臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二二八一號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 曾丁壽律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二日台財訴字第○九○○○三○五二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣法務部調查局臺北市調查處（以下稱台北市調查處）於民國（以下同）八十九年八月十七日查獲原告涉嫌於八十六年六月至八十七年五月間銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額金額計新台幣（以下同）三二、○四四、二八四元（不含稅），乃檢附談話筆錄及帳簿憑證等相關資料，移由原處分機關臺北市稅捐稽徵處會同被告審理結果，核定原告逃漏營業稅計一、六○二、二一四元之違章成立，除補徵營業稅一、六○二、二一四元外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計八、○
一一、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告有無在八十六年六月至八十七年五月間銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額金額三二、○四四、二八四元之情事？
二、本案罰鍰處分有無違反一事不兩罰原則？原告主張：
一、系爭本案原處分機關（即被告）處分書，係以帳簿憑證十七冊、調查筆錄二份為有關證據認定，原告違反營業稅法第三十二條第一項、第三十條第一項等規定，依營業稅法第五十一條第三款科以五倍罰鍰八百零一萬一千元。然有關原處分機關認定之所謂證據「帳簿憑證十七冊」，係法務部調查局台北市調查處南港站因有人檢舉金亞都理容名店（下稱金亞都），有行賄警方人員、官方勾結，涉嫌貪污情事，自八十九年八月在未依「正當法律程序」先取得法院法官簽名之搜索票、監聽票之合法令狀下，違法對原告店代及代表人個人之電話監聽、搜索，違法搜索原告營業場所隔壁（即台北市○○○路○段○○號）非金亞都營業地點之手寫報表十餘冊，又於八十九年八月十八日即事後命原告代表人劉文裕持金亞都店章及負責人印章在報表蓋章，並事先寫好筆錄，要劉文裕承認是金亞都之營業資料，在調查人員威逼利誘下，被迫蓋上印章並要劉文裕承認漏開發票、漏報銷售額，記明在調查筆錄，該證據之取得，顯然違背法定程序，其「證據能力」應先予審查。
二、查違法取證之有關搜索查扣之證據資料，依刑事訴訟法有關規定，均無證據能力，而不具證據之證明力，而本案有關之帳冊係法務部調查局依刑事訴訟法之相關規定，不寫調查官方勾結，涉嫌貪污情事，其非法取得之報表等，自亦不得作為人民漏稅之證據，乃符法理。至於調查筆錄，調查人員當不可能將其威逼利誘之言詞，自載於筆錄，如強欲命原告舉證，實強人之所難，亦有違公平正義之維護。
三、又法務部調查局各地調查站，係一般犯罪案件之偵查要角，但關於稅捐稽徵法等有關稅捐案件，仍以原處分機關之一般稅捐稽徵機關為專業查核機關，因此原處分機關就調查站移送之案件，本諸法治國基本原則，再本於法定原則及受納稅人受託人之身份，就有關稅捐或漏稅罰鍰稽徵程序之發動，應先就有利不利納稅人事項，均為調查考量，方足以認定事實，但本案原處分機關在開出罰鍰繳納書之前，從未通知原告到案說明被查扣之報表，係何人？何時？何地製作？以及金亞都在案發前有無依法繳納營業稅等情況，再據以認定事實，始符上述法定原則。但原處分機關未此之圖，即以此未有任何人簽名蓋章之數字表冊，認定金亞都逃漏鉅額營業稅，實難令人甘服。蓋因一般營業單位之帳冊，如支出收入傳票等均由會計製作，再由經理、負責人簽名，表示承認，始能認定為營業額之帳簿憑證，否則任何人只要任意手寫數字即可認定其欲栽贓之營利商號漏稅，豈非有如無法治之強搶民財？本案就此重要關鍵之所在，原處分機關並未能舉證證明，又未於決定書中說明已盡調查之能事，原處分機關之處分顯有違行政程序法第九條及第三十六條之規定，其處分當然違背法令，並嚴重侵害納稅人權益，實毋庸贅言。
四、查本件漏開發票之違規事實，發生於000年0月至八十七年五月，而原告早於八十七年五月變更負責人為劉蔡麗斯，即本件漏開發票之違規事實發生於三年多前即劉文裕經營期間，果此，原告於三年後在調查筆錄內自白之每月營業額或係遷就調查人員之詞，而該自白顯與事實不符應無證據證明力。行政法院在八十七年第五四O號判決中即指出：僅依不完整之調查筆錄作為補稅依據，自嫌率斷‧‧‧，要求稅捐機關重新查核。
五、依財政部75.7.12台財稅第0000000號函及83.10.19台財稅000000000號函釋示：理髮廳僱用明眼按摩女服務（並未實際從事理髮業務），且每月銷售額二十萬元以上，已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就其銷售按摩勞務，核定其使用統一發票並按「百分之五稅率」課徵營業稅。
六、查原告營業以「理髮為主，兼按摩、修指甲為輔」。果此，原告營業即與上述函示：僱用明眼人按摩服務「並未從事理髮業務」之要件不符，是則原告營業仍應依營業稅法第十三條、同法施行細則第十條、營業稅特種稅額查定辦法之規定，查定每月銷售額並按「百分之五稅率」課徵營業稅。
七、按司法院大法官會議釋字五○三號解釋理由書略謂：違反租稅義務之行為涉及數處罰之規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處罰漏稅而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入、或一為停止營業等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時漏稅行為或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從一重之處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併與處罰始符憲法保障人民權利之意旨。
八、查系爭違法查獲非原告帳冊據以認定之漏稅部份，即八十六年六月至八十七年五月之營利事業所得稅，早經原告依法繳納完竣。該案當時係因漏開統一發票而被認定漏報所得須補繳營利事業所得稅，並經台北市稅捐稽徵處依法核定營業人使用統一發票銷售額標準該課應納之營利事業所得稅，原告亦早已依法繳納完畢。
