無足採，復查決定維持原核定，並無違誤。
㈢剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但
有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一及七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議討論事項．．．（一）被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之「遺產」？決議：依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復「生存之配偶剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之一方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權。」、「研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜」之會商結論一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，．．．故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」分別為財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函（請參閱九十年版遺產及贈與稅法令彙編第一一六頁）附會議決議，及八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函（請參閱九十年版遺產及贈與稅法令彙編第一四頁）附會商結論所明釋。
⒉本件被告初查依繼承人等檢附之被繼承人及其配偶財產明細表，按前揭七十四年
六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項規定，核定生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額為一九、○六八、八二六元。
⒊原告於復查時主張依前揭民法規定，被繼承人之配偶甲○○○對被繼承人之遺產
有二分之一之剩餘財產分配請求權，應自被繼承人之遺產總額扣除該項請求權九
七、四二○、四六八元，復於訴願時主張應自被繼承人之遺產總額扣除該項請求權五八、六二八、七四九元，資為爭議。經查繼承人提示之被繼承人與其配偶甲○○○財產明細表及被告查得資料，經重行計算結果，被繼承人張明哲七十四年六月五日以後取得之財產價值為八二、四九五、八二二元，其中包含免稅之公共設施保留地七八、二二二元，債務金額為一六五、二○○元；其配偶甲○○○七十四年六月五日以後取得之財產價值為四四、○三二、八三三元，債務金額零元，是被繼承人張明哲配偶甲○○○剩餘財產差額分配請求權之扣除額為一九、一三○、七○二元【計算式：（82,495,822─165,200─44,032,833）×1/2─〈（82,495,822─165,200─44,032,833）/（82,495,822─165,200）×78,222 〉×1/2═19,130,702】，與被告初查剩餘財產差額分配請求權扣除額一九、○六八、八二六元之差額六一、八七六元，復查決定准予追認，尚無違誤。至原告主張應將被繼承人張明哲君於七十四年六月四日以前取得之財產，列入該項扣除額之計算部分，係屬誤解法令，不足採據。
㈣據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
壹、本件原告丙○○於起訴後之九十二年十二月三十一日死亡，有戶籍謄本一紙在卷足憑，是丙○○之繼承人丁○○、己○○及戊○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、本件係原告之被繼承人張明哲於八十四年十月三日死亡，經被告機關核定遺產總額為三三二、四六九、八三三元，淨額為二九○、八八二、○○九元，稅額為一三○、九三四、○○四元，並以其漏報遺產六、九二二、四四三元，按所漏稅額
三、四六一、二二一元處一倍之罰鍰三、四六一、二二一元。原告等對遺產中之土地─坐落台北市○○區○○段五小段二十三地號、房屋─坐落台北市○○路○○○號六樓之十三、投資─嘉霖總合公司八六一、五九一元、百齡育樂公司六、○○二、五二四元、未償債務、剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項表示不服，申經被告機關復查結果，追認剩餘財產差額分配請求權扣除額六一、八七六元，變更核定遺產淨額為二九○、八二○、一三三元，並註銷罰鍰三、四六一、二二一元，其餘復查駁回。原告等猶表不服，則主張㈠關於系爭土地、房屋及投資─嘉霖總合公司八六一、五九一元及百齡育樂公司六、○○二、五二四元部分部分，係原告之原有財產。㈡未償債務一億零九百五十萬元應自被繼承人張明哲之遺產總額中扣除。㈢被繼承人張明哲於七十四年六月四日以前所取得之財產，應列入被繼承人張明哲與原告甲○○○剩餘財產差額分配之計算範圍，方屬合法云云，資為抗辯。
