臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二三六二號
原 告 甲○○
丙○○乙○○丁○○戊○○73.右 一 人法定代理人 己○○共 同 訴訟 吳中仁律師代 理 人被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十七日台財訴字第０八九０００四六一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應對贈與人曾金木與受贈人甲○○間，於民國八十七年三月二十日就曾金木所有坐落臺北縣○○鎮○○段一０四八、一０三一—一及一０二五—一號三筆土地，所為之贈與稅申報案，作成准予撤銷贈與稅申報之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○與其夫曾金木（即贈與人）於民國（下同）八十七年三月十八日訂立贈與契約，受贈曾金木所有坐落臺北縣○○鎮○○段一０四八、一０三一—一、一０二五—一號土地三筆 (以下稱系爭土地)，並於同年月二十日向臺北縣淡水鎮公所辦理贈與稅申報，經該所依法核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案，嗣贈與人曾金木未辦妥系爭土地所有權移轉登記，旋於同年七月二十二日死亡，原告甲○○遂於同年十二月三十日向臺北縣淡水鎮公所申請撤銷贈與稅申報，經被告所屬淡水稽徵所八十八年九月二日以北區國稅淡水審第00000000號函否准，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，被告對贈與人曾金木與受贈人甲○○間，就系爭土地於八十七年三月二十日所為之贈與稅申報案，應准予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件當時申報贈與稅時，由於贈與雙方均生活在鄉村、年歲又大，且贈與人生
病住院中，乃由原告甲○○委請代書全權處理有關事宜，頃因聯絡上這位代書知悉當年八十七年四月中旬前後確有申辦撤銷贈與稅申報之事，經向淡水鎮公所財政課查詢，獲知本件於八十七年三月二十日申報贈與稅，同年月二十五日核發不計入贈與總額證明書，旋於同年四月九日又申請撤銷贈與稅之申報。從此一事實，可知贈與人生前，贈與雙方確有合意撤銷贈與稅申報之行為。至於此一申請撤銷之行為，何以似乎未經處理？或何以被告淡水稽徵所未同意撤銷？按一般夫妻贈與土地案件，從開始申辦到贈與移轉登記完成，不須超過二、三個星期的時間，本件贈與雙方倘若並無撤銷贈與之意思，從開始申辦即贈與立契日八十七年三月十八日起至贈與人曾金木八十七年七月二十二日去世為止，整整有四個月的時間，豈有無法辦竣贈與移轉登記之理？要言之，從本件自八十七年四月上旬之後，即未再辦理贈與移轉登記之事實觀之，應可認定贈與雙方確有撤銷贈與之真意。
⒉就被告淡水稽徵所八十八年四月二日北區國稅淡水審第00000000號函
觀之，本件否准之理由係「同意撤銷贈與契約書申請人甲○○之印章，與原贈與申報書所蓋之印章不符」所致。申言之，當時贈與雙方合意申辦撤銷申報時，確有檢附贈與雙方同意撤銷贈與契約書，祇是受贈人印章不符而已。查撤銷贈與契約書與原贈與稅申報書之印章應相符，應係為了確認當事人之真意所作之規定，被告淡水稽徵所據以作為否准之依據雖有理由，但此項文件上之瑕疵，應可補正，例如若原印章遺失，應可以印鑑章附印鑑明代替原印章，以資確認當事人的真意，被告淡水稽徵所卻未提示補正之方式，即逕為否准申請，在行政作為上實不無可議之處。從而本件就此部分顯應可給予原告甲○○補正之機會。次查「贈與人與受贈人之繼承人雙方合意，共同申請撤銷贈與稅申報，尚無不可」為財政部八十一年十二月一日台財稅第000000000號函所明示。