九、因此原告前於八十六年間漏給憑證即統一發票與短報營利事業所得稅，係納稅義務人違反租稅作為義務（漏開統一發票之行為），同時符合該當行為罰及漏稅罰之處罰要件，既經原處分機關追徵補繳在案，今再因原處分機關違法搜索扣押非原告之所謂書表簿冊，再科以鉅額重稅，有違前開大法官會議解釋理由書闡明之「一事不二罰」之意旨，亦嚴重侵害憲法賦予保障人民自由、財產之基本權利宗旨，實已明若觀火。
被告主張：
一、因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法 (以下營業稅法)第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第五十一條第三款所明定。
三、卷查上開違章事實有原告八十九年八月十八日及同年十月三日於市調處製作之調查筆錄、市調處於八十九年八月十七日在金亞都理容名店所在地址本市○○○路○段○○○號一樓及十九號地下室依法執行搜索扣押憑證（編號：壹之一至十七）共十七冊附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
四、原告主張市稅處未說明核定違章之依據及未證明查扣帳證為其所有乙節，查原告八十九年八月十八日於市調處製作調查筆錄認證查扣之十七份帳證，均為其經營金亞都理容名店之營業資料並坦承有未依規定開立統一發票之逃漏稅情事；另同年十月三日於市調處製作之調查筆錄，原告聲稱因呆帳率很高致營業額非如審理結果，惟依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，理髮業開立憑證時限以結算時為限，與是否收得款項無關，原告主張顯為臨訟飾辯，無足參採。至原告主張上開調查筆錄係調查人員先行寫好調查筆錄，原告迫於其威逼利誘所做之認證乙節，惟查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六判字第十六號判例可資參照，本件原告並未就其主張提供具體事證以實其說，復未能舉證證明其負責人劉文裕君所作調查筆錄及原處分機關查得之報表資料係虛偽不實，是其所訴，亦不足採。本件原補徵稅額及罰鍰處分揆諸首揭法條規定並無不合，市稅處復查決定及財政部訴願決定遞予維持，亦無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法 (以下營業稅法)第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第五十一條第三款所明定。
二、本件因台北市調查處於八十九年八月十七日查獲原告涉嫌於八十六年六月至八十七年五月間銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額金額計三二、○四四、二八四元（不含稅），乃檢附談話筆錄及帳簿憑證等相關資料，移由原處分機關臺北市稅捐稽徵處會同被告審理結果，核定原告逃漏營業稅計一、六○二、二一四元之違章成立，除補徵營業稅一、六○二、二一四元外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計八、○一一、○○○元（計至百元止）。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告有無在八十六年六月至八十七年五月間銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額金額三二、○四四、二八四元之情事及本案罰鍰處分有無違反一事不兩罰原則？
三、原告雖主張略以市調處調查筆錄係調查人員先行寫好調查筆錄，原告迫於其威逼利誘所做之認證乙節，惟查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六判字第十六號判例可參，市調處調查人員就本件調查係執行公務，原告並未就其主張調查人員有非法情事提供具體事證以實其說，而被告係依市調處之公文書審查原告有無逃漏稅捐行為，只有證據是否充分之問題，與刑事訴訟法之偵查程序無涉，原告主張市調處取得之證據，無證據能力一節，要無可採。次查原告八十九年八月十八日於市調處製作調查筆錄業已認證查扣之十七份帳證，均為其經營金亞都理容名店之營業資料，並坦承有未依規定開立統一發票之逃漏稅情事。原告雖又主張其營業係以「理髮為主，兼按摩、修指甲為輔」與財政部台財稅第0000000號及000000000號函釋「理髮廳僱用明眼按摩女服務（並未實際從事理髮業務），且每月銷售額二十萬元以上，已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就其銷售按摩勞務，核定其使用統一發票、並按百分之五稅率課徵營業稅」之要件不符，是則原告營業仍應依營業稅法第十三條、同法施行細則第十條、營業稅特種稅額查定辦法之規定，查定每月銷售額並按百分之一稅率課徵營業稅一節，經查，原告於八十六年六月十三日申請設立登記，經核定其使用統一發票自動報繳營業稅，嗣於八十七年五月二十日申請負責人變更，亦核定其使用統一發票自動報繳營業稅。又原告每月營業額已逾二十萬元，有扣案之收支日記帳記載可參，自應依規定使用統一發票。至營業稅法第十三條之規定，係指小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人而言，依扣案之編號壹─一三「收支日記帳」所載，上開期間之收入為「節數收入、美容、按摩腳、耳師、修指甲、擦皮鞋」等項目，並無「理髮」之收入，其支出之項目中，亦不曾有理髮業所必要之「髮油、髮水」支出，故原告之營利事業登記證雖為理髮業，並提出加入理髮公會之證明，惟其並未實際從事理髮業務，已符合財政部台財稅第0000000號及000000000號函釋之規定，被告核定其短漏開統一發票並漏報銷售額，並無違誤。
四、至於原告主張本件前經處分在案，本件再予處罰，有違一事不再理原則一節，經查，原告所提出之台北市稅捐稽徵處中南分處八十九年九月七日00000000函、八十九年九月十三日八九九○函、八十九年營處字第八九一○七六號處分書影本，其處分短漏開統一發票並漏報銷售額之違章期間為「八十七年七月一日至八十七年十二月三十一日」且其負責人為劉蔡麗斯，而本件處罰期間為八十六年六月至八十七年五月間，負責人為原告，二者為不相同之案件，原告將其混為一談，並謂有違一事不再理原則云云，自無可採。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 十五 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十五 日
書記官 楊子鋒