參、關於土地─坐落台北市○○區○○段五小段二十三地號、房屋─坐落台北市○○路○○○號六樓之十三、投資─嘉霖總合公司八六一、五九一元及百齡育樂公司
六、○○二、五二四元部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。另「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零十三條規定，妻之特有財產不在其內。」及「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為行為時民法（七十四年六月五日修正生效前）第一千零十六條及第一千零十七條所明定。是以，民法修正前之夫妻聯合財產制，於婚姻關係存續中，以妻名義所購置之財產，如能證明為妻之原有或特有財產方為妻所有之財產，否則即應為夫所有之財產。
二、本件原告甲○○○係被繼承人張明哲之配偶，二人於四十七年三月二十五日結婚；於六十三年四月十二日及六十四年十月二十八日以買賣原因，分別取得坐落台北市○○區○○段五小段二十三地號土地及其上台北市○○路○○○號六樓之十三號之建物，又於六十七年二月及十一月投資嘉霖公司股份八○○股及百齡公司股份五、四○○股之事實，有土地及建物登記謄本影本各一紙及切結書二紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。查原告甲○○○所取得之上開土地、建物及投資，均係於七十四年六月四日以前，揆諸首揭說明，是否為原告甲○○○之原有或特有財產，即應適用七十四年六月五日修正生效前之民法第一千零十六條及第一千零十七條規定。
三、查本件原告主張系爭土地、建物及投資係屬被繼承人張明哲無償贈與原告甲○○○乙節，惟原告並未能就系爭之房地及投資，提出贈與稅免稅或繳清證明書以供核，亦未能提供其他足資證明系爭房地及投資確為甲○○○君原有財產之具體客觀事證供核；雖原告提示二紙由原告甲○○○本人所出具之切結書，即稱系爭財產為甲○○○之原有財產，惟查該二紙由原告甲○○○本人所立之切結書，尚難遽論係原告所主張系爭房地及投資為甲○○○君原有財產之事實；況繼承人之一原告丙○○於八十五年七月二日代表全體繼承人申報遺產稅時，並未載明系爭房地屬被繼承人甲○○○之原有財產。從而此，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條之規定，原處分將系爭土地、房屋、百齡育樂公司股份及嘉霖總合公司股份，併計被繼承人之遺產課稅，依法自無不合。至原告請求本院應命被告提出於四十七年以後之財產、所得、營業及納稅資料，以證明原告所一再陳述甲○○○從未有任何所得、收入之事實乙事；查此部分，被告機關既未否認原告甲○○○有收入，且原告甲○○○有無收入，亦未影響本院對於系爭房地及投資是否為甲○○○君原有財產之認定，是本院未予以調查，併此敘明。
肆、關於未償債務部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
二、本件原告主張應增列被繼承人張明哲死亡前未償債務一億元及所支付之利息費用
九、五○○、○○○元，共計一○九、五○○、○○○元，應自被繼承人遺產總額中扣除乙節；原處分機關以其於九十一年五月六日函請債權人林文章說明借貸一億元情形，林文章謂係張明哲夫婦於八十二、八十三年間，以百齡育樂公司因興建餐廳及其他設施之需要，向其借款一億元；嗣後張明哲以一紙百齡育樂公司之臺灣省合作金庫南京東路支庫（以下簡稱合庫南京東路支庫），金額一億元之支票（支票號碼：ＨＺ0000000）償還借款，惟前開票據經交換後因存款不足退票，嗣於八十五年三月十三日與原告甲○○○簽立和解書及償還明細表，受償一億元債務；況如原告所稱，系爭一億元債務係被繼承人死亡前未償之債務，而其與債權人林文章早於八十五年三月十三日即達成償還債務之和解書，何以八十五年七月二日申報張明哲君遺產稅時，仍自行申報被繼承人死亡前未償債務為零元為由，而否准原告上開請求，其論事用法，固非無據。惟查：
㈠林文章曾於台灣桃園地方法院向支票發票人百齡育樂股份有限公司提起給付票款