贈與人與受贈人之繼承人雙方可合意撤銷，此係基於繼承法則而來，不論贈與人或受贈人發生繼承事實，均有其適用。從而本件參照上開函示，應可撤銷贈與稅申報無疑；而訴願決定認為「‧‧‧甲○○於撤銷贈與中，既為贈與人又為受贈人，既為債權人亦為債務人，但自己對自己無法使法律行為有效成立，就本案甲○○撤銷贈與之部分自不得成立有效之撤銷行為，繼承人全體不能共同為權利之行使，系爭被繼承人之贈與即無法為有效之解除或撤銷‧‧‧」云云，顯有不合法理及事理之處。本件贈與雙方倘未撤銷贈與，而贈與人卻在未完成贈與移轉登記前，即已去世，依繼承法則及民法第七百五十九條之規定，自應由繼承人先辦竣繼承登記後，再由繼承人就繼承取得之土地移轉登記予受贈人，始為適法。惟此時就原告甲○○之部分，亦產生上述所謂既為受贈人又為贈與人，既為債權人又為債務人，自己對自己無法使法律行為有效成立‧‧‧之問題，造成繼承人繼承取得之土地無法有效移轉予受贈人之結果，從而上開財政部訴願決定之見解，顯然不合現行法律之規定。又所謂「自己對自己無法使法律行為有效成立」之見解，實有疑問，同一個人既可同時擁有贈與及受贈人兩種身分（或資格），何以在概念上不能認定自己對自己可以為有效之法律行為？退一步言，縱然認為該見解可以成立，但於本件之情形解釋上應認為同時具有兩種身分者，可選定一種身分行使權利、履行義務，始合乎事理之乎。倘因某人同時具有兩種身分，而在解釋上剝奪其行使權利之資格，甚至連帶使其他相關人士亦被剝奪該項權利，顯然亦不合事理。
⒊被告在答辯狀理由四、重申「‧‧‧自己對自己無法律行為有效成立‧‧‧
」之見解外，並在理由六，引用土地登記規則第一百零二條之規定，說明「本件不需經由繼承人繼承取得土地再移轉予受贈人，亦不造成繼承人繼承取得之土地無法有效移轉予受贈人之結果」，反駁原告依據法律所作之論述。殊不知土地登記規則第一百零二條僅係實務上為方便當事人而訂立之行政上權宜規定，並無現行有關法律及其法理上之根據，自不得根據此項行政命令，否定上開法律之規定。內政部有關人員也說明，類似案件，先辦理繼承登記，再由繼承人移轉予受贈人是「最正確的作法」。被告引用土地登記規則第一百零二條作為反駁之依據，顯然欠缺法理上之理由，不能據以否定「‧‧‧自己對自己無法使法律行為有效成立‧‧‧」之見解顯不可採之論點。原承辦代書確認本件於八十七年四月中旬前後確有申辦撤銷贈與稅申報之事；以及現任代書在向淡水鎮公所電話查詢時，從淡水鎖公所財政課有關人員即時回答，本件於八十七年三月二十日申報贈與稅，同年月二十五日核發不計入贈與總額證明書，旋於同年月四日九日又申請撤銷贈與稅申請撤銷贈與稅申報等情觀之，似係當場查閱收文登記簿等類似文件（或電腦檔）而來。從而，當時確有申辦撤銷事宜，應屬可信。至於何以「收文登記簿」有撤銷贈與申報之記載，而文件檔案內卻無此項資料，是否有關文件收文後遺失應請 鈞院予以詳查，又答辯狀理由五所謂「‧‧‧確依該公所九十二年五月三十日北縣淡財字第０九二００—一五九七三號函‧‧‧原告主張顯非有據」乙節，實嫌率斷。
⒋申請撤銷贈與之目的是因為原告曾李蕈為受贈人亦是繼承人，怕有債務免除，
會被課徵贈與稅的問題。原告八十七年四月九日曾經申請撤銷，被告為何無資料。被告八十八年四月二日北區國稅淡水審第000000000號函內容可證明原告於八十七年五月十八日已提出申請。申請撤銷贈與依據為財政部八十一年十二月一日台財稅第000000000號解釋令。贈與人去世前已向淡水鎮公所申請撤銷贈與稅申報，原告亦曾向淡水稽徵所申請撤銷，所以有二次申請。淡水鎮公所八十七年二月二十三日北縣淡農字第八七一０八六一二號，因為無法取得自耕能力證明，可能導致贈與無效所以申請撤銷贈與。
⒌按「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論