之訴，台灣桃園地方法院在九十二年度簡上字第二一六號民事判決中謂略以：「經查，被上訴人（按指林文章，以下同）主張上訴人（按指百齡公司，以下同）於七十九年間曾簽發並交付票載金額一億元之支票一紙一節，固為上訴人所不爭執，並有被上訴人提出支票影本一紙為證，雖為真實可信。」．．．「況上訴人辯稱第三人張明哲八十四年十月三日死亡，由其繼承人甲○○○、丙○○及乙○○與被上訴人協議，以甲○○○為發票人簽發並由丙○○、乙○○背書之支票分期清償，其中僅剩面額共計一千一百三十六萬元之支票四紙未獲兌現一事，已為被上訴人所不爭執，並據上訴人提出支票影本三十六紙為憑，上訴人此部分所辯，亦堪信為真實。雖上訴人未能如被上訴人所稱證明前述已兌現之支票確非以上訴人之資金支付，然第三人張明哲於七十九年間任上訴人法定代理人時，簽發票載金額一億元之支票向被上訴人借貸同額款項，而於第三人張明哲死亡後，再由第三人張明哲之繼承人簽發並背書之支票支付八千餘萬元，則上訴人所稱該一億元之借款係第三人張明哲個人所借，並非上訴人向被上訴人借貸，否則第三人張明哲之繼承人即無以個人名義清償之必要等情，已非全然無據。」等語，因此該判決將原判決關於命上訴人給付新台幣一千四百四十二萬一千六百元部分，予以廢棄，有該判決書影本一份在卷足憑，足認該判決認張明哲曾以系爭一億元支票向林文章借款，否則其繼承人即無以個人名義清償之必要。
㈡被繼承人張明哲之繼承人即原告甲○○○於八十五年三月十三日與林文章簽立和
解書承認張明哲生前對林文章有借款本金一億元及利息九百五十萬元債務，有和解書影本一紙在卷可考。查一億零九百五十萬元之債務，係一筆大數目債務，若非被繼承人張明哲生前向林文章所借貸，何以原告甲○○○要承認自己應負清償之責之債務？且查原告甲○○○所簽發三十九張支票，並由乙○○、丙○○於支票背面背書作為保證，上開三十九張支票，有三十五張支票已經兌現，兌現金額達九千八百一十四萬元；已兌現之三十五張支票，其中之三十四張，有原告從銀行已兌現交換支票存底影印出來之支票正反面影本為憑。其餘四張未兌現之支票面額共計為一千一百三十六萬元（本金一億元加上利息九百五十萬元，減去已兌現之九千八百一十四萬元，即為未兌現票據金額），該一千一百三十六萬元之金額，即為林文章與百齡育樂股份有限公司在台灣桃園地方法院九十二年度簡上字第二一六號清償債務事件中，林文章與百齡公司所主張未獲兌現之金額；益徵該和解書之真正。足見，該一億元之債務，應存在於被繼承人張明哲與林文章之間。從而，原告主張未償債務一億零九百五十萬元應自被繼承人張明哲之遺產總額中扣除，自屬有理。
㈢至被告所謂原告之一丙○○於八十五年七月二日代表全體繼承人申報遺產稅時，
申報被繼承人死亡前未償債務為零元，但原告早於八十五年三月十三日即達成和解書，可證明並無債權債務關係云云。然查，父子、夫妻間對外之債務，彼此亦非全為知悉，原告丙○○是被繼承人張明哲與原告甲○○○之子，其並不知其父親之財產狀況，亦符經驗法則。從而，被告機關尚難以此做為被繼承人張明哲死亡前未對林文章負有債務之證據，併此敘明。
伍、關於剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
一、按「聯合財產闕係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定；另按「‧‧。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，自遺產總額中扣除。」，為最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議文參照。
二、本件原告主張原告甲○○○為被繼承人之配偶，張明哲於八十四年十月三日死亡，依民法第一千零三十一條，應以被繼承人張明哲死亡時之由張明哲或甲○○○於婚姻關係存續中所取得而當時仍存在之原有財產，做為剩餘財產差額分配之計算範圍乙節；然揆諸上開最高行政法院庭長法官聯席會議決議文意旨，採用聯合財產制之夫妻，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，自遺產總額中扣除；而於七十四年六月四日以前夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配時，尚不得自遺產總額中扣除；從而，原處分僅將被繼承人張明哲於七十四年六月五日以後取得之財產，做為剩餘財產差額分配之計算範圍，而將張明哲於七十四年六月四日以前取得之財產，排除在外，依法亦無違誤。是原告上主張，自不足採。
陸、綜上所述，本件原告主張關於系爭土地、房屋及投資部分為原告甲○○○之原有財產，及關於剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，自不足採；惟關於應增列被繼承人張明哲死亡前未償債務一億元及所支付之利息費用九、五○○、○○○元，共計一○九、五○○、○○○元，應自被繼承人遺產總額中扣除部分，被告予以否准，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤，原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分（即復查決定）既有未洽，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，另由被告依本院判決意旨再為適當之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
書 記 官 王 琍 瑩