，課徵贈稅。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定；經查本件系爭坐落台北縣○○鎮○○段一０四八、一０三０—一、一０二五—一號三筆土地，原為原告曾李蕈之配偶曾金木所有，曾金木生前曾於八十七年三月十八日立約將上開土地贈與其配偶曾李蕈，未及辦理所有權移登記，曾金木即於八十七年七月間過世，原告為其繼承人，依法既負移轉登記使受贈人取得所有權之義務（最高法院五十一年台上字二六六四號判例參照），為免贈與稅之課徵，其訴請撤銷系爭贈與稅申報案，於法自非無據，合先敘明。
⒍又民法第四百零八條固規定附有字據之贈與，於贈與物交付前，贈與人並無撤
銷權；惟並未禁止契約當事人合意解除贈與契約；贈與契約一經雙方合意解除，即歸消滅；故贈與契約受、贈當事人或其繼承人間，自得基於其雙方之合意，共同申請撤銷贈與稅之申報，以回復原狀此乃當然之法理，亦為財政部八十一年十二月一日台財稅字第000000000號函文意旨所明示。經查依卷附資料：本件原告既曾於八十八年一月三十日共同書立「同意撤銷贈契約書」，表示因贈與人曾金木過世，贈與土地未完成登記，全體繼承人同意與受贈人原告曾李蕈雙方合意「解除契約」等語，則本件縱認原告不能證明曾金木曾於八十七年四月間已為撤銷申報之申請，然而依首揭說明，仍不影響上開贈與契約嗣因雙方合意解除而消滅之事實，原處分及訴願決定不查，遂以系爭贈與契約因贈與人已死亡無法有效解除或撤銷為由，一再曲解法令否准原告本件之請求，於法自難謂當。
㈡被告主張之理由：
⒈按「贈與物未交付前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已交付者，得就其未交付
之部分撤銷之。前項規定，於立有字據之贈與，或為履行道德上之義務而為贈與者，不適用之。」為行為時民法第四百零八條所明定。
⒉本件被繼承人曾金木生前於八十七年三月十八日將所有坐落臺北縣○○鎮○○
段一０四八、一０三一—一、一０二五—一地號土地三筆贈與原告甲○○，並於同年月二十日向臺北縣淡水鎮公所辦理贈與稅申報，經該所依法核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案，曾金木未辦妥土地所有權移轉登記，旋即於八十七年七月二十二日死亡，其繼承人與原告甲○○遂於同年十二月三十日向臺北縣淡水鎮公所申請撤銷贈與稅申報，經被告所屬淡水稽徵所分別以原告所附同意撤銷贈與契約書原告甲○○之印章與原贈與稅申報書所蓋印章不符，及未能檢附贈與雙方同意撤銷贈與契約書等而否准申請，依前揭規定，應無不合。
⒊次按「‧‧‧如被繼承人與受贈人成立契約後，尚未為移轉登記，而被繼承人
即已死亡，則被繼承人就該不動產仍有所有之權利，並負為移轉登記使受贈人取得所有權，俾贈與發生效力之義務，而被繼承人此項財產之權利義務，於繼承開始時應由繼承人承受之意旨，贈與人不得撤銷贈與，‧‧‧如經贈與人與受贈人之繼承人雙方合意，共同申請撤銷贈與契稅申報，尚無不可‧‧‧。」為財政部八十一年台財稅第000000000號函規定，本件系爭贈與情事業書立贈與契約書，並有該贈與契約書影本可證，依首揭民法第四百零八條規定，此等附有字據之贈與，於贈與物未交付前，贈與人並無撤銷權；縱當事人雙方可合意解除贈與契約，依上揭財政部八十一年台財稅第000000000號函釋意旨，亦須雙方當事人即受贈人與贈與人共同為之，查本案原告無法提示真實之雙方當事人合意解除贈與契約之同意書於前；之後則以繼承人繼承被繼承人之權利義務，與原告甲○○共同出示系爭贈與撤銷合約書，以示系爭贈與撤銷等情；惟繼承人中亦包括原告甲○○，換言之，原告甲○○於撤銷贈與中既為贈與人又為受贈人，既為債權人亦為債務人，但自己對自己無法使法律行為有效成立，就本案原告甲○○撤銷贈與之部分自不得成立有效之撤銷行為，繼承人全體不能共同為權利之行使，系爭被繼承人之贈與即無法為有效之解除或撤銷；從而被告所屬淡水稽徵所以原告未能檢附贈與雙方同意撤銷贈與契約書而否准原告申請撤銷贈與稅申報，洵屬有據。
⒋又原告主張其於八十七年四月九日曾向淡水鎮公所申請撤銷贈與稅申報，確有
撤銷之真意，惟依該公所於九十二年五月三十日北縣淡財字第０九二００一五九七三號函覆原告「台端申請甲○○與曾金木雙方於八十七年四月中旬撤銷贈與稅申報申請書及財政部台灣省北區國稅局淡水稽徵所核准撤銷文件，據調閱卷宗，並無所請文件在附」，原告主張顯非有據。
⒌復按「土地權利移轉、設定，依法須申報土地移轉現值者，於申報土地移轉現
值後，如登記義務人於申請登記前死亡時，得僅由權利人敘明理由，檢附載有義務人死亡記事之戶籍謄本及其他有關之證明文件單獨申請登記。‧‧‧前二項規定於土地權利移轉、設定或權利內容變更，依法無須申報土地移轉現值，經訂立書面契約，依法公證或申報契稅、贈與稅，準用之。」為土地登記規則第一百零二條所明定，原告訴稱該贈與土地自應由繼承人先辦竣繼承登記後，再由繼承人就繼承取得之土地移轉登記予受贈人乙節，顯對法令有所誤解。是本件不需經由繼承人繼承取得土地再移轉予受贈人，亦不造成繼承人繼承取得之土地無法有效移轉予受贈人之結果。被告否准所請，揆諸前揭法條規定，並無不妥。
⒍受贈人可請求被繼承人之繼承人履行贈與契約，系爭贈與財產已為繼承分配，
如未履行贈與契約，被告將會補課徵贈與稅。又申請贈與時與撤銷贈與時印鑑不符，原告主張贈與人與受贈人雙方同意，但贈與人已死亡，被告考量是否經贈與人同意。被告淡水稽徵所於八十八年四月二日淡水審第00000000號函內容「復台端八十八年五月十八日申請書」為八十八年三月十八日之誤值，因為原告於八十八年三月才提出申請。撤銷贈與申請可向被告申請，亦可向鎮公所申請，被告委託鎮公所辦理贈與稅申報之收件及簡單之核稅，如向鎮公所申請，鎮公所無法核稅即移送被告，如鎮公所自行核定，亦會將資料一份轉送給被告。但就撤銷贈與稅申請部分並未受託，所以會移轉給被告，由被告核定。又依新市鎮土地開發辦法第十一條規定，淡海新市鎮之土地移轉為免稅，無自耕能力證明亦可免稅，也可登記，未辦理登記是贈與未履行。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件被繼承人曾金木生前於八十七年三月十八日將所有系爭土地三筆贈與原告甲○○，並於同年月二十日向臺北縣淡水鎮公所辦理贈與稅申報，經該所依法核發贈與稅不計入贈與總額證明書在案，曾金木未辦妥土地所有權移轉登記，旋即於八十七年七月二十二日死亡，原告甲○○遂於同年十二月三十日向臺北縣淡水鎮公所申請撤銷贈與稅申報，經被告所屬淡水稽徵所於八十八年一月二十八日以北區國稅淡水審第六五二七三號函命原告甲○○檢附雙方同意撤撤贈與契約書憑辦，原告甲○○逐於八十八年二月四日向被告所屬淡水稽徵所提出補正函（函載日期為八十八年二月一日）附被繼承人曾金木之繼承人即原告與受贈人即原告甲○○出具之同意撤銷贈與契約書之事實，有上開贈與稅申報書（原處分卷第六五頁）、被告所屬淡水稽徵所函文（原處分卷第六十頁）及同意撤銷贈與契約書（原處分卷第五八、五九頁）可稽，並為兩造所不爭執。被告否准原告申請之理由，無非是以「同意撤銷贈與契約書申請人甲○○之印章，與原贈與申報書所蓋之印章不符」為據，於本院審理中並補充原告甲○○於撤銷贈與中既為贈與人又為受贈人，既為債權人亦為債務人，但自己對自己無法使法律行為有效成立，就本案原告甲○○撤銷贈與之部分自不得成立有效之撤銷行為，繼承人全體不能共同為權利之行使，系爭被繼承人之贈與即無法為有效之解除或撤銷云云。惟查：
(一)、基於私法自治原則，法律行為如無違背法律之禁止、強制規定，及違背公共秩
序或善良風俗者，即屬有效（參照民法第七十一條及第七十二條）。是贈與人死亡後，其繼承人繼承被繼承人在贈與契約上之贈與人地位，成為贈與契約之當事人，自得為契約當事人所得為之行為。上開同意撤銷贈與契約書，係由被繼承人曾金木之繼承人即原告與受贈人即原告甲○○所共同出具，上載「故本件贈與之土地未完成登記前撤銷贈與解除契約今經受贈人與及全體繼承人同意撤銷贈與契約屬實無誤」，足見被繼承人曾金木之全體繼承人即原告與受贈人即原告甲○○已合意解除系爭土地之贈與契約。雖然受贈人原告甲○○同時為繼承人之一，然現行法律並未限制繼承贈與契約地位之繼承人中一人同時為受贈與人時，不得合意解除贈與契約，且此項合意解除贈與契約之法律行為，並不違背公共秩序或善良風俗，即不得指為無效。被告主張原告甲○○於撤銷贈與中既為贈與人又為受贈人，既為債權人亦為債務人，但自己對自己無法使法律行為有效成立，就本案原告甲○○撤銷贈與之部分自不得成立有效之撤銷行為，繼承人全體不能共同為權利之行使，系爭被繼承人之贈與即無法為有效之解除或撤銷云云，尚乏依據。系爭贈與契約既已合意解除，原告申請撤銷贈與稅申報，即屬有據。
(二)、財政部八十一年台財稅第000000000號函：「二 依民法第四百二十
條規定：『贈與之撤銷權，因受贈人之死亡而消滅』。又依同法第一千一百四十八條規定『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務』。本案贈與房屋事件，於贈與契約訂立並依法報繳契稅後尚未移轉登記前，受贈人死亡，依前揭規定及參照最高法院五十一年台上字第二六六四號判例：『被繼承人生前固有將其所有財產為贈與之權，第以非經登記不得移轉之不動產為贈與者，如被繼承人與受贈人成立契約後，尚未為移轉登記，而被繼承人即已死亡，則被繼承人就該不動產仍有所有之權利，並負為移轉登記使受贈人取得所有權，俾贈與發生效力之義務，而被繼承人此項財產上之權利義務，於繼承開始時應由繼承人承受』之意旨，贈與人不得撤銷贈與，而受贈人之繼承人則可請求就該贈與房屋辦理移登記。故本案如經贈與人與受贈人之繼承人雙方合意，共同申請撤銷贈與契稅申報，尚無不可；惟如僅由贈與人單獨申請，即有未合，應不予受理。」據此原則，受贈人與贈與人之繼承人亦得雙方合意共同申請撤銷贈與稅申報。因而，原告提出上開同意撤銷贈與契約書申請撤銷贈與稅申報，亦屬有據。而用印章代簽名者，其蓋章與簽名有同樣效力 (民法第三條第二項)，現行法亦未規定申請撤銷贈與稅申報應用如何之印章，上開同意撤銷贈與契約書，既有原告之蓋章，自生法律上效力。是被告以「同意撤銷贈與契約書申請人甲○○之印章，與原贈與申報書所蓋之印章不符」為由，否准原告之申請，於法無據。
三、從而，原處分否准原告撤銷系爭土地贈與稅申報之申請，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，被告應准許撤銷贈與人曾金木與受贈人甲○○間，就系爭土地於八十七年三月二十日所為之贈與稅申報案，為有理由，應予准許。
四、原告另主張被繼承人曾金木於生前之八十七年四月九日，與原告曾李蕈曾向台北縣淡水鎮公所申請撤銷系爭土地之贈與稅申報一節，查原告就其上開主張並未舉證以實其說，已難信為真實，且經台北縣淡水鎮公所調閱卷宗，並無曾金木與甲○○於八十七年四月中旬撤銷贈與稅申報申請書，此有原處分卷所附台北縣淡水鎮公所九十二年五月三十日北縣淡財字第０九二００一五九七三號函為證，是原告此部分之主張，並不足採，然此不影響前述本件原告請求有理由之判斷。又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十七 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十七 日
書記官 李金釵